为什么投资企业与联营企业及合营企业之间未实现内部交易损益按持股比例抵消而母公司和子公司之前是全部抵消_百度知道
为什么投资企业与联营企业及合营企业之间未实现内部交易损益按持股比例抵消而母公司和子公司之前是全部抵消
为什么投资企业与联营企业及合营企业之间未实现内部交易损益按持股比例抵消而母公司和子公司之前是全部抵消？
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因为投资企业对联营企业的投资是按权益法核算，即按照被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值调整，所以享有的未实现内部损益也应该根据持股比例抵消。但母子公司间的关系很亲密，母公司的长期股权投资按成本法核算，在其个别报表中一般不作调整，但在编合并报表时按权益法调整，因为母公司要编合并报表，相当于母子一家人，在编合并报表时相当于是一个公司集团的报表，则不需要按持股比例抵消。按持股比例抵消明显是双方无关联方关系，界限分明
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联营企业所有者权益归属于联营企业投资者。母子公司，其中子公司所有者权益全部归属于母公司。
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股权转让有关税收问题
财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知&财税[号&成文日期：&字体：【大】【中】【小】&各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：& & 近来，部分地区反映对股权转让中涉及的无形资产、不动产转让如何征收营业税问题不够清楚，要求明确。经研究，现对股权转让的营业税问题通知如下：& & 一、 以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。& & 二、 对股权转让不征收营业税。& & 三、《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔号）第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。& & 本通知自日起执行。国家税务总局& && && && &&&二○○二年十二月十日国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知国税函［号广西壮族自治区地方税务局：　　你局《关于对深圳能源总公司、深圳能源投资公司应当依法征收营业税的情况报告》（以下简称《报告》）（桂地税报[2000]56号）收悉。经研究，现通知如下：　　据《报告》反映，1997年初，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限公司（以下简称“钦州公司”），两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司（以下简称“转让方”）于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石汕化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（后两家公司以下简称“受让方”）。在签定股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。　　在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权债务后，将所剩余的不动产、无形资产及其他资产收归转让方所有，再以转让方的名义转让或销售，而只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。　　不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。
以转让股权的方式进行土地增值税的纳税筹划应该划上句号&
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通过转让股权的方式进行土地增值税的纳税筹划是比较常见的操作方式，准确了解具体的税收政策是纳税筹划的关键。近日论坛里有人对《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函号）一文提出疑义，说它违法越权了和不合理。真是这样的吗？我结合土地增值税的相关政策解读如下：　　国税函号文是对广西壮族自治区地方税务局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报号）的回复，回复内容如下：　　鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。　　以上文件精神先见于《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》皖地税政三字号，该文如下：　　黄山市地方税务局：　　你局《关于省旅游开发中心转让部分股权如何计征土地增值税的请示》（黄地税一字第号）悉。经研究，并请示国家税务总局，现批复如下：　　据了解，目前股权转让（包括房屋产权和土地使用权转让）情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。　　从以上的两个文件可以看出，单纯的股权转让是不征收土地增值税的，对于特殊的以转让房地产为盈利目的股权转让倾向于征收土地增值税。持此观点者认为，投资、联营者以房地产作价投资、联营入股，之后转让其股权行为应作为土地增值税征税对象，可以转让股权价格作为土地增值税计征依据，投资、联营者属于土地增值税的纳税主体，由此得出的结论是：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。但是，当企业转让股权的时候，则需要缴纳土地增值税。”这种结论我认为是没有很好地理解财税字号第一条规定的具体精神。财税号第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。征收土地增值税首先要确定纳税主体，这里纳税人是投资、联营者，还是所投资、联营企业呢？有的认为是前者，有的认为是后者，从“投资、联营企业将上述房地产再转让的”的内容与权限上看，对投资、联营者来说，其权利只有转让所持有的股权而已，并没有权利转让作价投入的房地产；同时，对所投资、联营企业来说，只有转让投资、联营者投入的房地产的权利，没有转让股权的权利。因此，文件规定的“投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”其转让主体只能是所投资、联营企业，其纳税主体也是所投资、联营企业。可见说国税函号文违法越权了，是不了解文件的精神或者根本不懂这种股权转让的来龙去脉。因为号文只是截取了整个土地（房地产）取得、转让或再转让的流程中的一个点来表述的。因此号文是对转让土地（房地产）行为征税而不是对股权的转让行为征税。也就是说：号文对以转让股权的名义进行的转让土地（房地产）的实质行为征税。　　此外，从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象，税法没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税，股权的转让行为并不能成为土地增值税的征税对象。　　由于国税函号发布时间较早，效力级次偏低，纳税人解读理解各各不一。于是《关于土地增值税若干问题的通知》（财税号）文发布了，它完善了687号文的表述并重新规定：不管之前土地增值税有何具体政策，之后所发生的以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，均应当适用财税号文的规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”　　据此政策为了便于大家理解以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的土地增值税政策，我进行分析：　　号文以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，具体需要区分投资主体、被投资行业及股权转让三种情况确定土地增值税征免。　　第一，要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业，分以下三种情况：、对于房地产开发企业，以其建造的商品房对外投资或联营的，属于土地增值税的征税范围。、对于非房地产开发企业，如果以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，应属于土地增值税的征税范围。、凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则不属于土地增值税的征税范围。　第二，要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发的行业。这里不再区分投资主体的行业性质，而以被投资、联营的企业所从事的行业是否属于房地产行业进行界定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，分以下三种情况：、凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，根据财税号的规定，属于土地增值税的征税范围；、凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则适用财税字号的规定，暂免征收土地增值税。、对房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不论被投资企业是否从事房地产开发均不适用财税字第一条暂免征收土地增值税的规定。　　第三，股权转让不缴土地增值税。　　无论房地产开发企业还是非房地产开发企业将所投资形成的投权进行处置转让时，由于股权已不对应其初始投资所形成的房地屋产权或土地使用权，所以不应当征收土地增值税。但是对被投资、联营企业将上述房地产再转让的，根据财税字第一条的规定，应征收土地增值税。　　另外，股权转让以及被投资、联营企业将房地产再转让应当参照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税号）规定并合理确定相应的计税基础。
论：国税函[号文的实质税法精神&
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通过转让股权的方式进行土地增值税的纳税筹划是近来比较常见的操作方式。但是国税函号文要求对这种行为征收土地增值税。有人对号文提出疑义，认为股权转让不是税法（尤其是土地增值税）管辖范围的，说其违法越权了。说从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象，税法没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税，股权转让行为并不能成为土地增值税的征税对象。号文真的是违法越权了吗？我就相关政策解读如下：　　号文是对广西壮族自治区地方税务局桂地税报号的回复，回复内容如下：　　鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。　　以上文件精神先见于《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》皖地税政三字号，该文如下：　　&据了解，目前股权转让（包括房屋产权和土地使用权转让）情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。从以上的两个文件表面上看是：真正的股权转让是不征收土地增值税的，对于特殊的以转让房地产为盈利目的股权转让是征收土地增值税。或者说主要资产不是房地产的就不征收土地增值税。这是其实质吗？我们讨论号文之前，不得不先讨论一下财税号：号文第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。征收土地增值税首先要确定纳税主体，这里纳税人是投资（联营）者，还是所投资（联营）企业呢？号文件规定的“投资（联营）企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”就其表述的内容与权限上看：转让主体是所投资或联营企业，其纳税主体也是所投资（联营）企业。但是对投资（联营）者来说，其权利只有转让所持有的股权而已，并没有权利转让作价投入的房地产；同时，对所投资（联营）企业来说，只有转让投资（联营）者投入的房地产的权利，没有转让股权的权利。为什么不直接表述为股权转让？为什么对没有权利转让股权的所投资（联营）企业征收土地增值税呢？是不是号文搞错了？还是号文根本不认为这个行为是转让股权行为而是资产出售行为？因为只有所投资（联营）企业才有出售资产的行为。我们再来分析号文，他们所谓的转让股权行为到底是个什么行为？号文中的案例只是再现或者截取了整个土地（房地产）取得、投资和转让的流程中的一个点。表面上企业转让的是股权，实质上是转让土地（房地产）行为。我们看看这些企业是怎么把转让土地（房地产）行为变成股权转让行为的？这个变化是否符合相关法律规定？& & 股权或者是股份是投资（联营）者发起设立企业时所投资的资本，可以货币、实物、知识产权、土地使用权等财产出资。如果以土地（房地产）为主要投资，经过资产评估机构评估作价后该土地（房地产）就变成了货币计量化的企业资产。投资（联营）者不再拥有该土地（房地产）的所有权，而只是拥有企业的股权（分配权益）。& & 即：投资（联营）者只能转让股权不能转让该土地（房地产）——股权转让行为；若投资（联营）者转让而股权，企业只是换了个新股东而整体资产不会发生变化。& & 企业只能出售该土地（房地产）而不能转让股权——资产出售行为。若企业转让该土地（房地产），企业只是出售了部分资产而企业还存在。投资（联营）者的权益也没有变化。从号文中的案例恰恰是企业在转让股权（合不合法先不讨论），实际将企业资产整体转让了。企业是没有权力代替投资（联营）者处置转让股权。实质上企业只有转让该土地（房地产）的权力，因此案例实质是以转让股权的名义进行的转让土地（房地产）的行为，应该征收土地增值税。如果真是投资（联营）者发起的股权转让行为，则该土地（房地产）所有权没有发生变化，仍然属于所投资（联营）者的企业所有，应当没有发生转让所有权的现象。即：如果该土地（房地产）所有权发生了变化就是资产出售行为，不是股权转让行为或者与股权转让行无关。即使两个企业发生重组和合并行为，那也是股权转让行后的资产转移行为。可见说号文违法越权了，是不了解文件的精神或者根本不懂这种所谓“股权转让”包装实质的来龙去脉。表面上企业转让的是股权，实质上是转让土地（房地产）行为。也就是说：号文是对以转让股权的名义进行的转让土地（房地产）的实质行为征税。征税针对的是转让土地（房地产）行为而不是对股权的转让行为征税。[&本帖最后由 haihan235 于
14:54 编辑&]
国税函[号文旧政新解：股权转让行为是否应当缴纳土地增值税 （转贴）&
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樊剑英 张立梅
　　通过转让股权的方式进行土地增值税的纳税筹划是比较常见的操作方式，准确选择具体的税收政策是纳税筹划的关键。近日有读者对《中国税网》收录的《》（）一文提出疑义，笔者结合土地增值税的相关政策解读如下。&　　该文是对广西壮族自治区地方税务局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32号）的回复，回复内容如下：&　　鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。&　　以上文件精神先见于《》（，该文如下：&　　黄山市地方税务局：&　　你局《关于省旅游开发中心转让部分股权如何计征土地增值税的请示》（黄地税一字[1996]第136号）悉。经研究，并请示国家税务总局，现批复如下：&　　据了解，目前股权转让（包括房屋产权和土地使用权转让）情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。&　　从之上的两个文件可以看出，单纯的股权转让是不征收土地增值税的，对于特殊的以转让房地产为盈利目的股权转让倾向于征收土地增值税。持此观点者认为，投资、联营者以房地产作价投资、联营入股，之后转让其股权行为应作为土地增值税征税对象，可以转让股权价格作为土地增值税计征依据，投资、联营者属于土地增值税的纳税主体，由此得出的结论为：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。但是，当企业转让股权的时候，则需要缴纳土地增值税。”这种结论笔者认为是没有很好地理解第一条规定的具体精神。财税[1995]48号第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。&　　如果征收土地增值税，则首先要确定纳税主体，这里纳税人是投资、联营者，还是所投资、联营企业呢？有的认为是前者，有的认为是后者，从“投资、联营企业将上述房地产再转让的”的内容与权限上看，对投资、联营者来说，其权利只有转让所持有的股权而已，并没有权利转让作价投入的房地产；同时，对所投资、联营企业来说，只有转让投资、联营者投入的房地产的权利，没有转让股权的权利。因此，文件规定的“投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”其转让主体只能是所投资、联营企业，其纳税主体也是所投资、联营企业。&　　此外，从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象，税法没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税，股权的转让行为并不能成为土地增值税的征税对象。&　　由于发布时间较早，效力级次偏低，《》（）文发布后，不管之前土地增值税有何具体政策，之后所发生的以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，均应当适用文的规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《》（财税[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”&　　据此政策为便于读者理解以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的土地增值税政策，我们以案例进行分析。&　　[案例分析]A公司和B公司分别出资1000万元设立C公司，C公司注册资本2000万元，C公司以此2000万元购买土地使用权并自建建筑物及附着物。随后，A公司和B公司分别将所拥有的C公司50%的股份各作价1500万元转让给D公司，应当如何缴纳土地增值税。&　　21号文以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，具体需要区分投资主体、被投资行业及股权转让三种情况确定土地增值税征免。&　　第一，要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业。对于房地产开发企业，以其建造的商品房对外投资或联营的，属于土地增值税的征税范围。对于非房地产开发企业，如果以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，应属于土地增值税的征税范围。凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则不属于土地增值税的征税范围。&　　结论一：A公司和B公司不是以土地（房地产）作价入股C公司，不属于土地增值税的征税范围。&　　结论二：假如A、B公司以土地（房地产）作价入股C公司，A、B公司为房地产开发企业，作价入股的房地产属于自行建造的商品房，应当属于土地增值税的征税范围。&　　结论三：假如A、B公司以土地（房地产）作价入股C公司，A、B公司为非房地产开发企业，但C公司为房地产开发企业，应当属于土地增值税的征税范围。&　　结论四：假如A、B公司以土地（房地产）作价入股C公司，A、B公司为非房地产开发企业，C公司也为非房地产开发企业，不属于土地增值税的征税范围。&　　第二，要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发的行业。这里不再区分投资主体的行业性质，而以被投资、联营的企业所从事的行业是否属于房地产行业进行界定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，根据的规定，属于土地增值税的征税范围；凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则适用财税字[号的规定，暂免征收土地增值税。但对房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不论被投资企业是否从事房地产开发均不适用财税字[第一条暂免征收土地增值税的规定。&　　结论五：假如C公司为非房地产开发企业，A、B公司为非房地产开发企业，则不属于土地增值税的征税范围，同结论四。&　　结论六：假如C公司为非房地产开发企业，A、B公司为房地产开发企业，则属于土地增值税的征税范围，同结论二。&　　结论七：假如C公司为房地产开发企业，则不论A、B公司是否为房地产开发企业，都属于土地增值税的征税范围。&　　第三，股权转让不缴土地增值税。&　　无论房地产开发企业还是非房地产开发企业将所投资形成的投权进行处置转让时，由于股权已不对应其初始投资所形成的房地屋产权或土地使用权，所以不应当征收土地增值税。但是对被投资、联营企业将上述房地产再转让的，根据财税字[第一条的规定，应征收土地增值税。&　　结论八：A、B公司转让C公司股权不征收土地增值税。&　　结论九：C公司转让C公司土地使用权、建筑物应征收土地增值税。&　　另外，股权转让以及被投资、联营企业将房地产再转让应当参照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（）规定并合理确定相应的计税基础。
财税[2009]59号：企业重组业务企业所得税处理
13:44 来源：李利威
　　日财政部和国家税务总局联合出台了《》（财税[2009]59号）（以下简称59号文），明确了企业重组所得税政策。在当前经济危机形势下，企业并购活动异常活跃，但因此前国家相关税收政策尚未明确，很多企业的重组行动暂被搁置，59号文的出台明确了国家对重组税收优惠政策，将刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深远。为了使广大企业深入了解该政策，作为税务律师笔者现将59号文解读如下。
　　一、明确了“企业重组”的定义
　　我国以前的税收文件从未给予“企业重组”明确定义。对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。59号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。
　　1、企业法律形式改变
　　企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。例如北京金陵房地产开发有限公司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市；原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。
　　2、债务重组
　　债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。例如：A公司因向B公司销售产品而拥有B公司10万元债权，合同期已届满，B公司因经营不善无力还款，于是双方达成书面协议，同意A公司的债权转为对B公司拥有的股权，即属债务重组。
　　3、股权收购
　　股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%的股权，A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权，A公司收购股权后实现了对B公司的控制。在该股权收购中A公司为收购企业，B公司为被收购企业。
　　4、资产收购
　　资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A公司与B公司达成协议，A公司购买B公司经营性资产（包括固定资产、存货等），该经营性资产的公允价值为1000万元，A公司支付的对价为本公司10%股权、100万元银行存款以及承担B公司200万元债务。在该资产收购中A公司为受让企业，B公司为转让企业。
　　5、合并
　　合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
　　合并可分为吸收合并和新设合并两种方式。吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（对此类企业以下简称“存续企业”），被吸收的企业解散。例如：A公司系股东X公司投资设立的有限责任公司，现将全部资产和负债转让给B公司，B公司支付A公司股东X公司银行存款500万元作为对价，A公司解散。在该吸收合并中，A公司为被合并企业，B公司为合并企业，且为存续企业。新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。例如：现有A公司和B公司均为X公司控股下的子公司，现A公司和B公司将全部资产和负债转让给C公司，C公司向X公司支付30%股权作为对价。合并完成后，A公司和B公司均解散。在该新设合并中，A公司和B公司为被合并企业，C公司为合并企业。
　　6、分立
　　分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立是指被分立企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。例如：A公司将部分资产剥离，转让给B公司，同时为A公司股东换取B公司100%股权，A公司继续经营。在该分立重组中，A公司为被分立企业，B公司为分立企业。新设分立是指被分立企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。例如：A公司将全部资产分离转让给新设立B公司，同时为A公司股东换取B公司100%股权，A公司解散。
　　二、一般资产重组的税务处理
　　59号文将资产重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，其中特殊性税务处理实为重组优惠政策。除享受税收优惠政策的特殊性重组外，一般资产重组的税务处理为：
　　（一）企业法律形式改变
　　根据59号文第四条（一）中规定，企业法律形式改变的税务处理可以分为两种情况：
　　1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。
　　该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
　　企业需要关注的是，对企业清算的所得税处理应以财税[2009]60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》为依据。例如：A公司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元。A公司于日变更为B合伙企业。A公司应将日至5月1日作为清算期计算清算所得。该清算所得为A公司全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。假定A公司清算所得为100万元，其应交清算所得税25万元。计算清算所得税后，再计算A公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得为股东分得的剩余资产中相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。投资转让所得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分。在对A公司进行依法清算、分配后， B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础。
　　2、企业发生其他法律形式简单改变
　　该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据59号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
　　（二）企业债务重组
　　对于企业债务重组的一般税务处理，可分为以下两种情况：
　　1、以非货币资产清偿债务
　　2、发生债权转股权的
　　根据59号文第四条（二）中规定，上述债务重组的税务处理同《企业会计准则第12号——债务重组》中处理相一致，即分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
　　现举例如下：
　　甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×8年5月1 日到期的货款。20×8年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。
　　（1）甲公司的税务处理：
　　①计算债务重组利得：
　　应付账款的账面余额（同计税基础一致）&&&&&&&& 350 000
　　减：所转让产品的公允价值&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 200 000
　　增值税销项税额（200 000×17％）&&&&&&&&&&&& 34 000
　　债务重组利得&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 116 000
　　该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表一第23行。
　　②应作会计分录：
　　借：应付账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 350 000
　　　　贷：主营业务收入&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 200 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）&&&&&&& 34 000
　　　　　　营业外收入——债务重组利得&&&&&&&&&&&&&& 116 000
　　借：主营业务成本&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 120 000
　　　　贷：库存商品&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 120 000
　　③因该重组事项应确认应纳税所得额：=196000
　　应纳所得税：%=49000
　　（2）乙公司的账务处理：
　　①计算债务重组损失：
　　应收账款账面余额&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 350 000
　　减：受让资产的公允价值&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 200 000
　　增值税进项税额&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 34 000
　　债务重组损失&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 116 000
　　该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表二第20行。
　　②应作会计分录：
　　借：库存商品&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 200 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）&&&&&&& 34 000
　　　　营业外支出——债务重组损失&&&&&&&&&&&&&&& 116 000
　　　　贷：应收账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 350 000
　　（三）股权收购和资产收购重组
　　根据59号文第四条（三）中规定，股权收购和资产收购均按以下规定处理：
　　1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
　　2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
　　3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
　　（四）企业合并
　　企业合并，根据59号文第四条（四）中规定，当事各方应按下列规定处理：
　　1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
　　2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
　　3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
　　现举例说明如下：
　　日，P公司向S公司的股东支付银行存款1000万元对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。假定S公司在日资产账面价值2500万元，公允价值3000万元，负债账面价值1500万元，公允价值2000万元，则P公司应按资产公允价值3000万元和负债公允价值2000万元确定其计税基础。S公司被吸收合并后，应进行清算，并依据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》及财税[2009]60号文中相关规定计算S公司及其股东应交纳所得税。S公司的亏损不得在P公司结转弥补。
　　（五）企业分立
　　企业分立，根据59号文的规定，可以分为两种情况：
　　1、存续分立
　　存续分立时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
　　2、新设分立
　　新设分立时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
　　同时无论是存续分立还是新设分立，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
　　尤其需要提醒企业注意的是，在一般分立重组中，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
　　三、特殊重组的税务处理
　　根据59文第五条的规定，享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：
　　（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
　　（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
　　（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
　　（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
　　（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，
　　不得转让所取得的股权。
　　对于条件（三）和条件（四）中比例59号文第六条给予了明确，笔者将结合案例解读如下：
　　1、债务重组的特殊性税务处理
　　（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
　　该规定基本延续了2003年国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称第6号令）中的相关规定。第6号令的八条规定：“企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。”59号文中规定比第6号令更具可操作性，即债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。该规定减少了税务机关的裁量权，利于企业在重组前进行税负预测。笔者再此提醒企业注意的是，债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：相关资产所得和债务重组所得。企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额50%以上，如果已达到该比例，可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。
　　（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
　　对债转股业务，59号文明确了暂不确认债务清偿所得或损失，这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。该政策的出台将大大降低债转股税收负担，为更多企业债转股交易打开方便之门。
　　2、股权收购/资产收购
　　（1）股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：
　　①收购企业/受让企业购买的股权/资产不低于被收购企业/转让企业全部股权/全部资产的75%；
　　②收购企业/受让企业在该股权/资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.
　　同时满足上述条件的，将不再确认各方转让所得。
　　（2）根据59号文第六条（六）中规定，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
　　3、企业合并
　　适用特殊性税务处理的企业合并包括：
　　（1）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.
　　该规定同国家税务总局2000年发布的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》相比，将免税优惠的条件由“非股权支付额占所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）比例不高于20%”修改为“股权支付额不低于其交易支付总额的85%”。
　　（2）同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。从最终控制方的角度，该项交易仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。因此，该条规定同一控制下且无需支付对价的企业合并可适用特殊性税务处理。
　　满足上述条件之一的企业合并重组可享受以下政策：
　　①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；
　　②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；
　　③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；
　　④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定；
　　⑤股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失；
　　⑥非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　案例： A公司日资产负债表显示，该公司资产4000万元，负债2200万元，所有权权益1800万元。日，A公司将其全部资产和负债转让给B公司，合并后A公司解散。为进行该项企业合并，B公司向A公司股东发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定2008年年末国家发行的最长期限的国债利息为7%.A公司2007年亏损200万元。
　　B公司税务处理为：
　　①B公司接受A公司资产和负债的计税基础以原计税基础确定
　　②暂不确认资产的转让所得或损失
　　③可由A公司弥补B公司亏损为：6万元。
　　4、企业分立
　　适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：
　　（1）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动
　　（2）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
　　同时满足上述条件的企业，可按以下规定进行税务处理：
　　（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；
　　（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；
　　（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；
　　（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
　　（5）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　上述对免税分立重组的税务处理规定同《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[号）（以下简称119号文）大致相同，区别在于根据119号，分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，以被分立企业的账面净值为基础结转确定，而59号文则规定，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
　　案例：A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本 1 000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益，甲乙两股东仍按1：1比例对B公司持股。A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为3 800万元、2 500万元和1 300万元，计税基础分别为3600万元、2300万元和1300万元，公允价值分别为4 500万元、2 500万元和2 000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为1 600万元、900万元和700万元，公允价值分别为1 800万元、900万元和900万元。A公司和B公司均不改变原来的实质经营活动
　　（1）判断是否属于免税重组
　　因分立时未发生非股权支付额，且满足其他条件，应认定为免税重组。
　　（2）A公司税务处理
　　被分立企业A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产公允价值虽然高于账面价值，但不需要交纳所得税。
　　（3）A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立资产占A公司资产的比例进行分配，由 B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。
　　（4）如果没有新的投资者加入，B公司建账时可按原资产和负债的计税基础确定计税基础。
　　（5）假定B公司的注册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350万元。由于在免税业务中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，59号文对被分立公司股东的股权投资计税基础的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税基础应与分立前持平。甲、乙两位股东在A、B公司股权的计税基础可从下列两种方法中选择：
　　①甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税基础为零，在A公司股权投资的计税基础仍为各500万元。
　　②调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）=1 000×900/2 000=450（万元）；然后计算A公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本-B公司股权投资的计税成本=1 000-450=550（万元）。
　　四、跨境重组的特殊性税务处理
　　59号文对涉外的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的情况进行了特殊约定，即除了需满足上述规定外，另需具备以下条件之一：
　　（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
　　（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
　　（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
　　（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。
　　五、税收优惠承续
　　59号文第九条对合并和分立重组的税收优惠政策承续问题给予了明确：
　　1、吸收合并
　　在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
　　2、存续分立
　　在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分离前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
　　六、免税重组的程序性规定
　　59号文第十一条规定：“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”由此可见，企业若想享受到免税重组的优惠切莫忘记在完成所得税年度纳税申报时，向税务机关提交书面备案资料。
解读《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号，以下简称59号文）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年4号公告，以下简称4号公告）下发以来，对企业重组提供了企业所得税政策平台，对促进兼并重组，鼓励企业做大做强，起到了良好作用，59号文件已经成为企业重组所得税政策的经典文件，然而由于企业重组形式多样，业务非常复杂，企业所得税重组政策尚有很多需要进一步明确的空间，笔者试对其中的十八个问题进行探析。一、资产收购中承担的债务是否属于非股权支付额案例1：M公司资产账面价值1亿元，负债5000万元，资产公允价值为2亿元，净资产公允价值1.5亿元。2011年，A公司对M公司做资产收购，增资扩股30%的股份，以换取M公司全部资产和负债。资产收购后，M公司只有一项资产即：持有M公司30%的股份。问题：A公司支付的股权支付额为100%，还是75%？第一种观点：在资产收购中A公司收购M公司价值2亿元的资产，以价值1.5亿元的股权和承担M公司0.5亿元的负债来支付。根据59号文件第2条关于股权支付额的规定，承担负债属于非股权支付额，因此A公司支付对价中75%为股权支付额，25%为非股权支付额。该项重组不符合特殊性税务处理。第二种观点：在资产收购中，A公司实际收购的是M公司全部净资产，而M公司5000万元负债属于被收购净资产的一部分，不属于非股权支付额。因此A公司的股权支付额为100%，符合特殊性税务处理的条件。两种观点最大的区别在于，第一种观点认为资产收购的标的为资产，而第二种观点则认为资产收购的标的为净资产。笔者认为第二种观点更符合59号文件所蕴含的税法原理，其实资产收购、股权收购、吸收合并这三种资产重组方式在本质上是一样的，都是以对方净资产作为标的物，从而达到资本扩张的目的。只不过资产收购是同被收购企业管理层打交道，资产收购后，被收购企业依然存在，只不过其资产和负债全部转移到收购企业，被收购企业失去了实际生产经营的能力，只剩下股权资产；而股权收购则是同被收购企业的股东打交道，股权收购后，被收购企业依然存在，只是控股企业发生了变化；吸收合并是同被收购企业的股东打交道，吸收合并后，标的企业的资产与负债全部转移到存续企业，被合并企业解散。这三种方式本质上都是在收购标的企业的净资产，只是方式不同而已，而收购标的物构成中的负债不能看做是非股权支付额，甚至都不能看做是支付额的一部分。那么什么是承担债务方式支付对价呢？例如：A公司吸收合并M公司，A公司支付给M公司的股东增资扩股的20%股权，价值1亿元，同时承诺为M公司的股东承担0.5亿元的债务。此时，A公司为M公司股东承担债务即是承担债务方式的非股权支付额。即：承担债务方式作为非股权支付额，不能属于收购净资产的一部分，而是另外承担的债务。从以上分析来看，在资产收购中，收购净资产中构成部分的负债不能作为非股权支付额。但是，由于59号文件并未对此清晰表述，在实践中引起了两种观点的碰撞，财政部和国家税务总局应进一步对该政策进行明确。
二、以控股企业股份作为股权支付额支付是否有持股比例限制案例2：M公司净资产公允价值为2亿元，2011年2月，A公司以其持有的A1公司20%的股份（A公司只持有A1公司20%股份，剩余80%股份为另外一家公司持有）支付给M公司的股东，做股权收购。问题：A公司该项股权收购中，以A1公司各20%股份支付，是否属于股权支付额？59号文件规定股权支付额包括以自身股份支付和其控股企业股份支付，而4号公告第六条规定，控股企业是指持有其股份的企业。因此在实践中就有两种观点：第一种观点：既然4号公告规定持有其股份的企业就是控股企业，可见这里的控股企业概念，税收上单独赋予了定义，即：只要持有其股份，哪怕是1股，都算做控股企业股份，属于59号文件中的股权支付额。如果按照这种理解，本案例中A公司的股权支付额为100%。第二种观点：虽然4号公告规定持有其股份的企业就是控股企业，仍然应该参照会计上的相关概念，只有绝对控股（超过50%的股权比例）或者相对控股（大股东且能够是指控制标的企业）才能作为59号文件中的股权支付额，如果按照这种理解，上述案例中A公司的股权支付额为0。分析：笔者认为，第二种观点更为符合59号文件蕴含的税法原理。59号文件之所以对资产重组给予特殊性税务处理，其重要原因在于，虽然资产重组以资产交易的方式出现，本质上是在股东层面上的重组行为，如果不对控股企业股份支付的持股比例给予限制，就会出现A公司完全可以在股市上购买股票作为支付对价，其本质同现金支付无异，这种交易同资产重组的立法目的，相差甚远，不应当给予特殊性税务处理。如果允许任意股权作为股权支付额，先分立后股权收购的策划将应运而生。例如，M公司有两个股东A、B，分别持有M公司股权比例80%和20%，为了实现股东分资产的目的，可以采取第一步先分立为M1、M2公司，A、B股东分别持有两个分立后公司80%、20%股权，该项分立符合特殊性税务处理条件，12个月后B公司以其持有M1公司20%股权收购M2公司持有的M2公司80%股权，如果认为B公司以M1公司20%股权支付也属于股权支付额，则该项股权收购也符合特殊性税务处理。通过以上两步，实现了A、B公司无税分家的目的。上海市税务局在2010年汇算清缴政策问答中即规定，59号文件中以控股企业的股权支付，是指以绝对控股企业或相对控股企业的股份支付。但是在总局层面上对此没有明确界定，会造成各地执行不一，应该对政策进行完善。三、以控股企业股权支付下收购企业计税基础的确定案例3：A公司以其持有A1公司51%股权作为支付对价，交换B公司持有的M公司100%股份。A公司持有A1公司51%股份的计税基础为1亿元，公允价值为2亿元，B公司持有M公司股份的计税基础为0.8亿元，公允价值也为2亿元。问题：A公司股权收购后，持有M公司100%股份的计税基础按照1亿元确定，还是0.8亿元确认？第一种观点，根据59号文件第六条第二款第2项规定，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。因此A公司持有M公司股权的计税基础应为B公司持有M公司的原计税基础0.8亿元确定。第二种观点，应该按照A公司换出股权的计税基础1亿元确认A公司持有M公司计税基础。分析：笔者认为，应该按照第二种观点，即：按照A公司持有A1公司的原计税基础1亿元确认，否则A公司换出去了1亿元的计税基础，确认的只有0.8亿元计税基础，在特殊性税务处理环境下，那拿到A公司还要确认0.2亿元损失不成？笔者认为59号文件之所以将收购企业取得被收购企业股权的计税基础，一律按照被收购股权的原有计税基础确定，是由于59号文件出台之初，并没有明确规定A公司以其持有51%股份的A1公司支付也属于股权支付额的范畴，如果A公司以增资扩股的股份支付，A公司股权收购后按照给收购股权的原计税基础0.8亿元确认，就毫无问题。因此建议，进一步修改政策为：当收购企业以自身股权作为股权支付额支付时，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；当收购企业以控股企业股权作为股权支付额支付时，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以作为支付对价的其控股企业股权的原有计税基础确定。目前，还有一种说法，即“互为收购说”，认为59号文件可以理解为，A公司收购M公司的同时，其控股企业A1公司的股权也被收购，因此可以按照被收购股权A1公司的原计税基础1亿元确认。笔者认为，这种说法是站不住脚的，在股权收购中，首先要确定收购企业和被收购企业，而被收购企业股权只有达到75%以上才符合特殊性税务处理条件，而本例中A公司持有A1公司的股权只有51%，如果按照“互为收购说”，B公司收购A公司持有A1公司51%的股份显然不符合特殊性税务处理条件，因此可见“互为收购说”不成立。当然，在59号文件没有修改之前，牵强的按照“互为收购说”解释，也不失权益之计，但治本之策应当是对59号文件进一步修改完善。以上案例以股权收购为例，在资产收购中，收购企业以控股企业股权作为支付对价，取得被收购资产的计税基础，也应比照上例确定。
四、发行权益性证券股权收购中被收购股权计税基础的确定案例4：A公司发行价值为5亿元的股票，定向增发购买B公司持有的M公司100%股权，B公司持有M公司股权的计税基础为3亿元。问题：A公司股权收购后持有M公司股权计税基础为3亿元，还是5亿元？第一种观点认为，A公司股权收购后持有M公司股权的计税基础应为5亿元。理由之一是，《企业会计准则-第2号》中，以发行权益性证券取得的股权，按照权益性证券的公允价值确认收购股权的入账价值，因此以发行权益性证券取得的股权，其计税基础也应同会计准则。理由之二是，如果按照3亿元确认计税基础，本来是递延纳税的特殊性税务处理，就会出现重复纳税。例如，B公司将股权收购后取得的股票转让，卖价5亿元，计税基础3亿元，确认所得2亿元，同时，A公司将取得的M公司股权转让，计税基础3亿元，也确认所得2亿元。即，股权收购时，未确认所得，但双方转让后共确认所得4亿元。而如果按照一般性税务处理，在第一次股权转让时，确认股权转让所得2亿元，A、B公司股权收购后计税基础均为5亿元，双方再次转让后，不再确认所得。即，共确认所得2亿元。所以只有A公司取得M公司股权的计税基础按照5亿元确认才能避免重复纳税。第二种观点认为，应该严格按照59号文件第六条第二款第2项规定，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。即A公司发行权益性证券取得的M公司股权计税基础应该确认为3亿元。分析：笔者认为第二种观点更为恰当。理由如下：1、《企业会计准则-第2号》规定，A公司取得M公司股权的计税基础按照公允价值5亿元确认，只是会计的规定，而会计与税收的差异是经常存在的，会计准则对入账价值的认定不影响税收中对计税基础的确定。2、从整个社会角度来看，特殊性税务处理并不会造成重复纳税。上例中，股权收购后，A公司将持有的M公司100%股份转让后，A公司实现所得2亿元，该所得从理论上来看应归属于其新股东B公司所有，而当B公司将持有A公司的股票转让给C公司后，该项所得应归属于C公司。假设，C公司以5亿元购买B公司持有的A公司股票后，A公司派发红利0.75亿元，对于C公司属于符合条件的股息红利免税，而转让其持有的股权时，由于A公司已经将该项股权蕴含的股息发放，从理论上来看，C公司只能转让价格3亿元。即：C公司持有B公司股票的计税基础为5亿元，转让价格为3亿元，形成了2亿元的损失，而该项损失是可以弥补其他所得的，因此重组业务形成两次所得和一次损失，从整个社会来看，仍然是一次所得，并未形成重复纳税。如果A公司一直未分红，清算时，由于被清算企业的未分配利润可以从剩余资产中扣减，仍然可以得出上述结果。3、如果允许A公司持有M公司股权的计税基础为5亿元，税收漏洞太大，即使从征管的角度来看，也不应允许。例如，B公司持有M公司股权计税基础为3亿元，公允价值为5亿元，B公司同C公司达成股权转让协议，要转让该项股权。为了避税，B公司做了以下策划：第一步，将M公司的100%股权投资给关联企业A公司，该步骤为符合特殊性税务处理的股权收购，B公司不征税，同时A公司按照5亿元确认计税基础。第二步，由A公司将股权转让给C公司，转让价款5亿元，由于其计税基础为5亿元，A公司不征税。通过以上步骤，B公司转让M公司股权没有缴纳税款，虽然未来B公司转让A公司股权时，股权转让所得将会实现，但很可能B公司转让A公司股权遥遥无期。4、59号文件中特殊性税务处理适用是可以选择的，并没有硬性规定符合特殊性税务处理条件的必须选用特殊性税务处理，因此如果纳税人认为一般性税务处理不符合企业整体税收利益，可以选用一般性税务处理。在重组实践中，以上问题一直是焦点争议问题，对该问题应予以明确，消弭争议。五、资产收购中被收购资产比例的确认案例5：M公司资产账面价值为1亿元，净资产公允价值为2亿元。2011年2月，A公司收购M公司账面价值为75%，公允价值为70%的资产。问题：该项资产收购是否符合特殊性税务处理条件？第一种观点，认为59号文件中被收购资产比例不低于75%，是指账面价值的比例。因此该项资产收购符合特殊性税务处理条件。第二种观点，认为59号文件中被收购资产比例不低于75%，是指公允价值的比例，因为被收购资产公允价值占M公司总资产公允价值比例的70%，达不到资产收购比例，因此该项资产收购不符合特殊性税务处理条件。分析：资产收购与股权收购本质是一样的，股权收购中被收购股权比例不低于75%，显然是对被收购企业净资产公允价值不低于75%的收购，因此以此类比，资产收购中被收购比例也应当是资产公允价值的75%。因此在理论上，笔者赞同按照第二种观点公允价值确认。但是，按照公允价值确认比例也有两个缺陷，一是在适用特殊性税务处理的资产收购中，由于被收购企业不确认所得，所以无需进行资产评估，如果对被收购资产比例按照公允价值确认，被收购企业必须对所有资产进行评估，才能得出是否符合被收购比例的结论，需要付出评估费用，加重了企业负担；二是公允价值容易被操纵，例如，被收购资产账面价值比例只有65%，可能通过评估的方式，不公允的将被收购资产评估为75%，从而达到符合特殊性税务处理的条件。综上，从理论上被收购资产比例应当按照公允价值确认，如果考虑实践中被收购企业评估费用负担及操纵评估价值问题，也可以确定为账面价值，但目前59号文件中并没有明确界定，应当完善政策，明确被收购资产比例到底是按照账面价值还是公允价值确认。
六、企业合并、分立中税收优惠金额的界定案例6：A公司为外商投资企业，两免三减半税收优惠已经享受完毕，M公司从2008年开始享受过渡期税收优惠政策，日，A公司对M公司吸收合并，该项合并适用特殊性税务处理。合并日A公司净资产账面价值为1亿元，公允价值为1.5亿元，M公司净资产账面价值为4000万元，公允价值为5000万元。2011年存续企业A公司实现应纳税所得额3000万元。问题：4号公告28条规定，在适用特殊性税务处理情况下，合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。这里的资产比例是指按照公允价值比例，还是账面价值比例呢？第一种观点认为，应该按照净资产账面价值比例来享受税收优惠。税收优惠金额=3000万×（4000万÷1.4亿）=3000万×28.57%=857.14（万元）应缴企业所得税=857.14×25%÷2+（）×25%=642.86（万元）第二种观点认为，应该按照公允价值比例来享受税收优惠。税收优惠金额=3000×（5000万÷1.5亿）=3000万×33.33%=1000（万元）应缴企业所得税=1000万×25%÷2+（）×25%=625（万元）分析：在特殊性税务处理条件下，被合并企业税收优惠之所以按照资产比例来享受，是将资产的盈利能力与税收优惠挂钩，而资产的盈利能力与资产的公允价值相关，与账面价值无关。因此，从理论上来看，这里的资产比例按照公允价值更为恰当。但是基于特殊性税务处理条件下，尤其是同一控制下的合并，一般企业不进行资产评估，难以取得公允价值，且公允价值容易操纵，从征管的角度出发，也可以规定按照账面资产比例确定。目前，59号文件对此的界定并不清晰，鉴于过渡期优惠政策在2012年仍有可能适用，建议总局进一步明确政策。七、吸收合并当年弥补亏损的处理案例7： 日，A公司对M公司实施了吸收合并，合并日M公司净资产公允价值为1亿元，M公司有未弥补亏损4000万元。问题：由于月，M公司在注销前要做一次汇算清缴，在税收上看做一个年度。而月，由存续企业统一汇算清缴，当年汇缴时弥补被合并企业M公司亏损是否看做一个弥补亏损年度？弥补当年的亏损是否有金额限制？第一种观点认为，存续企业A公司在汇算清缴时，也看做一个对被合并企业亏损的弥补年度，同时应对当年被合并企业弥补亏损限额限制，但无需按照合并后当年月份来计算亏损限额。当年可弥补亏损限额=1亿元×4.3%[1]=430（万元）弥补亏损年度为、、2015第二种观点认为，存续企业A公司在汇算清缴时，可以直接弥补当年亏损，不看做亏损弥补年度，但是应对当年被合并企业弥补亏损限额加以限制，并按月份计算限额。当年可弥补亏损限额=1亿元×4.3%×（6÷12）=215（万元）弥补亏损年度为2011（当年）、、、2016分析：笔者赞同第二种观点。59号文件之所以规定被合并企业亏损弥补限额为截止当年年末国家最长发行的国债利率与被合并企业净资产乘积，是因为要保证被合并企业的亏损应当由被合并企业资产产生的盈利来弥补，而被合并企业资产产生的盈利用代表社会平均利润率的国债利率来测算。明白了以上道理，该问题就不难解决了。第一，被合并企业资产在2011年对存续企业产生的盈利，只有半年的贡献，因此弥补亏损限额应该按照半年计算，即215万元；第二，任何企业弥补亏损其实都是6年，即当年度和以后5年，因此吸收合并不能剥夺企业当年下半年盈利弥补以前年度亏损的权利，因此2011年汇缴不能算作5年弥补亏损的一个年度，即2016年仍然是弥补被合并企业亏损的年度（假定2016年仍然有符合条件的亏损）。以上分析体现的法理是明确的，但是由于59号文件未对此细节进行明确，导致实践当中执行不一，建议总局对此政策进行完善。八、亏损企业合并盈利企业弥补亏损问题案例8：M公司截至日有未弥补亏损6000万元，A公司为盈利企业。A公司酝酿以承担负债的方式吸收合并亏损企业M公司，由于在一般性税务处理条件下，被合并企业的亏损不允许弥补，即使是特殊性税务处理，被合并企业的亏损弥补也受到限制，由于M公司的净资产为0，实际上不能弥补被合并企业亏损。因此，双方策划，以亏损企业M公司吸收合并A公司。问题：无论是一般性税务处理，还是特殊性税务处理情况下，吸收合并中存续企业的亏损是否不受任何限制？分析：目前59号文件并没有规定对存续企业的亏损做任何限制，因此以上策划至少在理论上是可行的，但客观上会造成避税的效果。如果出现这种情况，笔者认为虽然有避税的可能性，但不可因噎废食，决然规定存续企业的亏损也要受到弥补亏损的限制，因为大多数情况下亏损企业弥补盈利企业不一定没有合理的商业目的。如果在亏损企业弥补盈利企业的确造成巨额避税效应的，应区分特殊性税务处理和一般性税务处理，区别对待：1、特殊性税务处理情况下，可以没有合理的商业目的为理由，不允许企业享受特殊性税务处理。2、一般性税务处理情况下，可以用一般反避税条款启动反避税调查。综上，关于亏损企业吸收合并盈利企业，应当在税收政策中明示限制，但也不能反避税过头，损害纳税人的合理利益。九、通过股权收购进而同一控制下的吸收合并扣除商誉问题案例9：M公司资产计税基础8000万元，公允价值为1亿元，B公司全资持有M公司股份，股权计税基础为5000万元。由于M公司的品牌、渠道、人力资源等在行业中具有比较优势，经A公司与M公司的母公司B公司协商，A公司并购M公司价格定为1.5亿元。由于《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，方可准予扣除。因此，A公司支付的超过1亿元的合并商誉，难以即时在企业所得税前扣除。经过税收策划，A公司按照下述方案执行：第一步，A公司支付1.5亿元购买B公司持有的M公司100%股权，由于此次股权收购适用一般性税务处理，因此A公司控股M公司的计税基础为1.5亿元；第二步，A公司吸收合并M公司，本次吸收合并仍然适用一般性税务处理，由于A公司分得剩余资产的价值为9500万元（考虑了清算所得税500万元），而持股成本为1.5亿元，根据《企业所得税法实施条例》第十一条第二款规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。因此，A公司可以确认股权投资损失7000万元，这7000万元中有2000万元是由于承担500万元清算所得税形成的，剩余5000万元实际上就是合并商誉，通过先股权收购，后吸收合并，本来不能扣除的商誉就通过股权投资损失的方式扣除了。分析：首先比较，直接进行吸收合并与先股权收购再合并的税负。1、直接吸收合并B公司首先缴纳清算所得500万元（2000万×25%=500万），然后就长期股权投资计税基础与剩余资产与商誉合计1.45亿元的差额按照投资资产转让所得确认投资损益2000万元（1.45亿-5000万-万）。通过直接吸收合并方式并购M公司，B公司需要付出企业所得税款2500万元。吸收合并后，被合并资产的计税基础为9500万元，合并商誉不能直接在企业所得税前扣除。2、A公司股权收购M公司M公司收到1.5亿元股权转让款后，就该项股权转让所得1亿元（1.5亿-5000万）缴纳企业所得税款2500万元。B公司的税负未发生变化。A公司取得M公司的净资产价值为1亿元（由于其清算所得尚未缴纳企业所得税，因此其资产不是9500万元），控股M公司的计税基础为1.5亿元。3、A公司吸收合并M公司由于此时，A公司是M公司的母公司，该项合并属于同一控制下不需要支付对价的企业合并，但并购双方选用一般性税务处理。M公司首先就资产账面价值与可变现价值之间的差额2000万元缴纳清算企业所得税500万元，缴税后M公司的剩余资产公允价值为9500万元。9500万元剩余资产分回A公司时，投资转让所得=万（股息所得）-1.5=-7000（万元）通过以上分析得出结论，先股权收购再吸收合并，实际是将无法在企业所得税前扣除的商誉通过股权收购的模式固化在股权投资成本中扣除了。此种方法是否需要受到限制，目前税法并没有明确。笔者认为，虽然企业的运作客观上造成了合并商誉提前扣除，但是除非是股权收购后立即做吸收合并，否则很难区分股权转让损失中有多少是商誉因素，且对于商誉部分，被合并企业的股东已经缴纳了企业所得税，因此不应对此加以过多的限制。在税法层面上，《企业所得税法实施条例》第11条也明确了吸收合并时，股权转让损失需要合法确认，无论该项投资是直接投资取得，还是通过受让股权取得，都应一律遵守。如果对此进行限制，就需要财政部、总局有明确的税收政策，在目前政策环境下，不能贸然的不允许企业扣除该项投资转让损失。十、同一控制下且不需要支付对价的理解问题案例10：A公司持有M公司30%股份，B公司持有M公司70%股份，M公司净资产公允价值为1亿元。2011年2月，A公司对M公司实施了吸收合并，A公司增资扩股支付给B公司公允价值为7000万元的股权，增资后，B公司占A公司20%的股权。问题：A公司该项吸收合并是否符合特殊性税务处理条件？第一种观点，被合并企业M公司净资产公允价值为1亿元，而A公司支付给B公司公允价值为7000万元的股权，股权支付额占被合并企业公允价值为70%，不符合股权支付额不低于85%的规定，因此不符合特殊性税务处理条件。第二种观点，59号文件规定，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。而本次吸收合并，由于A公司自身持有M公司30%股份，因此股权支付金额只有7000万元，股权支付比例为100%，符合特殊性税务处理的条件[2]。分析：59号文件规定，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，符合特殊性税务处理条件。如果A公司持有M公司100%股份，A公司对M公司实施吸收合并时，无需支付任何对价，这种情况就属于59号文件所称“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”。笔者认为，当存续企业持有被合并企业一部分股份时，其持有的部分股份无需支付对价，因此股权支付金额为剩余股权部分公允价值，而不是所有被合并企业净资产公允价值，上述案例符合特殊性税务处理条件。十一、12个月进行的两次均符合特殊性税务处理的重组是否符合特殊重组条件案例12：A公司2011年1月以增股扩股20%股权形式支付对价，向M公司的股东B公司收购了其100%股权，2011年3月，A公司对全资子公司M公司又实施了吸收合并，两次资产重组分别来看，均符合特殊性税务处理的条件。问题：12个月进行的两次重组，是否符合特殊性税务处理条件？分析：笔者认为，在12个月内进行的两次特殊性税务处理，可以根据“多步骤交易原则”，将其看做一次重组，比如上述案例可以直接看做A公司吸收合并M公司的行为。事实上，上例中，A公司如果直接吸收合并M公司，也是符合特殊性税务处理条件的，即使是分为两步实施，也不影响符合特殊性税务处理。因此，在12个月内的多次重组行为是否符合特殊性税务处理条件，要根据多步骤交易原则，看做一项重组行为来判断。例如：A公司持有M公司70%股份，B公司持有M公司30%股份。2011年1月，A公司以现金收购M公司30%股份，股权收购后，M公司成为A公司的全资子公司。2011年5月，A公司对M公司实施吸收合并，单看本次合并，属于典型的同一控制下不需要支付对价的吸收合并，符合特殊性税务处理条件，但是如果将两次交易看做一项重组行为，就是A公司对控股企业M公司实施了吸收合并，A公司对B公司以现金支付购买其在M公司的权益，因此本项重组不符合特殊性税务处理条件。
十二、分立资产直接分离给现存企业是否符合特殊性税务处理条件案例13：M公司是A公司全资子公司，其净资产公允价值1亿元，2011年2月，M公司实施分立，将公允价值为5000万元的净资产分立给现存企业B公司，重组日B公司净资产公允价值为5000万元，因此M公司分立后，A公司取得了B公司100%股权。资产重组后，股权架构为：A公司依然持有分立后的存续企业M公司100%股权，同时持有加入分立资产后的B公司50%股权。问题：上述分立，是否符合特殊性税务处理条件？分析：根据59号文件第一条第（六）款规定，分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。根据59号文件分立的概念来看，将部分资产分离转让给现存的企业，也符合分立的定义。且在实践中，一些地方的工商机关，要求分立前，先要成立承接分离资产的新设公司再进行分立，因此即使M公司直接分立为存续企业M公司和新设企业M1公司，也可能采取先成立M1公司，然后进行分立的方式进行。上述的分立，同投资非常相似，区别只在于，如果M公司将公允价值为5000万元的资产投资给B公司，投资后,M公司持有B公司50%股份，而M公司将公允价值5000万元的资产分立给B公司，则是M公司的母公司A公司持有B公司的50%股份。综上笔者认为，分立中将资产分离给现存企业也符合分立的定义，可以享受特殊性税务处理。十三、“多步骤交易原则”的理解确认问题案例13：M公司计税基础6000万元，净资产公允价值1亿元。A、B公司分别持有70%、30%股权。2011年2月，C公司增资扩股7%的股权给A公司收购其持有的M公司70%股权，2011年10月，C公司又同B公司达成协议，增资扩股3%的股权支付给B公司，以换取其持有的M公司30%的股权。分析：根据59号文件第10条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。这就是所谓“多步骤交易原则”，根据“多步骤交易原则”，C公司在12个月内合计购买M公司100%股权，且均以股权支付额支付，虽然单看每一次交易都不符合特殊性税务处理条件，但看做一项交易符合特殊性税务处理条件。案例14：M公司资产计税基础为6000万元，公允价值1亿元。B公司持有M公司100%股权。2011年2月，A公司和M公司的母公司达成了A公司吸收合并M公司的协议，决定A公司增资扩股20%的股权给B公司，并支付给B公司3000万元现金。由于股权支付额只有70%，不符合股权支付额不低于85%的规定，因此双方做以下策划：第一步，2011年3月，M公司减资15%，M公司支付给母公司B公司1500万元现金，减资后M公司净资产公允价值为8500万元。在本次减资中，M公司需要就15%资产增值部分缴纳企业所得税。第二步，2011年4月，A公司对减资后的M公司实施吸收合并，支付给B公司增资扩股的A公司20%股权和1500万元现金，单看本次重组，符合特殊性税务处理条件。因此，经过以上策划，只缴纳了15%部分的资产增资所得，而85%部分资产增值所得未缴纳企业所得税，如果不做策划，就要对100%增值部分全部缴纳企业所得税。分析：笔者认为，虽然A、B公司做了精心的税收策划，但以上重组行为仍然不符合特殊性税务处理条件。根据“多步骤交易原则”，12个月内的资产、股权交易可以看做一项交易。因此M公司第一次减资15%和第二次吸收合并可以看做一次交易，即：A公司以3000万元的现金和20%的股权吸收合并M公司，虽然重组行为分为两步实施，不改变其本质含义，仍然不符合特殊性税务处理条件。可见，“多步骤交易原则” 是“双刃剑”，有时有利于企业的税收利益，有时对企业的税收利益不利。一般而言，案例13是标准的“多步骤交易原则”运用，实践中无异议。而案例14是否运用“多步骤交易原则”判定该项交易不符合特殊性税务处理条件，实践中存在异议，有一部分观点认为，既然M公司减资时已经就15%部分缴纳税款，就应当允许剩余部分享受特殊性税务处理条件。笔者认为上述交易不符合特殊性税务处理条件，当鉴于目前对政策的解释并不十分清晰，建议完善政策，明晰“多步骤交易原则”的实际含义。十四、持有部分股权的股权收购问题案例15：2005年，A公司和B公司投资成立M公司，A公司持有M公司40%股权，剩余60%股份由B公司持有。2011年2月，A公司收购M公司60%的股权，由于A公司已经持有M公司40%股份，因此收购股份比例只能是剩余的60%。问题：该项股权收购是否符合收购股权75%的比例限制？第一种观点，股权收购中，收购完成后，收购企业合计持有被收购企业75%以上的股权即可，因此本项股权收购符合特殊性税务处理条件。第二种观点，股权收购中，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，是指一次收购比例，而不是收购方收购完成后合计持有被收购企业股份比例，因此本项股权收购不符合特殊性税务处理条件。分析：59号文件第10条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。因此，如果在重组前后连续12个月内收购的股权，可以合并计算收购股权比例，如果超出了12个月，不符合“多步骤交易原则”的定义，不能合并计算收购股权比例。本案例中，A公司取得的40%股权比例是2005年投资取得的，距离2011年2月，已经远远超过了12个月，因此两项股权不能合并计算收购股权比例，本次股权收购不符合特殊性税务处理条件。本次股权收购，企业应该采取A公司先转让15%股份给B公司，然后再收购B公司15%股份两步达到目的，这样只就其中的15%股权缴纳税款，而不是60%股权部分缴纳企业所得税。十五、涉外重组中，境外预提所得税率未发生变化是否包含股息所得案例16：A公司是一家注册在台湾的企业，M公司是A公司全资持有在上海注册的外商独资企业；B公司是A公司注册在香港的另一家全资子公司；2011年2月，A公司将持有的M公司100%股权投资给香港的B公司，对B公司增资。资产重组后，台湾A公司全资持有香港B公司股份，香港B公司全资持有上海的M公司，即该项重组将A公司的子公司M公司变为了孙公司。问题：该项资产重组行为是否符合特殊性税务处理条件？第一种观点认为，59号文件第七条第（一）款规定，适用特殊性税务处理，除满足59号文件第五条规定的5个条件外，还必须满足：“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”。在本案例中，非居民企业台湾A公司向其100%直接控股的香港B公司转让其拥有的居民企业M公司100%股权，以后香港B公司转让该项股权时，股权转让所得适用税率10%，与重组前，如果由台湾A公司直接转让上海B公司股权适用的10%税率相同，因此股权转让行为没有造成以后该项股权转让所得预提税负担发生变化。如果该项重组符合其他的条件，则适用特殊性税务处理。另外一种观点认为，59号文件中“股权转让所得预提税负担变化”包括了股息红利所得，由于台湾公司受到大陆公司股息红利的预提所得税适用税率10%，而香港公司如申请双边税收协定适用股息预提所得税税率5%，因此该项股权转让后，“股权转让所得预提税负担”发生了变化，因此不能适用特殊性税务处理。分析：笔者同意第二种观点，即：该项资产重组如符合其他条件，可以享受特殊性税务处理。首先，59号文件文字表述为“股权转让所得[3]预提税负担变化”，从直观的文字含义可以判断，59号文件只限定股权转让所得，而没有提及股息红利预提税负担变化的问题。59号文件本条的立法本意在于，假如台湾A公司在韩国有全资子公司B公司，而目前根据中韩双边税收协定，韩国公司转让中国居民企业股权，中方不征收预提所得税，因此A公司将中国境内全资子公司转让给韩国公司后，未来韩国公司转让中国居民企业M公司将不征收预提所得税，相比较重组前台湾A公司直接转让大陆居民企业M公司股权需要按照10%缴纳预提所得税，“股权转让所得预提税负担”发生了变化，因此该项重组不符合特殊性税务处理。当然M公司由台湾公司直接控股改为由香港公司控股，未来股息红利预提所得税负担减轻了，但是如果香港公司不是导管公司，其本身就应当享受这样的协定待遇，59号文件中特殊性税务处理适用条件中，合理的商业目的是非常重要的一条，该条款规定，只要企业重组行为不主要是为了避税的目的即可，并没有排除重组行为如取得税收利益，一律不符合特殊性税务处理条件；如果重组后的B公司只是导管公司，根据国税函【号文件规定，则不能享受5%的优惠税率，也就是说是否能够享受5%优惠税率问题是由另外的文件体系加以规范的，反避税不能过头，处处设防。当然，对于该问题，实践中争议非常大，建议财政部和总局明确政策，消弭争议。
十六、境外母公司合并分立导致居民企业股权发生变化的是否征收预提所得税案例17：M公司是一家注册在国内的外商独资企业，A公司是注册在香港的一家非居民企业，A公司是M公司的母公司。2012年2月，香港B公司对A公司实施了换股吸收合并，以定向增发支付A公司股东的代价，将A公司吸收合并，吸收合并后，M公司的母公司由A公司换成了B公司。案例18：M公司是一家注册在国内的外商独资企业，A公司是注册在香港的一家非居民企业，A公司是M公司的母公司。2012年2月， A公司进行了存续分立，分立后A公司将包含持有M公司的股权的一部分净资产分离，并新设分立公司A1公司。M公司的股东由A公司换成了A1公司。问题：M公司股权的转移，是否可以申请特殊性税务处理，在国内不申报预提所得税？第一种观点，涉外重组中，只有同时符合59号文件第五条（一般标准）和第七条（涉外特殊标准）条件才能享受特殊性税务处理，而第7条中并没有列举因境外母公司合并分立导致股权变化问题，因此该项股权转移需要缴纳预提所得税。59号文件第七条第4款规定：财政部、国家税务总局核准的其他情形可以享受特殊性税务处理。因此，上述案例如果想免缴预提所得税，只有申请财政部、国家税务总局特别核准。第二种观点，59号文件第7条只是列举的三项条件，并非涉外重组享受特殊性税务处理的全部情形，因此如果境外母公司合并、分立符合59号文件第五条规定的5项条件，可以向省级税务机关备案，要求享受特殊性税务处理条件。分析：上述两种观点，各有道理，从59号文件的文字表述来看，应当是倾向于第一种观点，体现了对于涉外重组非常谨慎的政策态度。但如果“一刀切”，在政策上也并不适当，尤其是境外公司的大型重组，如果其境内控股企业全部缴纳预提所得税，显然会影响重组的进行。因此笔者建议总局明确政策，完善59号文件第七条规定的标准体系，在加以限定的基础上[4]，允许境外母公司合并分分立情形造成的特殊性税务处理可以申请特殊性税务处理待遇。十七、在企业合并、股权收购采取特殊性税务处理条件下自然人股东是否需要纳税案例19：M公司有两个股东，分别是A公司持有90%股份，张先生持有10%股份，2011年2月，B公司对M公司实施了换股吸收合并，合并后，A公司持有B公司9%的股权，张先生持有B公司1%的股权。案例20：2011年2月，B公司收购M公司全部股权，股权收购后，M公司存续，A公司持有B公司9%的股权，张先生持有B公司1%的股权,B公司持有M公司100%股权。问题：在本次重组整体符合企业所得税特殊性税务处理条件下，张先生取得的股权支付额，是否可以不缴纳个人所得税？分析：59号文件是企业所得税的政策文件，而不是个人所得税文件[5]，因此依据国家税务总局2011年第41号公告，张先生应该缴纳个人所得税。但对于张先生而言，本次合并没有现金流流入，缴纳个人所得税缺乏纳税必要资金。在政策层面，很容易得出结论，由于个人是企业