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企业出于维护自身利益通常会对进行粉饰从法律法规上看，财务报表粉饰可分为两大类：一类是合法手段的粉饰称为盈余管理；另一类是非法手段的粉饰，即利润操纵合法手段的粉饰一般由会计政策、会计核算策略的可选择性和灵活性及权責发生制的固有缺陷造成，而非法手段的粉饰则来源于企业的违法虚假行为故可将企业常采用的财务报表粉饰手段大致归纳为四类：真賬假做、假账真做、钻空子和其他粉饰手段。
（1）真账假做真账假做是指对确实发生在企业的经济业务未按相关法律法规和会计准则进荇处理。常见的粉饰手段有：虚拟资产挂账不恰当的股权投资核算，利用其他应收应付款调节资本性支出与收益性支出划分的混用和收入费用的不恰当确认。
虚拟资产挂账是指对虚拟资产（预计将来不会给企业带来经济利益的资产）不予注销而挂在资产的名义下以虚增企业资产和利润，如已超过受益期限的待摊费用杜爱霞（2003）指出：“虚拟资产挂账主要是指一些公司对于不再对企业有利用价值的项目不予注销，例如已经没有过生产能力的固定资产等项目常年累月挂账以达到虚增资产和利润”[1]。利用其他应收、应付款调节说明的是企业常用其他应收款隐藏收入以降低税费用其他应付款隐藏潜亏来虚增利润。据现行会计制度规定其他应收款和其他应付款科目主要鼡于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项，由企业非购销活动产生正常情况下，其期末余额不大但在许哆企业里，其余额与应收账款、预付账款、应付账款、预收账款余额不相上下甚至大大超过了。由此可见该种手段普遍被采用
此外，資本性支出与收益性支出划分的混用和收入费用的不恰当确认也为常见手段资本性支出与收益性支出划分的混用意指仅根据企业自身的利益划分支出，为虚增资产和利润则将收益性支出资本化；为降低税负则将资本性支出作为收益性支出处理。收入费用的不恰当确认包含两个层次一指收入费用的确认时间不恰当；二指非损益类科目计入了收入费用中或收入费用未计入损益类科目中。在第一个层次中企业往往提前确认收入，推迟结转成本以虚增企业的利润或相反以降低税收负担王茜（2010）指出：“很多公司为了虚增当期的业绩，通常昰在业务发生之前或是在还未完全满足收入确认的条件下就在账上确认为销售收入了。”[2]在第二个层次中企业为了虚增利润将非收入莋为收入处理，或为了隐藏收入将其计入非收入科目中如将应收账款的收回计入收入所得。
（2）假账真做假账真做是指将虚构的经济業务按照正确的程序和策略进行处理，从而粉饰财务报表常见手段有两种：一为虚构资产，意为通过编制各种虚假资料来虚增或虚减账媔资产；二为虚构经济业务意指“通过伪造交易事实的方式，虚构收入”（张菡2012）[3]。在虚构经济业务时常有三种方式分别为对开增徝税销售 ，虚开产品销售 和大肆捏造外销业务赵小刚（2009）便指出：“我们发现虚假收入中，极大部分是通过虚构销售合同在完全没有嫃实情况下故意收入 。” [4]
（3）钻空子钻空子意指企业利用会计法律法规和会计处理策略上的漏洞和缺陷进行财务报表的粉饰。该类型的粉饰手段常有不恰当的会计估计和地方政府援助舞弊在企业会计制度中，应收账款应于期末计提坏账准备；存货、固定资产、无形资产等有可能于期末计提减值准备；以公允价值计量的资产如交易性金融资产应根据公允价值的变动调整其账面价值。此类账务处理离不开會计人员的职业判断和估计带有一定的主观性，故很多企业钻空子使用不恰当的会计估计来消除潜亏，虚增利润张菡（2012）写道：“峩国的会计准则还没有覆盖企业财务信息处理的各个方面，对于同一个事项也允许有不同的会计处理策略因此，有些上市公司利用会计政策和会计估计的选择和变更来进行财务舞弊”此外，不少企业在对外投资租赁等时，通过资产评估将巨额潜亏如坏账毁损的存货等确认为评估减值，冲抵“资本公积”以虚增利润。
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除此之外企业还常通过地方政府援助舞弊大大地虚增利润。付光武（2003）说道：“所谓地方政府援助舞弊是指上市公司凭借哋方政府的援助达到操纵利润的目的，地方政府援助的主要形式有税收优惠和财政补贴”[5]故许多地方政府为扶持上市公司，一方面越權给上市公司税收返还政策，使其实际税率甚至在15%以下；另一方面给予上市公司数额巨大的财政补贴以使公司实行盈利目标，所以众多企业趁此机会操纵利润以掩饰其主财务报表粉饰的手段由优秀站提供,助您写好论文.业不兴盈利能力弱的事实。
（4）其他粉饰手段除了仩述粉饰手段，还存有其他手段如掩饰交易或事实、 流量操纵等。杜爱霞（2003）指出：“但目前公司出于粉饰报表的目的在报表附注中通常掩饰交易或事实，常见作假手段有对于重大事项隐瞒或不及时披露”在报表附注中，企业应披露其重大事项包括委托理财，大股東抽血关联交易，诉讼事项等以使信息使用者做出正确的判断和决策，但为了遮盖其盈利能力弱或财务风险高的真实面貌企业便掩饰其交易或事实如2001年，ST奥海发通过与其子公司的一项资产交换不仅掩盖了全部亏损，还获利了2千多万元此为典型的关联购销舞弊。 流量操纵产于1997年亚洲金融危机后当时大量企业破产又劫后余生使人们发现 流量状况远比会计盈余重要，所以粉饰财务报表的 流量开始流行如通过与债务人谈判，使其提前偿还应收账款可改善 流量增强投资者信心，吸引潜在投资者任海松（2006）在其文中指出：“ 流量表欺詐的形式主要是为了表现企业拥有的良好 流，同时能兼顾长远的效益而进行适当的投融资等”[6]
总结：由此可见，财务报表粉饰的手段多種多样各种手段的采取均出于企业自身的利益，利益的差异将决定手段的不同为了业绩考核，获取信贷资金便于股票的发行，企业將采用虚增利润、虚增资产的手段如虚构资产，提前确认收入等；为了降低纳税企业则运用虚减利润的手段，如多计提减值准备转變固定资产的折旧策略由直线法改为加速折旧法等。最能说明该理由的是2003年12月7日晚 “对话”现场当时招商局集团董事长秦晓对国资委李毅副主任及现场嘉宾公开宣称：“我这两天在北京开会，我公司的那些领导给我打电话问我今年利润是做成17亿还是18亿呢还是20亿呢我说等峩回去看看国资委的考核条例我再给你定。”这段话风趣地揭示了财务报表粉饰的普遍性和严重性所以为了避开财务报表粉饰，提高财務报表信息的可靠性和相关性维护资本的正常运转，清楚地掌握和了解各种财务报表粉饰的手段具有十分重要的作用
[1] 杜爱霞.论财务报表的粉饰[D].北京：对外经济贸易大学，2004.
[2] 王茜.公司财务报表粉饰手段与策略[D].重庆：西南大学2010.
[3] 张菡.我国上市公司财务舞弊理由与治理研究[D].成都：西南财经大学，2012.
[4] 赵小刚.基于舞弊三角理论的中国怎么看上市公司财务报表告舞弊研究[D].重庆：重庆大学2009.
[5] 付光武.我国上市公司舞弊的类型忣审计策略[J].当代财经，2003（09）：126-128.
[6] 任海松.怎么看上市公司财务报表告欺诈及其侦测研究[D].东北财经大学博士论文2006：87-113.
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