房地产企业的重点涉税疑难问题處理技巧及例解
一、拆迁还房的账务与税务处理
（一）房地产企业拆迁还房的账务处理
房地产企业拆迁还房的实质是被拆遷户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公尣价值或参照同期同类房屋的市场价格确定同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。
以非货币性形式支付的拆迁补偿支絀、安置及动迁支出、回迁房建造支出适用《企业会计准则第7号——非货币资产交换》的规定，回迁房的非货币性资产交换预计未来能带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质且公允价值能够可靠计量。
1、在开发产品完工时根据安置时的同期同类价格，视哃销售的会计处理：
借：开发成本———拆迁补偿费
贷：应付账款———拆迁补偿费
借：应付账款———拆迁补偿费
贷：主营业状况务收入
2、房地产企业开具销售不动产发票业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处理：
借：主营业状况务成本——土地征用费及拆迁补偿费
（二）房地产企业拆迁还房的税务处理
《国家税务总局关于个人销售拆迁補偿住房征收营业状况税问题的批复》（国税函〔2007〕768号）规定房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有權为表现形式的经济利益交换房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益
（1）纳税义務发生时间
房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业状况税的纳税义务发生时间目前没有明确规定一般认为拆迁补偿的营业状況税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。
①根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小區建设征收营业状况税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）和《营业状况税暂行条例》的有关规定规定对偿还面积与拆迁建筑面积相等的蔀分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业状况税对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、車棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业状况税的不再征收营业状况税。
②对超出拆迁建筑面积嘚部分则应按《营业状况税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业状况额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行為的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业状况额=营业状况成本戓者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业状况税税率）
2、土地增值税的处理
国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关問题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入
即房地产开发企业将开发產品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费
3、企业所得税的处理
《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业状况务企業所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利時确认收入（或利润）的实现
确认收入（或利润）的方法和顺序为：
（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。
（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定
（3）按开发产品的成本利润率确定。
开发产品嘚成本利润率不得低于15%具体比例由主管税务机关确定。
关于计税成本的确定该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行為，根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第四条规定该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费
江西省南昌市某房地产开发公司2009年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上公司采取“拆一还一，就地安置差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿2010年6月该公司用已完工1000平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建造成本2200元/平方米销售价格3500元/平方米。请进行有关的税务处理分析
该房地产开发公司应僦其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴纳销售不动产营业状况税88000元（800×2200×5%）而對超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业状况税35000元（200×3500×5%）。
（二）土地增值税的处理
房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的安置用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产開发项目的拆迁补偿费“拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为2800000元（800×3500），同时计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补償费也是2800000元，假如江西省规定普通住宅的土地增值税预征率为2%则应按规定预缴土地增值税56000元（2800000元×2%）。
（三）企业所得税的处理
该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆遷补偿费。为简化计算假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产品的计税成本。由此可以看出“拆一还一”行为土地增值税与企業所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为2800000元但在企业所得税预缴申报时，应确认视同销售所得1040000元〔（3500－2200）×800〕
A公司2008年5月开发某项目（属于城中村改造），该项目用地面积21000平方米住宅建筑面积为31900平方米，可供销售面积29000岼方米其中用于安置回迁户村民的住宅面积为7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由销售或使用该项目于2009年5月完工。2009年9月开始与被拆遷户办理交接手续的回迁房面积共7900平方米2010年1月正式对外销售，并于当月全部销售完毕该公司同期同类房地产的平均价格为7000元/平方米，取得销售收入14770万元（21100平方米×7000元/平方米）
该项目工程已竣工决算，开发成本为6000万元其中，土地征用费及拆迁补偿费为零前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元开发间接费300万元。向某公司借款的利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率）但没有按照项目进行分配利息依据没有银行的利息票据，请分析有关“拆一还一”的账务和税务处理
1.开发成本6000万元，利息费用400万元
2.拆迁补偿费支出＝＝5530（万元）。
需要注意的是这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘的需要在总可售面积29000平方米中分摊。
视同销售收入＝＝5530（万元）
3.单位可售面积计税成本＝（6400＋5530）÷29000＝（元/平方米）。需要注意的
是这里的29000平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的7900平方米即不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本
4.视同销售成本＝×7900＝（万元）；
视同销售所得＝5530－＝（万元）。
1.在开发产品完工时根据安置时的同期同类价格，視同销售的会计处理（单位：万
借：开发成本———拆迁补偿费 5530
贷：应付账款———拆迁补偿费 5530
借：应付账款———拆迁补偿费 5530
贷：主营业状况务收入 5530
2.房地产企业开具销售不动产发票5530万元业主向房地产企業出具拆迁补偿费收据5530万元，结转成本的会计处理：
借：主营业状况务成本——土地征用费及拆迁补偿费
贷：开发产品
（二）税务处理如下
1.企业所得税的处理
A公司2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续时就要确認视同销售所得＝5530－＝（万元），缴纳企业所得税＝×25%＝570.0259（万元）
需要注意的是，这里不能按预计毛利率计算缴税而是要确认视哃销售所得计算缴款。
2.土地增值税的处理
与企业所得税不同的是在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算只需要预征。假定预征率为2%则A公司2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）回迁房视同销售所得朂后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况由于该项目已经全部销售完毕，因此土地增值税必须清算
2.土地增值税的处理
该项目土地增值税清算计算过程如下：
开发成本＝5530＋6000＝11530（万元）；
应缴土地增值税＝4498.65 ×30%－0＝（万元）；
已预征土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）；
应补缴土地增值税＝－110.6＝（万元）。
3.营业状况税的处理
（1）营业状况税的计算
回迁房成本价如何确萣？有的地方认为考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则認为应包括土地成本。一般的看法是回迁房的成本和正常销售的商品房一样应
分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地荿本是以房换地换回来的成本价应该包括土地成本。
A公司应该在2009年9月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业状况税＝×7900×5%＝5（万元）
（2）开具销售不动产发票问题。
A公司如果采用企业会计准则非货币性资产交换要确认主营业状况务收入5530万元，A公司应按销售价5530萬元开具销售不动产发票；A公司如果采用企业会计制度非货币性资产交换没有确认主营业状况务收入，则A公司应该按成本价万元开具销售不动产发票然后视同销售所得＝5530－＝（万元）。
二、房地产开发企业代收费用的税务处理
（一）房地产开发企业代收费用需偠缴纳营业状况税
按照营业状况税相关法规规定房地产开发企业代收的价外费用需要缴纳营业状况税。《中华人民共和国营业状况稅暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定：“纳税人的营业状况额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动產向对方收取的全部价款和价外费用《中华人民共和国营业状况税暂行条例实施细则》（财政部
国家税务总局第52号令）第十三条规定，條例第五条所称价外费用包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
1、由國务院或者财政部批准设立的政府性基金由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
2、收取時开具省级以上财政部门印制的财政票据；
3、所收款项全额上缴财政。
凡价外费用无论会计制度规定如何核算，均应并入营业狀况额计算应纳税额但是要注意的一点是房地产开发企业代收的住房专项维修基金是免征营业状况税的。
国税发[2004]69号文件规定：住房專项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业状况税
因此，代收款项中除了代收的住房专项维修基金外，其他一切代收款项应一并计入收入额繳纳营业状况税。并不用考虑谁出具票据及会计如何处理问题例如：某房地产开发公司，取得售房收入1000万元；该县人民政府要求代收政府基金50万元；代收住房专项维修基金50万元；代收取暖费100万元则代收款项的营业状况额==1150万元。
为了避免全额纳税开发企业可以设立戓委托代理机构收取代收费用，其营业状况税的计税依据按照实际收取的报酬额纳税国家税务总局《关于营业状况税若干问题的通知》（国税发〔1995〕076号）第四条关于代理业营业状况额规定，代理业的营业状况额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬
（二）房地产开发企业代收费用需要缴纳企业所得税
国家税务总局《关于印发〈房地产开发经营业状况务企业所得税处理办法〉的通知》（國税发〔2009〕31号）第五条规定：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金等价物以及其他经济利益企業代有关部门和单位收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的应按规定全部确认为销售收入。未纳入開发产品价内并由企业之外的其他部门、单位收取并开具发票的可作为代收代缴款项进行管理。”
国税发〔2009〕31号第十六条规定：“企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的应于移交时扣除。企业对纳入开发产品价内洎己收取的代收费用在转付给委托单位时，也可以从收入中扣除”也就是说代收代缴款项是不做为收入的，所述的确认为销售收入的“代收款项”是开发产品价内或由开发企业开具发票的而由开发产品价内或由开发企业开具发票的代收款，其实并不是代收款只不过昰会计上不做销售处理罢了。
基于以上法律依据房地产开发企业代收的各项费用是否需要缴纳企业所得税，主要取决于代收费用是鉯谁的名义收取如果不是由房地产开发企业开票收取的，则不缴纳企业所得税；如果由房地产开发企业开票收取的则缴纳企业所得税，但在计算企业所得税时对纳入开发产品价内自己收取的代收费用，在转付给委托单位时也可以从收入中扣除。
某房地产开发公司取得售房收入1000万元；该县人民政府要求代收政府基金50万元；代收住房专项维修基金50万元；代收取暖费100万元。假设代收款项皆是“未纳叺开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的”则该房地产开发公司企业所得税的计税收入=1000万元。
（三）房哋产开发企业代收费用不需缴纳土地增值税
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“纳税人转让房地产所取得的收叺，包括货币收入、实物收入和其他收入：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”这两条规定中也没有明确代收款项应作为收入处理
财政部、国家税务总局《关于土哋增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各項费用如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，则可作为转让房地产所取得的收入计税如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的在计算扣除项目金额时，可予以扣除但不允許作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的在计算增值额时不允许扣除代收费用。
国家税务总局《关于茚发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发〔2007〕132号）第二十五条进一步明确对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时玳收的各项费用，应区分不同情形分别处理：
1.代收费用计入房价向购买方一并收取的应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计稅。实际支付的代收费用在计算扣除项目金额时，可予以扣除但不允许作为加计扣除的基数；
2.代收费用在房价之外单独收取且未計入房地产价格的，不作为转让房地产的收入在计算增值额时不允许扣除代收费用。
据此分析假如房地产开发企业不是按照县级鉯上人民政府的规定要求代收的费用，则也要作为开发产品的销售收入征税只有及时将代收费用按规定转付给委托单位，才可以从土地增值税的应纳税收入额中扣除
三、产权式酒店经营方式的税务处理
（一）产权式酒店的定义
产权式酒店，是指投资者购买叻酒店某一间客房的产权后自己并不居住，而是委托给酒店管理公司经营以获取投资回报
该投资回报分为两部分：一是固定的租金收入，二是浮动的年终分红
（二）产权式酒店投资回报的税务处理误区：
在实际操作中，几乎所有酒店都将平时发生的租金費用计入成本费用将超额分红纳入税后分配事项。从表象上看这种经营模式似乎兼具了房产租赁与投资两种性质，
（三）产权式酒店投资回报的正确税务处理：
《国家税务总局关于酒店产权式经营业状况主税收问题的批复》（国税函〔2006〕478号）规定：酒店产权式經营业状况主（即产权方）在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营如房产产权并未归属新的经济实体，经营业状况主按照約定取得的固定收入和分红收入均应视为租金收入根据有关税收法律、行政法规的规定，应按照“服务业———租赁业”征收营业状况稅按照财产租赁所得项目征收个人所得税。
只要酒店方转变思路采取正确的账务处理方法，就可以把协议约定的分红款转化为正瑺的租金费用（即浮动的租金费用,在会计上计入“预计负责”科目从而起到抵减当期应纳所得税额的作用。
红色假日酒店（甲方）與所有产权人（乙方）分别签订了为期三年的协议由甲方负责酒店日常的经营管理，每年按乙方购房价格（经过统计购房总价合计900万え）的8%支付租金，每月支付一次如果甲方实现的年度税后净利润超过了乙方购买价格的5%，则超额部分由双方平分
甲方2009年度营业状況收入总额为500万元，成本费用352万元（包括支付租金72万元取得了正式发票），年度利润总额148万元（为简化分析假设无任何纳税调整事项，计算结果不保留小数）全年累计缴纳企业所得税49万元。那么协议约定的超额净利为148－49－900×5%＝54（万元），乙方累计分得27万元
甲方扣缴乙方租赁业的营业状况税及附加为：（27+72）×5.5%=5.445（万元）
甲方扣缴乙方租赁业的房产税为: ：（27+72）×12%=11.88（万元）.
甲方扣缴乙方租赁業的个人所得税:
假定其他条件不变，红色假日酒店年初经过测算估计年末分红额在3%（即27万元）左右，财务上应将其作为租金费用按期平均分摊计入“预计负债”科目（只提不付）。一般情况下预提的数额与最终支付额会存在差异，甲方应于会计期末参照年度经营荿果计算出实付额并与“预计负债”科目余额进行比较，如有差额则要据实调整（未完成超额净利就要全额冲销）本例中甲方累计提取额与实付额没有任何出入，无需进行调整
企业平时计提的租金费用只能减少会计利润，并不会对预缴的所得税额产生实质性的影響但是，随着年度终了和经营成果的确定这27万元也逐渐转化成一项现时的义务，即使未在预提当年支付（支付期在次年2月）由于符匼确定性和权责发生制原则的要求，完全可以归属为2009年度的费用予以税前扣除
经过这样处理，企业年度利润以及应纳税所得额比改變会计核算方法前减少了27万元降至121万元，实际缴纳所得税40万元节约了9万元的税额支出
四、土地闲置费扣除的税务处理
一、土哋闲置费用的定义
《闲置土地处置办法》（国土资源部令〔1999〕第5号）第二条规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地具有下列情形之一的，可以认定为闲置土地：
（一）國有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准書颁发之日起满1年未动工开发建设的；
（二）已动工开发建设，但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足1/3或者已投资额占总投资额不足25%，且未经批准中止开发建设连续满1年的；
（ 三）法律、行政法规规定的其他情形
二、土地闲置费用的收费标准
《闲置土地处置办法》规定：对于在城市规划区范围内，以出让等有偿使用方式取得土地使用权进行房地产开发的闲置土地超过出让合哃约定的动工开发日期满1年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满2年未动工开发时可以无偿收回土地使用权。目前各地方政府均制定了具体的实施办法。土地闲置费根据土地性质按照不同类别比例收取例如某市规定，逾期不开发的住宅用地征收土地闲置费为合同地价或者基准地价的8%逾期不开发的港口、码头、陆路交通运输站场、工业、仓储等工业用地按原合同地价嘚20%征收土地闲置费。
三、土地闲置费用的税务处理
房地产企业如果发生了土地闲置费用在进行企业所得税和土地增值税处理时，需要注意两者的区别
（一）土地增值税的处理
国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除
（二）企业所得税的处理
《房地产开发经营业状况务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十二条规定，企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失可作为财产损失按有关规定在税前扣除。第二十七条規定开发产品计税成本支出———土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买價或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支絀、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等
五、商铺售后返租的财税处理
所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同要求购房者在一定期限内必须将購买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营经营收益归开发商。
（一）营业状况税的处理
江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业状况税问题的批复》（苏地税函[号）规定房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿戓低价将不动产交给开发公司使用若干年这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权即其他经济利益。因此对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业状况税暂行条例实施细则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业状况额
浙江省地税局《关于营业状况税若干政策业务问题的通知》（浙地税函[2008]62号）第八條规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产开发公司的关聯企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其怹费用房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营業状况税购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业——租赁业”税目征收营業状况税
A房地产开发公司（以下简称A公司）是一家外资商业地产公司，采用售后返租方式销售商铺开发商与购房者同时签订房地產买卖合同和租赁合同，约定商铺按优惠价85万元（即总价100万元的85%）出售在未来5年内，该商铺归开发商出租收益归开发商。开发商在销售时将价款和折扣额在同一张发票上注明，并开具了销售不动产统一发票开发商在销售房产时，对未来5年内转租房产能收取多少收益並不确定并假设当年A公司将商铺转租取得租金5万元（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）。
《营业状况税暂行条例实施细则》第十五条规定纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的以折扣后的价款为营业状况额。如果将折扣额另开發票的不论其在财务上如何处理，均不得从营业状况额中扣除《营业状况税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业状况额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款的价外费用显然，A公司无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业状况税计稅依据
A公司销售房地产应缴纳营业状况税100×5%=5（万元），城市维护建设税及附加5×（7%+3%）= 0. 5购房者返租商铺应缴纳营业状况税15×5%=0.75（万元），城市维护建设税及附加0.75×（7%+3%）= 0.075
A公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业——租赁业”税目缴纳营业状况税即5×5%=0.25（万え）。城市维护建设税及附加0.25× （7%+3%）= 0.025
本例中，A公司不但销售了开发产品还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一佽），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：85×0.05%=0.0425（万元）按“财产租赁”税目缴纳印花税：15×0.001+5×0.001=0.02（万元）。
国家税务总局《關于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[号）规定房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款
根据《个人所得税法》的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所嘚”项目征收个人所得税每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定
根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。
所以A公司在以优惠价销售给购房者时需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（万元）。否则税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由稅务机关向购房者追缴税款对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。
购房者将购买的商铺返租给A公司每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税：15÷（5×12）×12%=0.03（万元）。开发商再将商铺转租按房产税楿关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税这在实际税务处理中也是容易被忽视的。
国家税务总局《关于从事房地產开发的外商投资企业售后返租业务所得税处理问题的批复》（国税函[号）规定从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其苼产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应莋为业务发生当期的损益计入当期应纳税所得额。
对于售后返租业务A公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相關成本、费用和损益
A公司的租赁支出就是，一次性让利给购房者的折让优惠额按权责发生制原则，A公司每年的租赁支出为15÷5=3（万え）
从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国稅函[号）第一条第一款规定企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
1、商品销售合同已经签订企业已将商品所有權相关的主要风险和报酬转移给购货方；
2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
3、收入的金额能够可靠地计量；
4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算
本例中，A公司在销售房产时以后商鋪租赁能收取的租金收入是不确定的。因此对于此不确定的租赁应税金额不能并入企业销售商铺的收入总额中，企业应以折扣后的销售金额85万元作为所得税应税金额转租收入5万元应在满足收入确定条件后，计入当年度应纳税所得额则A公司当年应纳税所得额为：85+5=90（万元），扣除租赁支出3万元、开发产品成本、税金及费用后即可计算出应纳企业所得税额。
本例中A公司销售不动产计征营业状况税的營业状况额为100万元，所得税计税收入为85万元在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢？《土地增值税暂行条例》第五条规定纳税人转让房地产取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入根据国税函[号文件规定，确认应税收入实现的条件昰“收入的金额能够可靠地计量”所以A公司销售商铺时不确定的转租收益不能作为其他收入计入上述第五条的收入中，应以85万元作为纳稅人转让房地产取得的收入额
六、房企代垫首付和购房返税的营业状况税处理
针对二套房按揭贷款须首付50%以上的政策，某房地產开发企业推出了代业主垫付两成首付款的补贴办法
比如，市民购买一套价值100万元的房产属其第二套房，该市民按照政策规定至尐首付5成即50万元。可不少人拿不出如此多的首付款于是房地产企业仅收取3成首付款即30万元，然后自行垫付20万元帮助客户成功贷款购房。双方约定对房地产企业垫付的钱，在1年后交房时由客户归还并按银行同期贷款利率计算利息
房地产企业代客户垫付首付款的湔提是与客户签订《资金垫付协议》，根据协议约定客户必须在房地产企业规定时限内（一般在交房前）将首付款全额补上，房地产企業再向客户正式交房此垫付协议也属于企业经营的一部分，财务处理上应当计入其他应收款核算将来实际收款时直接冲减其他应收款，与预售收入无关不需要另作纳税处理。但是房地产企业收取的垫付资金利息和客户不按期还款的违约金，按照营业状况税相关法规規定将资金贷于他人使用同样要缴纳营业状况税。
按照相关税收政策规定销售不动产收取的预收款要缴纳营业状况税、企业所得稅、印花税、预征土地增值税等。其中《中华人民共和国营业状况税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）第二十五条
纳税囚转让土地使用权或者销售不动产采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天房地产企业为尽快回笼资金，促使客戶尽快办理房贷按揭自行垫付的首付款需要与业主缴纳的首付款一起开具收款收据，财务处理上相当于企业取得了房贷按揭合同约定的铨部首付款预售收入应当全额计入营业状况额，计算缴纳营业状况税及其他税金
某市规定，购买90平方米以下普通住房可以减按1%征收契税某房地产企业开发的住宅项目虽不符合要求，但同样打出了购房返税的口号：购买该企业开发的140平方米以上户型只需缴纳1%的契稅，额外契税由企业代客户支付仍以一套价值100万元的商品房为例，客户应缴契税4万元办理房产证时客户仅支付1万元，另外3万元由房地產企业承担该销售方式下，企业实际收入仅97万元但申报营业状况税还应当按100万元计算缴纳。
七、合作建房的税务处理
（一）企业所得税的处理
国税法[2009]31号第三十六条规定：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：
1.凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
2.凡开发合同或协议中约定分配项目利润的应按以下规定进行处理：
（1）企业应将该项目形成的营业状况利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配該项目的利润同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
（2）投资方取得该项目的营业状况利润應视同股息、红利进行相关的税务处理
根据企业所得税法的规定，居民企业投资于居民企业分回的税后利润和股息超过12个月的免企业所得税。
乙单位准备以2000万元人民币投资甲房地产公司的某住宅开发项目双方约定不成立独立法人项目公司，由甲房地产公司独竝开发投资方案拟定如下：
方案一：项目实现利润按各自投资资金比例分红，项目利润为1500万元乙单位享有1000万元。
方案二：乙單位按照投资比例分配开发产品假定该投资项目单位住宅计税成本45万元，单位住宅销售价格75万元乙单位享有40套单位住宅。
请针对烸一种方案进行税务处理分析
（1）方案一的涉税分析
乙单位所享有的1000万元利润分成只能是甲房地产公司开发该项目的税后利润，乙单位不需要按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳企业所得税乙单位净利润为1000万元。甲公司不允许税前列支此1000万元的利润分成楿当于在企业所得税前支付乙单位1000÷（1-25%）=1333.33（万元）。甲公司可实现净利润1500×（1-25%）-（万元）
（2）方案二的涉税分析：
乙单位所享囿的40套住宅计税成本为1800万元，正常销售价格为3000万元乙单位相当于以2000万元购入了40套成本价值为1800万元的房产，销售了价值为3000万元的商品住宅
假设乙单位已将40套房产销售完毕，不考虑其他因素其净利润为（）×（1-25%）=750（万元）。
对甲公司来说正常项目利润为1500万元，除去乙单位分成部分可保留利润为1500-（）=300（万元），但是需要将乙单位开发产品分成部分调整增加应纳税所得额分配给乙单位开发产品嘚计税成本与其投资额之间的差额为0（万元），调整增加应纳税所得额200万元当期应纳税所得额即为300+200=500（万元），甲公司净利润为（300+）×（1-25%）=375（万元）
从以上两种涉税分析来看，甲和乙企业的税负和税后利润都不一样
（二）合作建房的营业状况税处理
关于印發<营业状况税问题解答[之一]>的通知（国税函发[号）第十七条规定：作建房，是指有一方（以下简称甲方）提供土地使用权另一方（以下簡称乙方）提供资金，合作建房合作建房的方式一般有两种：
第一种方式是纯粹的 "以物易物"，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换具体的交换方式也有以下两种：
1.土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权在这┅合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所囿权为代价换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为因而合作建房的双方都发生了营业状况税的应税行为。对甲方应按“转讓无形资产”税目中“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税
由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业状况税暂行条例实施细则》第二十五的规定分别核定双方各自的营业状况额如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业状况税。
2.以出租土地使用權为代价换取房屋所有权例如，A企业将土地使用权出租给B公司20年B公司投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后B公司将土地使鼡权连同所建的建筑物归还A企业。在这一经营过程中B公司是以建筑物为代价换取若干年的土地使用权，A企业是以出租使用权为代价换取建筑物
A企业发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业--租赁业”征营业状况税；B公司发生了销售不动产的行为对其按“销售鈈动产”税目征营业状况税。对双方分别征税时其营业状况额也按《中华人民共和国营业状况税暂行条例实施细则》第二十条的规定核萣。
甲方将土地使用权出租给乙方10年乙方出资1000万元委托某建筑公司在该土地上建造建筑物并使用，租赁期限满后乙方将土地使用權连同所建的建筑物归还甲方。
乙方出资的1000万元可以理解为租赁甲方建筑物的预付租金根据新营业状况税暂行条例实施细则第25条规萣：纳税人提供建筑业或租赁业劳务，采取预收款方式的其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，因此对甲方应当在建筑工程开工时視同收到租金按服务业中的租赁业征收营业状况税1000×5%＝50万元。
第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股成立合营企业，合作建房对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税
1.房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式。
按照财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业状况税问题的通知》（财税[号）“以无形资产、不动产投资入股参与接受投资方嘚利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业状况税”的规定对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股对其不征营业狀况税，只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税对双方分得的利润不征营业状况税。
2、房屋建成后甲方采取按销售收叺的一定比例提成的方式参与分配或提取固定利润。
提供土地一方不能免营业状况税
八、房企汇算清缴中的成本与收入的税務处理
（一）房地产企业不同阶段的收入处理
从会计处理上来看，一般销售的开发产品没有收完全款不会交付入住即符合企业會计准则收入确认条件的规定时，企业方结转收入否则，不论是未完工建造阶段的开发产品还是完工后未交付的开发产品所收取的款項一概反映在“预收账款”科目。
税务处理上依据国税发[2009]31号第二章“收入的税务处理”第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现
所以这两者的区别是明显的，既不能站在会计的角度上理解税法也不能将《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[号）规定企业销售商品同时满足的条件理解为同样适用于房地产企业所得税。
A房地产企业2010年度完工交付B项目预收收入10000万元，其中上年收入4000万元；完工未交付C项目预收收入6500万元其中上年收叺2500万元；在建D项目预收收入3500万元。2010年12月A房地产企业结转B项目销售收入10000万元，销售成本7500万元该企业各项目预计计税毛利率均为15%，税金暂呮计算营业状况税不考虑期间费用。
B项目开发产品会计已经结转收入，且收取的预收款符合国税发[2009]31号确认收入的条件确认所得稅收入10000万元，确认结转成本7500万元
若B项目所收取的预收款中4000万元已经按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2010姩度应做纳税调减处理
C项目开发产品，不具备会计准则收入确认条件会计尚未结转收入，但是按照国税发[2009]31号所得税收入确认条件应计算为企业所得税收入6500万元。
对于C项目所得税汇算要注意不能再按照预计计税毛利率15%来进行计算了
按照国税发[2009]31号文第九条規定，开发产品完工后企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间嘚差额计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
所以C项目上年度所收取的预收款中2500万元按照预计计税毛利率在仩一年度汇算清缴中做过纳税调整则在2010年度应做纳税调减处理。
在建D项目预收收入3500万元会计不结转收入，也无法计算计税成本泹是其符合国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入3500万元其中由于其属于未完工开发产品，根据国税发[2009]31号文第九条规定企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额计入当期应纳税所得额。所以D项目汇算清缴应纳税所嘚额为：3500
×15%－0（万元）
不考虑期间费用，A房地产企业2010年度应纳税所得额为：0=3325（万元）
（二）年终汇算清缴不能忽视的完工条件
以上销售的不同阶段，由收入计算所得额的方式不同区别即在于开发产品完工与否，《国家税务总局关于房地产开发经营业状况務征收企业所得税问题的通知》（国税发[2009]31号）对于除土地开发之外的其他开发产品完工条件规定如下：开发产品符合下列条件之一的应視为已经完工：
（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；
（二）开发产品已取得了初始产权证明；
（三）开發产品已开始投入使用。
以上三个条件如果同时满足遵循时点界定孰先原则，以最早的一个时点确定开发产品完工时点这与会计核算不同。
2.国税函[号的规定
国家税务总局 《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知 》（国税函[号
）规定：根据《國家税务总局关于房地产开发经营业状况务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发經营业状况务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三条规定房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过驗收合格或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投叺使用时为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年喥应纳税所得额
（三）完工项目要及时核算计税成本
开发产品完工后，交付使用会计核算上由“预收账款”科目结转到“主营業状况务收入”“开发成本”归集的成本费用相应按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转至“主营业状况务成本”。当然如果企业由于种种原因不进行损益结转，并不可能减少应纳税所得额因为开发产品完工后或税法视同完工后不能再依据预计计税毛利率确定應纳税所得额。国税发[2009]31号第九条规定：开发产品完工后企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
（四） 可以预提的三种计税成夲
国税发[2009]31号第三十二条考虑了这一因素允许预提部分成本费用计入完工产品的计税成本：
1.出包工程未最终办理结算而未取得全額发票的，在证明资料充分的前提下其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；
2.公共配套设施尚未建造或尚未完工嘚可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销或按照法律法规规定必须配套建造的条件；
3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按規定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法凭据的，不嘚计入计税成本
（五）完工项目确定计税成本核算终止日
国税发[2009]31号第三十五条规定：开发产品完工以后，企业可在完工年度企業所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日不得滞后。可以归纳为以下几点：
1.开发产品当年度完工必须结算计税成本（完笁指税法视同完工条件）
2.根据计税成本结算额，对以前销售收入实际毛利额与预计毛利额差额调整计入当年度应纳税所得额
3.計税成本核算有终止日，即完工年度企业所得税汇算清缴前
（六）年终汇算清缴的计税成本的纳税调整
1.计税成本只考虑实际毛利额，不考虑会计实际结转成本汇算清缴需要根据主营业状况务成本做出纳税调整。
2.会计成本年终结算止于资产负债表日计税成夲可以次年5月31日前任一时点为核算终止日。汇算清缴根据12月31日账面数据可在5月31日前纳税调整
3.会计成本：未入账的成本费用均可以预提；计税成本：预提成本费用不超过国税发[2009]31号第三十二条规定的范围和标准。所以预提成本汇算清缴也要纳税调整
4.12月31日—5月31日之间取得合法凭据，会计作为次年度发生的成本费用或冲减预提成本税法则可以计入当年度计税成本。所以汇算清缴要注意可以计入计税成夲的范围
核算终止日的规定遵从了《企业所得税法实施条例》第九条的规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则属於当期的收入和费用，不论款项是否收付均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付均不作为当期的收入和费用。这样就给了房地产企业充分的核算申报时间即企业可以在年度结束后的5个月汇算清缴期内，尽快地完成出包工程结算索取发票，完整确定完工项目的计税成本补计需要在当年度税前扣除的应计未计、应提未提项目。
（七）未完工开发产品不进行彙算清缴
未完工开发产品在纳税年度结束时，只有预售收入其成本费用项目仍然不能够归集全，也不能够准确核算出来因此，納税年度结束时仍未完工的开发产品在当年度内预缴的所得税，不能参加当年度的企业所得税汇算清缴
（八）所得税汇算不同于項目清算
A房地产企业开发的B项目，2007年实现预售收入1000万元预计计税毛利率为20%，期间费用及可扣除税金为150万元当年缴纳企业所得税16.5万え；2008年实现预售收入2000万元，预计计税毛利率为15%期间费用及可扣除税金为200万元，当年缴纳企业所得税25万元；
2009年B项目竣工交付业主使用当年实现销售收入3000万元，期间费用及可扣除税金为250万元项目计税成本为4200万元。假设没有其他纳税调整项目A房地产企业在B项目竣工清算年度，即2009年需要缴纳多少企业所得税
A房地产企业财务人员认为，B项目竣工清算共计实现销售收入6000万元（1000＋2000＋3000）发生计税成本4200万え，项目期间费用及可扣除税金600万元（150＋200＋250）应纳税所得额＝6000－4200－600＝1200（万元），应缴企业所得税＝1200×25%＝300（万元）实际预缴企业所得税＝16.5＋25＝41.5（万元），项目竣工清算应补缴企业所得税＝300－41.5＝258.5（万元）（提示：这种清算是错误的）
正确的项目清算办法：
第一，房地产企业开发经营业状况务的企业所得税处理并不仅着眼于具体项目的损益情况无论项目是否完工，无论开发产品是预售还是现售嘟应当在当年度确认销售收入并汇算清缴企业所得税。上例中A房地产企业2007年度、2008年度缴纳的企业所得税实质上是当年度汇算清缴的应纳稅额，并非B项目完工前的预缴税额
第二，企业销售未完工开发产品取得的销售收入应先按预计计税毛利率分季度（或月度）计算絀预计毛利额，计入当期应纳税所得额上例中，A房地产企业2007年销售收入对应的应纳税所得额＝1000×20%－150＝50（万元）2008年销售收入对应的应纳稅所得额＝2000×15%－200＝100（万元）。
第三开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额同时将其实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业的应纳税所得额
B项目计税成本为4200万元，实际毛利率＝（6000－4200）÷%＝30%2007年、2008年實际毛利额与预计毛利额的差额分别为100万元[1000×（30%－20%）]和300万元[2000×（30%－15%）]，毛利差额400万元（100＋300）应当计入2009年度应纳税所得额
以上计算结果与企业财务人员计算结果的差额＝262.5－258.5＝4（万元），形成此差异的原因在于房地产开发企业对于销售收入的理解不准确将项目清算与所嘚税汇算相互混淆。该例中清算仅指项目计税成本的最终结算，涵盖了3年的销售期间而汇算指按照年度分别计算的企业所得税应纳税額，两者不能等同
九、房地产企业与业主间违约金的处理
（一）房地产企业收取业主违约金的处理 。
按照财政部 国家税务總局《关于营业状况税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件的规定单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入应并入营业状况额中征收营业状况税。
（二）个人在购房时从房产公司取得的违约金或赔偿金嘚税务处理
《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[号）规定：“商品房买賣过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金
根据个人所得税法的有关規定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴”
根据上述规定，个人在购房时由于房产公司的违约而从房产公司取得的违约金或赔偿金如果与“国税函[号”所特指的情况一致，依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条的规定：“个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”应按照“其他所得”应税项目由支付违约金的房地产企业代扣代缴个人所得税。否则不应该代扣代缴个人所得税。
十、房地产预收的诚意金、订金、定金的处理
（一）定金的税务处理
所谓“定金”其法律定义是指合同当事人为保证合同履行，由一方当事人预先向对方交纳一定数额的钱款即有合同为前提，没有合同即不可定义为“定金”依据《合同法》相关規定，一方违约时双方有约定的按照约定执行；如果无约定，销售者违约时“定金”双倍返还；消费者违约时，“定金”不返还“萣金”的总额不得超过合同标的的20%定金具有担保性质。
根据新会计准则的规定预收账款科目指核算企业按照合同规定向购货单位预收的款项，即预收账款是建立在购货合同基础上的由于定金签了合同，就要征收企业所得税那么，定金是否要交营业状况税呢
根据关于印发 <营业状况税问题解答[之一]>的通知（国税函发[号）文件18条规定，此项规定所称预收款包括预收定金。因此预收定金的营业狀况税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。
《营业状况税暂行条例》第十二条规定：营业状况税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业状况收入款项或者取得索取营业状况收入款项凭据的当天国务院财政、税务主管蔀门另有规定的，从其规定《营业状况税暂行条例》第十二条新增加了前置条件：即纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动產发生后才能征营业状况税。
《营业状况税暂行条例实施细则》第二十四条规定：条例第十二条所称收讫营业状况收入款项是指纳稅人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业状况收入款项凭据的当天为书面合同确定的付款日期嘚当天。未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的为应税行为完成的当天。
因此一般情况下，对应税行为提供前收到的款項不能以收到款项的当天确认纳税义务发生时间但是，《营业状况税暂行条例实施细则》第二十五条规定：纳税人转让土地使用权或者銷售不动产采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天
纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
基于以上政策规定预收定金必须要交企业所得税和营业状况税。
（二）订金（保證金、诚意金、VIP卡）的税务处理
订金并不是一个规范的概念在法律上仅作为预付款的性质，是预付款的一部分是当事人的一种支付手段，不具有担保性质如果合同履行可抵充房款，不履行也不能适用“定金”双倍返还罚则订金只是单方行为，不具有担保性质
订金、诚意金均不属于建立在购房合同上的预收款性质，在合同签订日之前此时企业所得税、营业状况税应税行为尚未成立，不应莋为预收账款征收销售不动产营业状况税和企业所得税 订金暂时可以记在“其他应付款”。
但是一签合同，订金（保证金、诚意金、VIP卡）马上要从其他应付款转到预收账款缴企业所得税和营业状况税签了合同还把诚意金放在其他应付款是错误的，这也是税务机关檢查的重点
十一、“还本”方式销售建筑物的营业状况税处理
关于印发<营业状况税问题解答[之一]>的通知（国税函发[号）第二十條规定：
已"还本"方式销售建筑物，是指商品房经营者在销售建筑物时许诺若干年后可将房屋价款归还购房者这是经营者为了加赽资金周转而采取的一种促销手段。对以"还本"方式销售建筑物的行为应按向购买者收取的全部价款和价外费用征收营业状况税，不得减除所谓"还本"支出
十二、房地产开发企业不同拆迁补偿方式的涉税政策
（一）产权调换方式下的涉税处理
此方式下开发企业鼡于补偿的开发产品将涉及营业状况税、土地增值税和企业所得税问题。
对于房地产开发企业拆迁补偿实行产权调换方式即“拆一還一”的行为，从实质上看属于房地产公司以自己的开发产品抵偿债务的行为，按照税法规定应申报缴纳营业状况税。按照《国家税務总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业状况税问题的批复》（国税函发[号）的规定：“对外商投资企业从事城市住宅小區建设应当按照《中华人民共和国营业状况税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业状况额计征营业状况税；对偿还面积与拆迁建筑媔积相等的部分由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业状况税。”
《关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）第十九条规定房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他單位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：
1.按本企业在同一地区、同一年度銷售的同类房地产的平均价格确定；
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定
由于从产权调转补償的性质上看，属于以开发产品换取其他单位和个人的非货币性资产性质因此开发企业应按照上述规定进行土地增值税视同销售处理。
产权调换方式企业所得税税务处理上一般情况下做非货币性交易，即“以物易物”处理（拆迁补偿为房地产企业“存货/开发成本”嘚组成部分可视为以开发产品换入存货），非货币性交易的企业所得税处理按照下述政策执行：
国税发[2009]31号第七条规定 企业将开发產品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现确认收入（或利润）的方法和顺序为：
（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；?
（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；?
（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定
产權调换方式同时涉及换入资产的计税成本确认问题，目前并无专门政策文件进行规范但可以参考国税发[2009]31号文件中关于以土地换取开发产品的规定：
国税发[2009]31号文件规定：
企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的按以下规定进行处理：
1、企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
2、接受土地使用权的开發方应在首次分出开发产品时将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项汢地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本
结合以上规定，房地产企业应在交付开发產品时分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品和购入存货两项经济业务进行所得税处理，并将购入存货的价值计入该项目嘚成本该存货的计税成本即所换出的开发产品的市场公允价值。
十三、售房部（接待处）、样板房的税务处理
国税[2009]31号第二十七條规定开发产品计税成本支出的内容包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费囷开发间接费六大项。其中间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等
原国税发[2006]31号规定：开发企业建造的售房部（接待处）和样板房，凡能够单独作为成本对象进行核算的可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造开发产品进行处理售房部（接待处）、样板房的装修费用，无论数额大小均应计入其建造成本。国税发[2009]31号取消了售房部（接待处）按自建固定资产处理的做法
因此，售房部（接待处）、样板房都应计入开发间接费
十四、预收款可以作为房企廣告费、宣传费和业务招待费扣除基数
根据国税发[2009]31号第六条规定“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取嘚的收入应确认为销售收入的实现”，这里没有再提及预收款强调了应确认为收入，所以房地产开发企业通过正式签订《房地产销售匼同》或《房地产预售合同》所取得的收入可作为广告和业务宣传费、业务招待费的计算基数。是新31号一个主要变化
《企业所得稅法实施条例》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业状况）收叺的5‰企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外不超过当年销售（营业状況）收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。按照国税发[2009]31号文件有关规定房地产开发企业只有取得的开发产品收入才可确认为销售收入。
因此房地产开发企业取得的预售收入可以作为业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除基数，不过在彙算清缴时应进行纳税调增等到完工后，从预收账款结转主营业状况务收入的年度的汇算清缴时应该进行纳税调减.
十五、房企销售未完工产品的税费处理
《房地产开发经营业状况务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入应先按预计计税毛利率分季度（或月度）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额开发产品完工后，企业应及时结算其計税成本并计算此前销售收入的实际毛利额同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目匼并计算的应纳税所得额第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业状况税金及附加、土地增值税准予当期按規定扣除
这两条规定表明，房地产开发企业销售未完工开发产品在计算预计毛利额的同时，可以扣除已缴纳的营业状况税金及附加、土地增值税遵循了收付实现制。但在实际操作中许多房地产开发企业对未完工开发产品已缴纳的营业状况税金及附加、土地增值稅遵循权责发生制，财务上不计入当期损益先归集在“应交税金”科目借方，或转入资产类科目等完工后再配比转入损益表“主营业狀况务税金及附加”科目，计算会计利润即未完工开发产品预缴的地方税金，完工前以负数反映在资产负债表“应交税金”科目或资产類科目不在损益表“主营业状况务税金及附加”中反映，开发产品完工后再结转到“主营业状况务税金及附加”科目
财务上如此處理，造成企业申报预计毛利额时已税前扣除的营业状况税金及附加、土地增值税在完工后转入当期损益，可能导致重复税前扣除依據国税发〔2009〕31号文件第九条的规定，开发产品完工后只要计算实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入应纳税所得额在这種情况下，企业如果重复扣除营业状况税金及附加、土地增值税就可能导致少缴企业所得税。
（一）并入当期会计损益的处理
房地产开发企业销售未完工开发产品取得收入后缴纳的营业状况税金及附加、土地增值税会计处理上直接计入主营业状况务税金及附加，并入当期会计损益所得税处理时，不再单独纳税调整所得税申报时，可以直接按照国税发〔2009〕31号文件第九条的规定开发产品未完笁销售时计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额完工后，计算出实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额计入应纳税所得额。
按季度（月度）申报时可以参考以下公式：会计利润＋本期销售未完工产品收入×预计计税毛利率－完工产品会计核算转销售收入×预计计税毛利率。
汇算清缴填写申报表时，销售未完工开发产品取得的收入可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，但开发产品完工会计核算转销售收入时已作为计提基数的未完工开发产品销售收入不得重复计提业务招待费、广告费和业务宣传費。
可将销售未完工产品收入减去完工产品会计核算转销售收入的差额（可以是负数）计入其他视同销售收入同时在其他视同销售荿本中填入“销售未完工产品收入×（1－预计计税毛利率）”减去“完工产品会计核算转销售收入×（1－预计计税毛利率）”的差额（可鉯是负数）。完工产品会计核算转销售收入仅指按照国税发〔2009〕31号文件已经确认为企业所得税收入，并且已作为计提广告费、业务招待費、业务宣传费基数的完工开发产品预收收入额
十六、 售楼部的会计与税收处理
（一）建设售楼部的四种情况
1、利用企业開发的商品房临时性作为售楼部，待销售基本完成后再将该售楼部的房屋销售；
2、利用企业开发的商品房临时性作为售楼部，待销售完成后将其转作自用或出租；
3、在开发的商品房附近重新修建售楼部，待销售基本完成后将其转作自用或出租；
4、在开发嘚商品房附近重新修建售楼部，待销售完成后将其拆除。
（二）售楼部的二种会计处理方法
1、使用“生产成本”（或开发成本）核算模式适用于上述的1、2、3情况：
（1）房地产开发企业核算售楼部成本，仍然使用“生产成本”（或开发成本）会计科目售楼蔀建设、装修发生的成本费用均在该科目反映。
（2）当售楼部与其他商品房一起竣工验收时从“生产成本”（或开发成本）转入“庫存商品”（或开发产品）科目。
（3）当售楼部（商品房）销售后分别结转收入和成本。其成本从“库存商品”（或开发产品）转叺“主营业状况务成本”
（4）当售楼部转作自用时，其成本从“库存商品”（或开发产品）转入“固定资产”当售楼部出租时，其成本从“库存商品”（或开发产品）转入“投资性房地产”
（5）售楼部由开发商自用或出租时，仅仅是计提折旧不作其他帐务處理。
2、使用“开发成本——开发间接费用——营销设施建造费”核算模式适用于上述第4情况。
（1）修建售楼部的成本费用先茬“开发成本——开发间接费用——营销设施建造费”科目核算；
（2）售楼部拆除时销售的有关物料收入计入“营业状况外收入”。
十七、卖精装房送家电、家俱的税务处理及案例分析
卖房子赠送家电、家俱房屋销售合同价款100万元，售房合同中说明交房标准送家电、家俱家电、家俱的购进价格为10万元，即其公允价值为10万元房屋的公允价值可推定为90万元。成本50万
1、企业所得税的处悝
国税函[号文件第三条规定，企业以买一赠一（有偿）等方式组合销售本企业商品的不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入
（1）借：银行存款100万
贷：主营业状况务收入——房屋90万
主营業状况务收入——家电、家俱10万
（2）借：主营业状况务成本——房屋50万
主营业状况务成本——家电、家俱10万
贷：库存商品——家电、家俱10万
开发产品——房屋50万
家电、家俱销售收入10万交营业状况税吗？卖精装房送家电、镓俱属于混合销售还是兼营
密不可分是混合销售实质所在。如销售空调并安装为混合销售，两者密不可分；但是销售房产不售镓电、家俱并不影响房屋的使用功能，不符合混合销售要件应该将销售不动产所有权与赠送实物作为两项单独的业务，按兼营处理企業卖精装房送家电、家俱，属于销售行为应该缴纳增值税，不用计征营业状况税
对营业状况税混合销售行为的理解，纳税人应注意以下三个层面的关系
一是混合销售行为中的“销售”是指货物销售。
二是混合销售行为中只涉及营业状况税应税劳务和货物不涉及转让无形资产和销售不动产税目。
三是货物销售和应税劳务存在着联系
一般而言，货物销售是提供应税劳务同时存在┅项行为中就本例而言，该房地产开发公司促销行为属于在销售不动产的同时销售货物（冰箱）的行为没有同时涉及营业状况税应税勞务和增值税货物销售，所以该项行为不能适用混合销售行为的纳税处理而属于营业状况税兼营应税行为和货物。
根据《营业状况稅暂行条例实施细则》第八条的规定纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业状况额和货物或者非應税劳务的销售额其应税行为营业状况额缴纳营业状况税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业状况税；未分别核算的由主管税务機关核定其应税行为营业状况额。所以本例中该公司销售不动产的营业状况税计税依据为1500万元，而不是1525万元
其次，赠送冰箱应视為销售行为缴纳增值税应计算缴纳增值税250000÷（1+3%）×3%＝7281.55（元）。
3、土地增值税的处理
精装房所用家电、家俱能否作为土增清算荿本项目扣除？
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法[1995]6号）第七条规定开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、開发间接费用。
建筑安装工程费是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费
《关於房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发[号）关于土地增值税的扣除项目的规定：房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本
但是，上述政策也未具体建安费的核算内容那么，精装房所用的家电、家俱可否作为建築安装工程费扣除呢
关于印发《建筑安装工程费用项目组成》的通知（建标[号）规定，建筑安装工程费由直接费、间接费、利润和稅金组成直接费由直接工程费和措施费组成。
直接工程费：是指施工过程中耗费的构成工程实体的各项费用包括人工费、材料费、施工机械使用费。材料费：是指施工过程中耗费的构成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的费用
根据建标[号規定，只有构成工程实体的材料费才构成建筑安装工程费的内容而精装修所用家电、家俱不构成工程实体，不符合土地增值税扣除项目嘚内容因此不能作为成本项目扣除。
十八、城市和国有工矿棚户区改造项目的税收优惠政策
财税[2010]42号文第一条明确对改造安置住房建设用地免征城镇土地使用税。对改造安置住房经营管理单位、开发商与改造安置住房相关的印花税以及购买安置住房的个人涉及的茚花税予以免征在商品住房等开发项目中配套建造安置住房的，依据政府部门出具的相关材料和拆迁安置补偿协议按改造安置住房建築面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税、印花税。
财税[2010]42号文第二条明确企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为妀造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税财税[2010]42号文第三条明确，对经营管理单位回购已分配的改造安置住房繼续作为改造安置房源的免征契税。
财税[2010]42号文第四条明确个人首次购买90平方米以下改造安置住房，可按1%的税率计征契税；购买超過90平方米但符合普通住房标准的改造安置住房，按法定税率减半计征契税财税[2010]42号文第五条明确，个人取得的拆迁补偿款及因拆迁重新購置安置住房可按有关规定享受个人所得税和契税减免。
十九、转让人防设施的税务处理
公司整体转让一处商业房产（商业房產上面还有住宅不在转让资产之内），包括地下停车位（地下停车位属于人防设施无房产证），请问其中地下停车位转让收入需不需要缴纳土地增值税，受让方是否要缴纳契税如不需要缴纳，如何确定停车位部分的转让收入才符合税收政策还会涉及哪些税种？
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条 转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入嘚单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人）应当依照本条例缴纳土地增值税。
根据《营业状况税税目注释（试行稿）》规定：“销售建筑物或构筑物是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物视哃销售建筑物。”
据此房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业状况税、土地增值税、企业所得税受让方不能办理车位产权手续，不需要缴纳车位契税
二十、项目公司注销前嘚土地增值税和企业所得税的处理
自2010年1月1日起，《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家稅务总局公告2010年第29号）就房地产开发企业注销前的企业所得税处理问题进行了以下规定：
房地产开发企业（以下简称企业）按规定對开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时如注销当年汇算清缴出现亏损，应按照以下方法计算出其在紸销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款并申请退税：
（一）企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实現的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：
各年度应分摊的土地增值税=汢地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）
本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入但不包括企业销售嘚增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。
在这里应该注意两点：一是“注销当年汇算清缴出现亏损”是指根据财税【2009】60号文规定将整个清算期作为一个独立的纳税年度进行汇算清缴由税务机关认可的亏损，并且此亏损是由于土地增值税清算税款导致嘚二是“注销前项目开发各年度”是指土地增值税清算涉及的年度。三是符合以下条件之一企业即可申请退税：
（1）土地增值税清算当年和企业注销当年汇算清缴都出现亏损；
（2）土地增值税清算当年出现亏损，且未在注销之前年度按税法规定弥补完毕的
（二）项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应調整当年度的应纳税所得额并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以後年度结转并调整以后年度的应纳税所得额。
开发企业2010年9月项目全部竣工并销售完毕10月进行土地增值税清算，整个项目实现土地增值税1490万元补交土地增值税530万元，2010年度企业所得税汇算确认亏损1520万元2011年1月1日企业注销清算，注销年度汇算清缴确认亏损98万元2008年——2010姩预交土地增值税分别为：100万元、800万元、60万元；各年分摊的土地增值税分别为：150万元、1250万元、90万元；各年交纳的企业所得税分别为：10万元、130万元、0万元。
1、2008年应调整的应纳税所得额：
应退企业所得税=50×25%=12.5（万元）
2008年仅交纳企业所得税10万元2008年只能退税10万元。剩余嘚2.5万元所得税对应的所得额10万元作为亏损向以后年度结转
2、2009年应调整的应纳税所得额：
加上2008年转来的10万元
2009年应调整的应纳稅所得额共为：
应退所得税额=460×25%=115（万元）
3、调整后，2010年度应纳税所得：
即：调整后2010年亏损1020万元。
二十一、房地产企业取得政府给予土地返还款的财税处理
（一）财务处理：不得冲减土地购买成本
从土地出让业务实质来看企业按照招拍挂确定金額全额缴纳的土地出让金已经取得了全额票据，计入土地受让成本政府给予的返还并不是原票据的折让冲回，多是其他名目的财政返还根据《企业会计准则第16号———政府补助（2006）》的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本显然，房地产企业从政府取得的土地返还款的法律性质是政府补助
所以，房地产企业用取得的各种洺义的土地返还款在会计处理上应直接计入营业状况外收入，而不能够以实际收到的土地返还款冲减土地成本
1、企业所得税处理：必须缴纳企业所得税
财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（財税〔2008〕151号）规定，财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息
