【摘要】准确把握债务人的财产囷负债情况是保障债权人得以公平、有序受偿的基础。审计手段的有效运用为解决这一问题提供了强大的技术支撑。破产程序中管悝人如何科学运用审计工具、法律工具，并使二者互动并行、协同推进尚有许多值得研究和规范的地方。本文从管理人角度就破产实務中与审计相关的一些问题进行了梳理和探索。

【关键词】破产程序 管理人 审计机构 协同推进

破产程序中的审计不同于普通民事案件中人囻法院委托进行的司法审计现行法律及相关规定对于破产程序中审计业务的审计范围、主要权限、工作程序，以及管理人如何与审计机構协同推进等方面还不够十分精细一些管理人就如何聘请审计机构，如何确定审计事项如何妥善处理与审计机构的关系，还比较迷茫尤其当债务人企业财务资料不完整、财务管理不规范时，如何有效推进审计工作还存在诸多疑虑为此，本文从律师担任管理人角度僦上述问题予以探索。

破产程序是司法程序基于破产案件的复杂性及综合性，为保障法院司法中立的特性合理配置司法资源与社会资源，以提高程序效益《企业破产法》以管理人中心主义为原则，将本应由法院执行的事务性工作授权管理人执行管理人在法律法规和法院的双重授权下，依法开展工作自行公开选聘审计、评估、鉴定等中介机构。

就选聘审计机构而言针对小规模破产案件，管理人一般是通过询价方式择优选聘审计机构，也有采用随机方式选定审计机构的对于重大、复杂、疑难破产案件，管理人通常会采用招标、邀标、竞标方式面向社会公开选聘审计机构。在遴选条件上往往比照破产管理人选聘方式进行即：一有管理人资格；二有类似破产业務审计的成功经验；三与债务人企业无利害关系；四无违法违规行为及行业惩戒记录等。评聘人员一般由管理人核心成员、债务人代表、主要债权人代表及相关专家共同组成采用计票或计分制，综合评定最终选出中标人和1-2名备选人，在报请法院审查后正式签约

为充分發挥破产法的制度价值，有效保护债权人、债务人和职工的合法权益、改善营商环境、优化资源配置 构建公平合理的债权清偿秩序，企業破产法确立了破产清算、和解和重整三种破产程序管理人接受法院指定后，在确定审计方案时按照债务人企业适用的不同破产程序，委托审计事项往往会有一定取舍同时，债务人对外投资形式及资产构成状况的差异也会导致委托审计事项出现一定的变化。

一般来講在破产清算程序中，管理人就审计事项应明确审计基准日为破产申请受理日审计方法为清算审计法，审计范围为债务人企业的资产、负债和所有者权益审计重点是清查账面资产与实物资产的差异并按照会计制度予以规范，同时结合破产进程中债权申报审查的结果和職工劳动债权调查列示的结果对账面负债据实予以调整；对于破产清算案件清算审计报告应能客观、公允、全面地反映债务人企业破产宣告之日前的真实财产状况。如债务人企业对外设立有非法人分支机构的应对其资产权益合并审计；如债务人企业设立有全资、控股或參股子公司的，应对其对外出资的股权价值予以审计核算合并处理。在案件办理过程中如出现关联企业合并破产情形的，应纳入审计范围一并审计 

在和解程序中，根据和解制度的特性法院、管理人主要遵循的是民事主体意思自治原则，债务人的出资人、实际控制人通常不会发生实质性变化主要债权人是否同意和解方案是案件考察的核心点，资产审计并非必备项但在谈判设计和解清偿比例或清偿方案时，为合理确定债权和解清偿对价（基准值或参考值）管理人一般都会委托审计机构对债务人的财产总额与负债情况，尤其是无形資产情况、抵押资产情况、债务人对外享有的债权情况、正在履行的合同状态等进行梳理和审计需要注意的是，和解程序的相对人主要昰无财产担保债权人因此，特定财产抵押、质押或以其他方式设定担保的资产在审计过程中应予以单列

在重整程序中，审计问题变的楿对复杂一些管理人为科学测算虚拟（或模拟）清算值，往往要求审计机构先以重整申请受理日为审计基准日以清算审计的方法先对債务人的资产、负债和所有者权益做出初步审计结论；然后再以债务人重整价值为导向，按权责发生制规则对债务人企业的资产经营状况莋出审计意见（主要是将清算法恢复到市场法对解除劳动合同补偿金予以调减等）；重整实践中，债务人企业多处于持续经营状态为匼理确定重整对价，在重整计划最终落定前管理人（或债权人）可能会要求审计机构结合债务人在重整期间的经营状况，对审计报告予鉯调整或做出补充以公允反映重整企业出资人调整前的时点财务价值。当然在重整案件中，基于重整对价考虑评估机构或其他咨询機构对于债务人企业各类资产的估值也很重要。审计机构对管理人组织进行的债权申报审查结果及分类调整结果更为敏感。

鉴于重整案件中债务人企业的资产始终处于动态变化中管理人除要求审计成果能客观反映债务人企业模拟清算状态下的资产状况外，还会要求审计報告能准确反映债务人持续经营状态下的资产负债变化情况特别是重整对价时点的资产负债情况。这样审计机构的审计难度和工作量，会相对加大一些实践中，为提高重整审计效率体现动态性审计结果，在重整审计方案制定时有经验的管理人和审计机构会设定不哃的审计模块，对不同的资产类型通过分类管理的方式按照不同的时点要求，出具阶段性审计结论囿于中注协对审计报告的规范性要求，审计机构对重整审计的动态性结果通常难以出具正式的审计报告。为妥善解决这一问题在重整案件中，管理人可与审计机构约定鉯财务咨询报告或阶段性财务成果的方式由审计机构向管理人提交阶段性审计成果。在重大、复杂或多企业合并破产案件中可约定先按独立法人企业单独审计、再进行合并报表的方式，开展审计工作

涉及破产程序转换的，管理人应结合案件具体情况就审计相关事项莋出合理调整。一些破产案件中涉及特殊事项诸如民间借贷较为集中且不易处理的或群体性问题突出影响案件整体进程的，或存在特定資金流转需要专项清查的管理人也可在请示法院后做出专项审计事务安排。

三、如何协同审计机构推进破产程序

律师、会计师、评估师、造价鉴定师等均有其独特的职业定位和执业要求。在破产案件中各路精英荟萃，难免会出现规则差异问题凝聚共识，相互尊重、團结协作显得尤为重要。律师作为管理人时既要充分发挥主协调人作用，做到统筹兼顾重点把关；也要充分尊重审计机构的独立地位，积极组织协调和引导其他参与主体按司法共同体原则协同推进实务中，管理人与审计机构的协同协作主要体现在以下几个方面：

1.管理人与审计机构协同推进的第一项工作，共同接管财务

一般来讲，管理人做好进场准备后首先应全面接管债务人资产。为提高工作效率并尽量减少重复劳动在管理人接管财务时，常常邀请审计机构同步介入由审计机构从专业角度，对债务人库存现金、银行开户资料及账户明细、财务账册和凭证、财务资料、银行U盾等电子材料等予以清点接受；财务资料接受后审计工作即可按预先确定的审计方案忣时展开。

2．管理人与审计机构协同推进的第二项工作清查并督促债务人移交遗漏的财产。

债务人财产是债务人对其债权承担债务的责任财产是债权人得以公平、有序清偿的物质保障。债务人应按照向法院提交的资产清册向管理人移交资产审计机构在审计中发现债务囚尚存在未移交的债务人其他资产的，管理人将依据审计提供的企业资产名录进一步督促债务人及时移交相关遗漏资产，包括知识产权、有价证券、股票、对外投资权证以及被他人占有的债务人财产等相关财产如有遗失、损毁的，债务人有关人员应做出合法有效说明

3. 管理人与审计机构协同推进的第三项工作，全面梳理债务人的债权人、债务人的债务人信息情况

按照企业破产法的规定，人民法院受理破产申请的债务人应向法院提交债权清册及债务清册。实践中为全面清理和审查债务人的债权债务，管理人接管债务人后通常还会偠求审计机构根据债务人的财务账册，梳理一份债权债务详细清单以便通知遗漏的债权人申报债权，并据以对债权人申报债权时提供的舉证材料及数据予以核对同时也便于管理人对外开展清收活动。 

4. 管理人与审计机构协同推进的第四项工作职工劳动债权的调查列示。

按照企业破产法第四十八条的规定职工的劳动债权，不必申报由管理人调查后列出清单并予以公示。实践中管理人一般是依据审计機构提供的欠发职工工资记录，结合向基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险及计生保险等部门外调的数据及职工反映的欠薪、伤残补助、抚恤费用发放情况做出基本调查结论，并通过多轮公示复核确认职工的劳动债权当然，解除劳动合同补偿金的计算吔是管理人与审计机构共同协作的一项重要工作。

5. 管理人与审计机构协同推进的第五项工作审计初步结论的意见征询和审计结果通报。

審计结论既是法院、管理人掌握和了解债务人企业整体资产状况、债权债务状况的基础依据，也是债权人、投资人了解债务人企业经营狀况的重要凭据因此，审计结论在破产程序中具有举足轻重的作用。一般情形下审计意见初步形成后，管理人都会组织债务人、主偠债权人、抵押债权人及重大利害关系人、甚至意向投资人对审计结果进行评审或发表意见以便形成各方公认的最终审计结论。常见的方式是由审计机构在债权人会议或债权人委员会会议上，对审计结果予以摘要说明并征询意见并在征询意见的基础上，通过修正形成朂终报告

6. 审计与鉴定、评估的协同推进，也是管理人应综合协调的重要工作之一

在破产程序中，审计成果同时也是评估机构据以评定債务人资产价值的重要依据特别是固定资产明细、无形资产明细、在建工程明细、库存原材料及成品和半成品明细，和解、重整程序中嘚往来账款明细、对外投资明细、在履行合同明细等均是资产评估的基础依据。当然在破产清算程序中，评估机构需按照快速变现法則对可变现资产进行市场交易价估值各方不能简单地以账面值或计提折旧方式确定资产价值；对特定抵押物及商标、专利、著作权等特殊资产，均应按照市场交易法则或即时变现法则进行价值评估切忌简单采用审计方法核算相关资产价值。一些在建工程债权人对工程结算价有争议或主张优先受偿权的还应通过工程造价鉴定方式，确定相关权益管理人要结合案件实际，统筹审计、鉴定、评估之间的关系

四、如何签订《审计业务约定书》

根据《全国破产审判工作会议纪要》第 11 条等有关规定，管理人聘请有关中介机构应当经人民法院許可，如所需费用需要列入破产费用的应当经债权人会议同意。实务中管理人结合所办案件特点确定好审计机构并报法院同意后，应與审计机构签订《审计业务约定书》审计业务约定书除应明确审计机构的审计目的、审计方法、审计基准日、审计范围、主要权限、工莋程序等审计事项外，还应约定双方的基本权利义务明确审计机构完成相应工作的时限以及违约责任等。

按照最高人民法院《关于推进破产案件依法高效审理的意见》第九条的规定在违约责任中，除了可以采用《意见》列示的原中介机构已收取的费用予以退还或者未收取的费用不再收取外管理人还可以根据具体情况与之约定违约金或者赔偿损失等内容。此外根据《全国法院民商事审判工作会议纪要》第 116 条的规定，管理人聘请中介机构的应当对其聘请的中介机构的相关行为进行监督。中介机构因不当履行职责造成损害以及管理人茬聘用过程中存在过错的，应承担相应的赔偿责任当相关中介机构存在违约责任和侵权责任的竞合时，管理人可以依照法律规定从有利於案件推进和实现债务人财产最大化的角度选择主张的责任形式总之，管理人有权利也有义务督促审计机构勤勉尽责及时完成相关专業技术工作。

五、如何对财务不规范企业进行审计

民营企业财务管理混乱、公私财物混同的现象突出绝大多数民营企业没有像国有企业┅样建立规范、严格的财务管理制度，缺乏财政、审计等部门的监管在实际运营过程中，大量存在企业财务制度混乱、投资人财产和企業财产混同、企业财产下落不明或被投资人隐匿、转移等问题比较常见的情况有：出资人从企业取得财物或金钱不入账；个人账户用于企业经营资金往来；随意使用企业资金或处分企业财产；出资人利用企业名义对外借款或以企业财产作抵押对外借款；通过虚假的买卖合哃，编制不真实的会计报表以旧充新、以次充好等。

根据最高人民法院《关于正确审理企业破产案件为维护市场经济秩序提供司法保障若干问题的意见》第16条规定人民法院在审理债务人人员下落不明或财产状况不清的破产案件时，要从充分保障债权人合法利益的角度出發在对债务人的法定代表人、财务管理人员、其他经营管理人员，以及出资人等进行释明或者采取相应罚款、训诫、拘留等强制措施後，债务人仍不向人民法院提交有关材料或者不提交全部材料影响清算顺利进行的，人民法院就现有财产对已知债权进行公平清偿并裁萣终结清算程序后应当告知债权人可以另行提起诉讼要求有责任的有限责任公司股东、股份有限公司董事、控股股东，以及实际控制人等清算义务人对债务人的债务承担清偿责任

因此，管理人在处理此类案件时可按照最高院的上述意见及最高院《关于推进破产案件依法高效审理的意见》第20-22条的规定，报请破产案件承办法院采取必要的强制措施责成债务人相关人员提交相关财务资料，退回所占有的企業财产；管理人及审计机构也应充分发挥主观能动性积极创新举措，从税务部门、市场监督部门、不动产管理部门、社会保险及车管部門、银行等金融机构、包括法院等主动调取债务人的财产、财务信息，对债务人的资产负债情况依据已知信息做出审计结论按照资产現状完成破产清算程序。同时管理人应提请人民法院或告知债权人可另行对相关责任人依法予以追究。未来随着个人破产制度的确立，债权人也可以依法申请债务人企业的有关人员一并破产还债

破产案件涉及面广、影响大，相关利益主体诉求不一甚至会产生激烈冲突，案件审理往往成为社会关注的焦点管理人应不断强化社会责任意识，努力提高政治站位始终保持与法院追求价值的一致性。同样审计机构也必须坚持司法共同体意识，自觉配合和支持法院及管理人的工作在对破产法的理解与适用、理念更新及实践操作、专业水岼提升与行为规范、勤勉尽责与忠实执行职务等方面，形成共识各方作用发挥相得益彰，共同有序推进破产程序

[1]周正义律师浅析民营企业破产案件存在的问题及对策

[2] 人民司法 | 张宏伟 朱淼蛟论法院对破产管理人的管理与监督

[3] 最高人民法院关于正确审理企业破产案件为维护市场经济秩序提供司法保障若干问题的意见

[4]最高人民法院 林文学 关丽 郁琳 詹应国《关于推进破产案件依法高效审理的意见》的理解与适用

丠京大成（郑州）律师事务所李军红律师

李军红律师，中共党员民商法研究生，北京大成（郑州）律师事务所监委会委员、高级合伙人中华全国律协公司法律专业委员会委员、河南省破产法学研究会常务理事、河南省律师协会及其直属分会破产与重组法律专业委员会副主任、郑州市破产管理人协会副会长。