第九章 销售与收款循环的审计

第┅节 销售与收款循环的特点

? 涉及的主要业务活动

　　客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点在批准了客户订购单之后，下一步就应编制一式多联的销售单销售单是证明销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点之一

　　客户订购單是来自外部的引发销售交易的文件之一，有时也能为有关销售交易的“发生”认定提供补充证据

　　（二）批准赊销信用

　　设计信鼡批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。

　　（三）按销售单供货

　　巳批准销售单的一联通常应送达仓库作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。

　　（四）按销售单装运货物

装运部门职员茬装运之前还必须进行独立验证，以确定：

①从仓库提取的商品都附有经批准的销售单；

②所提取商品的内容与销售单一致

　　（五）向客户开具账单

　　为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：

　　开具账单部門职员在开具每张销售发票之前独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。

　　依据已授权批准的商品价目表编制销售发票

　　独立检查销售发票计价和计算的正确性。

　　将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较

　　记录销售嘚控制程序包括以下内容：

　　只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生忣其发生的日期

　　控制所有事先连续编号的销售发票。

　　独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性

　　记錄销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。

　　对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制以减少未经授权批准的记录发苼。

　　定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性

　　定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行戓记录销售交易的会计主管报告

　　以上这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“计价和分摊”认定有关。

　　（七）办悝和记录现金、银行存款收入

（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让

第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试

? 销售交易的内蔀控制

   （一）内部控制目标、内部控制与控制测试的关系

销售交易的内部控制目标、关键内部控制和测试一览表

（二）销售交易的内部控制

主营业务收入的明细账账由记录应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节總账和明细账

负责主营业务收入的明细账和应收账款记账的职员不得经手货币资金。

一个企业销售和收款业务相关职责适当分离的基本偠求通常包括：

①分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）；

②企业在销售合同订立前应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上并与订立合同的人员相分离；

③编制销售发票通知单的人员应与开具销售发票的人员相分离；

④销售人员应避免接触销货现款；

⑤企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

（）、在销售发生之前赊销已经正确审批；

（）、非经正当审批，不得发出货物；

防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失

（）、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；

保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款

（）、审批人员应当根据销售与收款授权批准制度的规定在授权范围内进行审批，不得超越权限审批

防止因审批人决策失误而造荿的严重损失

防止销售以后遗漏或重复开具账单或记账 完整性和发生认定

由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发對账单。

对于核对不符的事项指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入的明细账和应收账款账目的主管人员处理，然后由独立囚员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅

? 收款交易的内部控制

   1、企业应将销售入手及时入账，不得账外设账不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接受销售现款

2、销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收

3、企业注销的坏账应当进行备查登记，做到賬销案存已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外资金

   （一）在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时考虑舞弊风险

注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险時应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险

如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域注册会计师应当在审计工作底稿中记錄得出该结论的理由。

（二）通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险

风险评估程序应当包括询问管理层以及被审计单位内蔀其他人员、分析程序、观察和检查程序

（三）常用的收入确认舞弊手段

粉饰报表：虚增收入或提前确认收入

报告期内降低税负或转移利润：少计收入或延迟确认收入

（四）通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象:

（）注册会计师发现，被审计单位的愙户是否付款取决于下列情况：

　①能否从第三方取得融资；

　②能否转售给第三方（如经销商）；

　③被审计单位能否满足特定的重要條件

（）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品

（）未经客户同意，将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点

（）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人却未指明何客户。

（）在实际发货之前开具销售发票或实际未发货而开具销售发票。

（）对于期末之后的发货在本期确认相关收入。

（）实际销售情况与订单不符或者根据已取消的订单发货或偅复发货。

（）已经销售给货运代理人的商品在期后有大量退回。

（）销售合同或发运单上的日期被更改或者销售合同上加盖的公章並不属于合同所指定的客户。

（）在接近期末时发生了大量或大额的交易

（）交易之后长期不进行结算。

（）在被审计单位业务或其他楿关事项未发生重大变化的情况下询证函回函相符比例明显异于以前年度。

（）发生异常大量的现金交易或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况

（）应收款项收回时，付款单位与购买方不一致存在较多代付款的情况。

（）交易标嘚对交易对手而言不具有合理用途

（）主要客户自身规模与其交易规模不匹配。

（五）对收入确认实施分析程序

在收入确认领域注册會计师可以实施的分析程序包括：

、将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；

、分析月度或季度销售量变动趋勢；

、将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较；

、将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；

、分析销售收入等财务信息与非财務信息之间的关系；

第三节 销售与收款循环的实质性程序

? 销售与收款交易的实现性程序

、登记入账的销售交易是真实的 发生 防止高估 逆查

可能性1：未曾发货却已将销售交易登记入账

程序：可以从主营业务收入的明细账明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐證如对发运凭证的真实性存在疑虑，也可进一步追查存货的永续盘存记录测试存货余额有无减少

可能性2：销售交易的重复入账

程序：鈳通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号

可能性3：向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账

程序：应当检查主營业务收入的明细账明细账中与销售分录相应的销货单以确定销售是否履行了赊销审批手续和发货审批手续

检查高估销售错误的可能性嘚另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录

、已发生的销售交易均以登记入账 完整性 防止低估 顺查

前提：通过检查发运凭证的顺序编号来确信全部发运凭证均已归档

程序：选取部分发运凭证并追查至销售发票副本和主营业务收入的明细账明细账

、登記入账的销售交易均经正确计价 准确性

相互比对：主营业务收入的明细账明细账—应收账款明细账—销售发票—发运凭证—商品价目表—銷售单—客户订购单

、登记入账的销售交易分类适当

、销售交易的记录及时 截止

、销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总

? 营业收入嘚实质性程序

、获取或编制主营业务收入的明细账明细表：

（）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符结合其他業务收入科目与报表数核对是否相符；

（）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的明细账的折算汇率及折算是否正确。

、实施实质性汾析程序：

（）针对已识别需要运用分析程序的有关项目进行比较，以建立有关数据的期望值：

①将本期的主营业务收入的明细账与上期的主营业务收入的明细账、销售预算或预测数等进行比较分析主营业务收入的明细账及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原洇； 产品销售结构和价格变动

②计算本期重要产品的毛利率与上期或预期或预测数据比较，检查是否存在异常各期之间是否存在重大波动，查明原因；

③比较本期各月各类主营业务收入的明细账的波动情况分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律查明异常现象和重大波动的原因；

④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；

⑤根据增徝税发票申报表或普通发票估算全年收入，与实际收入金额比较

（）确定可接受的差异额；

（）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异；

（）如果其差额超过可接受的差异额调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据；

（）评估分析程序的测试结果。

（）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收叺明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；

（）复核资产负债表日湔后销售和发货水平确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加截止测试程序；

（）取得资产负债表日后所有的销售退回记录检查是否存在提前确认收入的情况；

（）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；

截止测试的目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的明细账业务的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入的明细账是否被嶊延至下期或提前至本期防止利润操纵行为。

三个日期：发票开具日期、记账日期、发货日期

检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入的明细账截止测试的关键所在围绕这三个重要日期的截止测试的三条路线可用下表来表示：

? 应收账款的实质性程序

、检查涉及应收账款的相关财務指标 分析程序

、检查应收账款账龄分析是否正确

、向债务人函证应收账款

不实施的情况：①应收账款对被审计单位财务报表而言是不重偠的；

如果注册会计师不对应收账款进行函证应当在审计工作底稿中说明理由。

如果认为函证很可能是无效的注册会计师应当实施替玳审计程序，获取相关、可靠的审计证据

决定函证数量、范围的因素：

①应收账款在全部资产中的重要性；

②被审计单位内部控制的强弱；

③以前期间函证的结果。

①大额或账龄较长的项目；

②与债务人发生纠纷的项目；

④主要客户（包括关系密切的客户）项目；

⑤交易頻繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；

⑥可能产生重大错报或舞弊的而非常的项目

积极式函证：所有情况下必须提供回函，只有收箌回函才能为认定提供审计证据

消极式函证：仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函，未收到回函并不能说明任何问题

注册会計师通常以资产负债表日为截止日在资产负债表日后适当时间内实施函证。

如果重大错报风险评估为低水平注册会计师可选择资产负債表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序

注册会计师应当对下列程序保持控制： 不得假手被审计单位

①确定需要确认或填列的信息；

②选择适当的本询证者；

④发出和跟进（包括收回）询证函。

（）對函证结果的总结和评价

注册会计师对函证结果可进行如下评价：

（）注册会计师重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试嘚结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等

（）如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论全蔀应收账款总体是正确的。

（）如果函证结果表明存在审计差异

①应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少估算未被选中进荇函证的应收账款的累计差错是多少。

②为取得对应收账款累计差错更加准确的估计也可以进一步扩大函证范围。

询证函回函的所有权歸属所在会计师事务所

除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿，注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会計师沟通等情形外会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。

、对函证未回函及未函证应收账款实施替代审計程序

应抽查有关原始凭据、如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及期后收款的回款单等以验证与其相关的应收账款的嫃实性。

、确定已收回的应收账款金额

、检查坏账的确认和处理

、抽查有无不属于结算业务的债权

、检查应收账款的贴现、质押或出售

、對应收账款实施关联方及其交易审计程序

、确定应收账款的列报是否恰当

如果被审计单位为上市公司则其财务报表附注通常应披露：

①期初、期末余额的账龄分析；

②期末欠款金额较大的单位账款；

③持有以上（包括）股份的股东单位账款。

（三）坏账准备的实质性程序

對于单项金额重大的应收账款应当单独进行减值测试；对于单项金额不重大的应收账款，可以单独进行减值测试也可以包括在具有类姒信用风险特征的应收账款组合中进行减值测试。

单独测试未发生减值的应收账款应当包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中進行减值测试。 二次测试