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销售使用过的固定资产处理 要跟上税制变化
发布日期：
作者：马泽方 乔玲
来源：中国税务报
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　　纳税人销售自己使用过的固定资产（一般纳税人销售自己使用过的未抵扣进项税额的固定资产，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产），按照《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）、《财政部、国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税〔2014〕57号）规定，依照简易办法3%的征收率减按2%缴纳增值税。另外，根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号）要求，销售方应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。
　　2015年12月发布的《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）第二条规定，纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%的征收率减按2%的征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%的征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。按此规定，销售方可以开具增值税专用发票，购买方可以抵扣进项税额。会计处理如下：
　　1.固定资产转入清理
　　借：固定资产清理
　　累计折旧
　　贷：固定资产
　　2.支付清理费用
　　借：固定资产清理
　　贷：银行存款
　　3.收到变价收入
　　借：银行存款
　　营业外支出&&处置非流动资产损失
　　贷：固定资产清理
　　应交税费&&应交增值税（销项税额）
　　全面营改增试点后，政策又发生变化。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第十四款规定，一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。
　　按照财税〔2009〕9号文件和财税〔2014〕57号文件规定，一般纳税人销售旧货按简易办法依照3%的征收率减按2%缴纳增值税。国税函〔2009〕90号文件第二条规定，纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。四大行业（建筑、房地产、金融、生活服务）营改增试点纳税人中的一般纳税人，销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按简易办法依照3%的征收率减按2%征收增值税，不得开具增值税专用发票，也不得放弃减税。
　　但是，之前已营改增的行业（如交通运输等）中的一般纳税人，销售自己使用过的未抵扣的固定资产似乎有所歧义。36号文件附件2规定的&营改增试点之日&应为日，交通运输等纳税人日前已经营改增，若其在自身营改增后到日之间购进的固定资产，由于已经抵扣，日后销售时按照适用税率计税销项税额即可。但若其在自身营改增前购进的固定资产，还未抵扣，日后销售，是按照36号文件规定的&按照现行旧货相关增值税政策执行&，还是可以按照国家税务局2015年第90号公告规定的&可以放弃减税，按照简易办法依照3%的征收率缴纳增值税并可以开具增值税专用发票&呢？笔者认为，按照新法优于旧法的原则，应当按照36号文件执行。
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案例分析销售使用过的固定资产如何进行税务处理
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案例分析销售使用过的固定资产如何进行税务处理
现行增值税政策对销售使用过固定资产的处理
日，我国实行消费型增值税。增值税一般纳税人销售使用过的固定资产，应当根据不同情况分别按适用税率、征收率减按2%税率或放弃减税办法征收增值税。如果属于销售没有使用过的固定资产应视为销售货物按适用税率征收增值税。
（一）按增值税适用税率的处理
1.销售日之前购进的固定资产
根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔号，以下简称“170号文”）规定，对日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，如果销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产（进项税已抵扣），按照适用税率征收增值税。主要适用于东北地区、中部地区、汶川地震受灾严重地区等实行扩大增值税抵扣范围试点的地区。
2.销售日以后购进的固定资产
根据170号文规定，纳税人销售自己使用过的日以后购进或者自制的固定资产（进项税已抵扣），按照适用税率征收增值税。
3.销售营改增试点地区购进的固定资产
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）规定，营改增一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点实施之日（含）以后购进或自制的固定资产（进项税已抵扣），按照适用税率征收增值税。
（二）按增值税征收率减2%征税的处理
根据《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）规定，自日起，增值税一般纳税人销售使用过的固定资产（进项税未抵扣），可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。
1.销售日之前购进的固定资产
根据 170号文规定，转为消费型增值税之前购进或者自制的固定资产（进项税未抵扣），一律按照简易办法征收增值税。日后依3%征收率减按2%征收增值税。
一是日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的日以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征收增值税。主要适用于除东北地区、中部地区、汶川地震受灾严重地区等实行扩大增值税抵扣范围试点的地区之外的所有地区。
二是日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征收增值税。
例1，东部地区某公司2015年8月出售A型和B型两台使用过的用于生产应税货物的机器，其中A机器于2008年8月购入，原值100000元，预计残值5%，采用直线法计算折旧，已提折旧66500元，以价税合计40000元出售；B机器于2009年2月份购入，进项税额已抵扣，已提折旧61750元，预计残值5%，以价税合计45000元出售。其增值税为：
当月出售A机器按简易办法依征税率3％减按2％征收增值税，应缴增值税＝40000÷（1＋3%）×2%＝776.70（元）；当月出售B机器按一般计税方法依适用税率计算增值税销项税额＝45000÷（1+17%）×17%＝6538.46（元）。
上例中，纳税人应注意设备购入的时限和所在地区，要区别日以前与之后的不同政策，前者是按增值税征收率减2%征收增值税，后者是按适用税率计征销项税额。
2.销售日之后购进的固定资产
（1）根据《增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令，以下简称《实施细则》）和36号文规定，日之前，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。自日起，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
（2）根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）和《增值税暂行条例》规定，一般纳税人销售自己使用过的属于此条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法征收增值税。主要是指：专门用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产不得抵扣进项税额。日后依3%征收率减按2%征收增值税。
例2，某生产企业2015年10月出售使用过的食堂专用的蒸饭车1辆，购进时未抵扣进项税额，出售价格为10300元。增值税按照简易办法征税，适用依征税率3％减按2％征收，当月出售该蒸饭车应缴增值税＝10300÷（1＋3%）×2%＝200（元）。
上例中，纳税人应注意按照简易办法征收增值税，但不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。
3.销售营改增试点地区购进的固定资产
根据《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔号）文件规定，一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征收增值税。日后依3%征收率减按2%征收增值税。（注：营改增试点时限：上海市日；北京市日；江苏省、安徽省日；福建省、广东省日；天津市、浙江省、湖北省日。）自日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。自日起，在全国范围内开展铁路运输和邮政业营改增试点。自日起，在全国范围内全面推开营改增试点。同时，根据财税36号文规定，试点一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。
例3，江苏省某运输公司2013年8月申请为营改增后增值税一般纳税人。2015年10月出售使用过的A型和B型两辆运输车辆，其中A车辆于2012年8月购入，假设原价为100000元，折旧年限4年，预计残值5％，采用直线法计算折旧，已提折旧75208.33元，出售时价税合计20600元；B车辆于2014年1月购入，进项税额已经抵扣，预计残值5％，已提折旧41562.50元，出售时价税合计58500元，其增值税为：
当月出售A运输车按简易办法依征税率3％减按2％征收增值税，应缴增值税＝20600÷（1＋3%）×2%＝400（元）；当月出售B运输车按一般计税方法依适用税率计算增值税销项税额=58500÷（1＋17%）×17%=8500（元）。
上例中，纳税人应注意营改增试点开始与销售使用过的固定资产购入原始凭证的时限之间的关系，避免多缴税款。如江苏省某企业于2012年9月购入的运输车，2015年10月出售，应当依3%征收率减按2%征收增值税，并非按适用税率计征销项税额。
4.销售小规模期间购入的固定资产
根据《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号，以下简称“1号公告”）规定，自日起，纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产的，可按简易办法征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。日后依3%征收率减按2%征收增值税。
如例4，某生产企业2014年5月认定为一般纳税人，2015年10月出售2014年2月购入的使用过的生产应税产品的设备一套。该套设备购入时原值120000元，预计残值5％，符合条件采取缩短折旧年限法计提折旧，已提折旧31666.67元，售价103000元。当月出售该套设备应缴增值税＝103000÷（1＋3%）×2%＝2000（元）。
上例中，纳税人应注意小规模纳税人转为一般纳税人的时限，在一般纳税人管理期间出售小规模纳税人期间购进的固定资产，依3%征收率减按2%征收增值税，并非按适用税率计征销项税额。
5.销售按简易办法管理期间的固定资产
根据1号公告规定，自日起，增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为的，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产的，可按简易办法征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。日后依3%征收率减按2%征收增值税。
例5，某自来水公司按简易办法计算缴纳增值税。2015年10月出售使用过的生产设备一套，售价103000元。当月出售生产设备按简易办法依征税率3％减按2％征收增值税，应缴增值税＝103000÷（1＋3%）×2%＝2000（元）。
上例中，纳税人应注意按简易办法征收增值税的，销售该项目下的使用过的固定资产依3%征收率减按2%征收增值税，其购进固定资产的进项税额不得抵扣。
（三）放弃减税办法征收的处理
根据《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）规定，自日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。
例6，某生产企业2014年5月认定为一般纳税人，2016年3月出售2014年2月购入使用过的生产应税产品的设备一套，售价103000元，并放弃“3%征收率减按2%征收增值税”的办法，按简易办法依照3％征收率缴纳增值税，开具增值税专用发票。当月出售设备按简易办法应缴增值税＝103000÷（1＋3%）×3%＝3000（元）。
上例中，纳税人应注意放弃减税按简易办法依照3%征收率缴纳增值税，开具增值税专用发票的适用时限为日之后。
来源/注册税务师
作者单位/国家税务总局税务干部进修学院
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中华人民共和国主席令第63号符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性免征企业所得税《中华人民共和国企业所得税法》 中华人民共和国主席令第63号金融、保险等机构取得的涉农收入、保费收入在计算应纳税所得额时减计收入《财政部 税务总局关于延续支持》 财税〔金融、保险等机构取得的涉农贷款利息收入、保费收入在计算应纳税所得额时减计收入（）《财政部 税务总局》 财税〔从事农、林、牧、渔业项目的所得减免征收企业所得税《中华人民共和国企业所得税法》 中华人民共和国主席令第63号对北京冬奥组委、北京冬奥会测试赛赛事组委会免征企业所得税对国际奥委会取得的与北京2022年冬奥会有关的收入免征企业所得税对中国奥委会取得的由北京冬奥组委支付的收入免征企业所得税对国际残奥委会取得的与北京2022年冬残奥会有关的收入免征企业所得税《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》 财税〔对中国残奥委会取得的由北京冬奥组委分期支付的收入免征企业所得税《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》 财税〔动漫企业自主开发、生产动漫产品定期减免征收企业所得税《财政部 国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》 财税〔经营性文化事业单位转制为企业的免征企业所得税《财政部 国家税务总局 中宣部关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》 财税〔2014〕84号（税海涛声公众号）符合条件的非营利组织的收入免征企业所得税《中华人民共和国企业所得税法》 中华人民共和国主席令第63号从事国家重点扶持的公共基础设施项目的所得定期减免征收企业所得税《中华人民共和国企业所得税法》 中华人民共和国主席令第63号减半征收企业所得税《财政部 国家税务总局关于年铁路建设企业所得税政策的通知》 财税〔其他《中华人民共和国企业所得税法》 中华人民共和国主席令第63号或购入软件等可以加速折旧或摊销《中华人民共和国企业所得税法》 中华人民共和国主席令第63号固定资产加速折旧或一次性扣除(2014年新政）《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》 财税〔分配08年以前免征企业所得税《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》 财税〔固定资产加速折旧或一次性扣除(2015年新政）《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》 财税〔号享受过渡期税收优惠定期减免企业所得税《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》 国发〔中央电视台的广告费和有线电视费收入免征企业所得税《财政部 国家税务总局关于中央电视台广告费和有线电视费收入企业所得税政策问题的通知》 财税〔《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》 财税〔129999其他其他79税收协定减免企业所得税我国对外签订的避免双重征税协定及内地对香港和澳门签订的避免双重征税安排税收协定减免利息所得企业所得税我国对外签订的避免双重征税协定及内地对香港和澳门签订的避免双重征税安排税收协定减免特许权使用费所得企业所得税我国对外签订的避免双重征税协定及内地对香港和澳门签订的避免双重征税安排税收协定减免财产收益所得企业所得税我国对外签订的避免双重征税协定及内地对香港和澳门签订的避免双重征税安排税收协定和其他类协定等减免其他各类所得企业所得税我国对外签订的避免双重征税协定及内地对香港和澳门签订的避免双重征税安排，含税收条款的国际运输协定等其他类协定、免税协议、换函等税海涛声公众号整理，转载请注明来源返回搜狐，查看更多责任编辑：《【实用】84项企业所得税减免政策依据及代码目录》 精选二十四、“假股权真” （）税收分析由于央行银根的紧缩以及提高，模式多种多样，往往采取“假股权真债权”的运作，尤其是房地产企业采取这种方式更为普遍。即：将实际上的利息转化为股息和。地产企业之所以采取这种方式运作，是由于以下原因：第一，地产企业项目有自有资金比例要求。地产公司自有资金比例超过35%方可允许银行借款，地产企业形式借入资金，不属于银行借款，可以作为项目资本金。第二，地产企业借款缺乏抵押物，导致风险较高，因此实际是自己给自己担保，财务投资者在地产企业最缺钱的一段时间进入，地产企业取得预售款或取得开发贷款后，资金撤出，一般这个期限为一年，最多不会超过两年，即撤出。第三，这种运作模式，财务投资者要求有固定的回报，实际是利息。回报分为股息+所得两个部分。比如，2008年B公司以4000万元全资成立M房地产项目公司，由于缺乏资金，引入了基金，A公司投资5000万元到房地产公司M公司，占M公司60%股份，补充协议约定，期限一年，投资半年时，视M公司未分配利润情况进行分红，，一年后A公司将股权转让给B公司。A公司不低于18%，即：900万元。计算公式为A公司收益900万元=收到的股息红利+（-5000万）×75%，例如，假设M公司中期未分红400万元，则为6200万元，计算过程如下：900万（年收益）=0（股息红利）+（股权转让金额-5000万）×75%股权转让金额=900÷75%+5000万=6200（万元），即：一年后B公司应该以6200万元将A公司的股权收回。B公司实际支付为1200万元。假设，中期分红为300万元，则股权转让金额计算如下：（股权转让金额-5000万）×75%=900万-300万股权转让金额-5000万=600万÷75%=800万元股权转让金额=0（万元）。B公司实际支付融资成本为800+300=1100（万元）以上可以看出，如果对投资者的回报多以股息红利所得形式支付，则可以节省M公司和B公司的融资成本，如以上例子中节省100万元。在本例中，M公司当年一般都没有利润，有的地产公司虽然没有利润，在未分配利润为0的情况下，违反会计制度分红，使得形式上A公司取得的是股息红利所得，如果900万元年收益全部为股息形式支付，则B公司融资成本只为900万元，由于超利润分配，并没有影响被投资企业所在地的税收利益，而所在地税务机关缺乏信息，因此造成这种形式在实践中并不少见，即使税务机关查到该问题，由于税收政策对此规定并不详细，因此也很难定性为偷税。上海市在这个方面管理较为严格，规定分得的股息红利所得必须有分利单，即：保证被投资企业不能超分配以影响国家的税收利益。在实践中，核定征收企业分红也会造成税收漏洞，例如被投资企业M公司核定征收企业所得税，当年收入为1000万元，利润为300万元，应税所得率为10%，当年缴纳企业所得税25万元。当年M公司将其利润300万元全部分给其股东A公司，A公司3000万元全部享受免税待遇。在M公司只缴纳了25万元企业所得税（100万所得）的情况下，有300万元的利润享受了免税待遇，国家的税收利益受到了损失。从这个意义上，上海市的分利单要求只有在被投资企业全部应纳税所得额范围内的红利所得才能享受免税待遇。第四，这种“假股权真债权”的方式，目前还经常和银行结合起来。例如，某和银行合作，寻找具有大额存款的客户，该客户将资到私募，承诺给予不低于12%的税后利润，私募将募集的于房地产或其他公司的项目，取得18%的年化，私募股权赚取了，客户收取了超过的收益，地产公司度过了资金难关，银行收取了一部分手续费，达到了四赢的效果。第五，这种模式税收上的风险在于时的定价问题。税务机关可能要求股权转让方提供被投资企业的评估报告要求按照不低于被投资企业净份额作价，从而存在纳税调整的风险。所有的私募股权基金公司，应该都存在这种税收风险，目前对于股权定价的税收管理，个人所得税已经先行一步，国税函【号文件和国家税务总局2010年27号公告均规定了定价不得低于被投资企业净资产的转让定价原则。冬天来了，春天还会远么？因此风险或许就在明天。（这一点很重要，也很显水平。但是就目前的规定来看，企业所得税没有明确的规定，而仅仅是个人所得税做了规定。）十五、撤资是否追回两免三减半税收优惠问题1.基本规定《企业和外国企业所得税法》第八条之规定：对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。《关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》（国税发【2008】23号）第三条之规定：外商投资企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定享受定期减免税优惠，2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的，仍应依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前（包括在优惠过渡期内）已经享受的定期减免税税款。各主管税务机关在每年对这类企业进行汇算清缴时，应对其经营业务内容和经营期限等变化情况进行审核。《关于外商投资企业合并、分立、、等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发【1997】71号）第五项第一款之规定：凡重组前企业的持有的股权，在企业重组业务中没有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企业或者保留在股权重组后的企业的，不论重组前的企业经营期长短，均不适用税法第八条关于补缴已免征、减征的税款的规定。2.注意要点。第一，外商投资企业经营期不低于10年方可享受税收优惠，不足10年内如果外资撤资的，需要补缴此前已经享受的税收优惠，那么什么是外资企业经营期呢？外资企业如果有期，是否连续算作外资的经营期限呢？在国家税务总局给富士通公司《国家税务总局办公厅关于富士康科技集团有关涉税诉求问题的函》（国税办函【号）的答复中，明确“关于经营期10年的要求，应该是实际生产经营期满10年，对于已经享受生产性外商投资企业所得税减免税优惠的企业，如其生产经营期间出现中途停业1-2年的情况，该停业期应予以剔除”。因此，这里的10年经营期是实际经营期，不包括停业期间。第二，被动稀释股份是否需要补缴税款？根据国税发【1997】71号文件第5条精神，被动稀释股份不需要补缴税款，只有外资完全撤资才需要补缴税款。实践中，由于中外合资企业的中方股东单方面增资，造成外资股份低于25%,称之为“被动稀释股份”，不需要补缴已经享受的税收优惠，但是该外资企业也不能继续享受外商投资企业待遇了。第三，外资企业再投资退税，如果在2008年以前完成，是否可以在日以后享受过渡税收优惠呢？在国家税务总局给富士通公司《国家税务总局办公厅关于富士康科技集团有关涉税诉求问题的函》（国税办函【号）第三条第（二）款的答复中，明确“按增资项目未享受完的“两免三减半”税收优惠政策不属于《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发【2007】39号）公布的《实施企业所得税过渡优惠政策表》内容，不享受过渡优惠政策。第四，外资撤资后，原来的亏损是否可以继续弥补？外资撤资是资本结构的一般变化，除了如果未达到生产性外商投资企业经营期，需要补缴已经减免的所得税款外，其他税收事项原则上保持不变，即：不需要，原来的亏损可以继续享受。在实践中，一些税务机关认为外资撤资后，外商投资企业需要进行清算，这种说法不符合税法基本原理，《国家税务总局关于江门市新江煤气有限公司亏损弥补问题的批复》（国税函【号）表述：“江门市新江煤气有限公司原为中外合资企业，经相关部门批准，于2006年整体转让给珠海市煤气公司（国有独资企业），成为珠海市煤气公司的全资子公司。鉴于江门市新江煤气有限公司只是股权发生改变，其法律主体、经营范围、资产和债权债务等并没有发生变化。经研究，同意江门市新江煤气有限公司2006年及以前年度发生的亏损，在税法规定的年限内，用以后年度发生的应纳税所得额进行弥补。”3.案例（1）由于改制增资外资比例低于25%的情况：无须补税。①兔宝宝（002043）：2005年上市的兔宝宝在上市之前由于中方股东单独增资导致香港达华贸易公司在公司所占比例由30%降低至20%，中对该税收问题没有做任何解释。②歌尔声学（002241）：由于2007年5月香港歌尔将其所持歌尔声学股权转让给怡通工公司以及姜滨个人，外资彻底从歌尔声学退出，歌尔声学由外资企业转为内资企业，从而补交以前享受的税收优惠1036万元。（2）因首发导致外资比例低于25%：无须补税①罗莱家纺（002293）：公司外资比例由于公开发行由27%稀释至20．62%，预披露招股说明中对税收问题没有做出任何解释。②康强电子（002119）：公司称，发行前享受的外商投资企业所得税税率为26．4%。本次发行后，发行人外资股比例将低于的25%，将不再享受国家有关外商投资企业税收优惠政策，所得税将按33%的税率征收，对公司经营业绩将产生较大影响。年，公司享受的税收减免额分别为326万元、396万元和639万元，占公司当期净利润的比例分别为18．47%、19．38%和19．67%。（3）沧州明珠（002108）：证监会在反馈意见中曾关注这一变化是否会导致发行人此前享受的税收优惠是否会被追回，对此律师解释道：①发行人在此前享受的税收优惠主要是外商投资企业所得税减免和购买国产设备所得税抵免两项优惠。②“国税发[1997]71号”文的规定，对于股权重组之前享受的税收优惠，若外国投资者持有的股权，在企业重组业务中没有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企业或者保留在股权重组后的企业的，不论重组前的企业经营期长短，均不适用税法第8条关于补缴已免征、减征的税款的规定。综上律师认为，本次发行虽然会导致发行人不再享受外商投资企业税收优惠政策，但发行人此前享受的优惠却不会被追缴。（从商务部发文来看，外资比例低于25%乃至在上市后低于10%是可以接受的，也就是说是可以认为是外商投资企业的，也就是说是可以持有外商投资批准证书的，但从税务总局的规定来看，除非你原来属于外商且享受相关税务优惠，现在由于非同比例增资导致比例低于25%可以享受原有优惠外，但新设的低于25%的外资企业不享受优惠，没有例外）（3）因首发外资比例低于10%：已经突破规则。①中捷股份（002021）：2001年5月，外经贸部曾出文要求拟上市的外商有限公司上市后的非上市外资股比例不低于25%；6个月后外经贸和证监会又联合出文要求拟上市的外商投资股份有限公司上市后的外资比例不低于10%。不过全流通后，已经有越来越多的案例表明上述规定已经不再实际执行。此外，三花股份也突破了上述规定。②景兴纸业（002067）：2001年6月，景兴纸业集团有限公司由内资企业转变为中外合资企业，两家日本公司通过受让存量股份的形式受让公司11%的股份。2001年9月，景兴纸业集团整体变更为股份有限公司。2006年8月，景兴纸业上市后，外资持股比例为7．17%。十六、非居民股权转让的特殊性税务处理。财税【2009】59号文件第七条规定：七、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在 3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。解释如下：（一）外—外模式，即两个非居民企业转让居民企业的股权。一般适用于的调整。国家给予非居民特殊性税务处理非常谨慎，因此对于“外-外“模式除了满足第五条的普遍条件外，还需要满足三个条件才能适用特殊性税务处理：第一，必须是向其100%控股的另一非。即：将子公司变孙公司的模式，这里一方必须是全资子公司，但是被转让的外资企业股权没有要求100%,只要达到75%就可以了。第二，没有因此造成该项股权转让所得预提税负担变化的。例如：美国A公司在上海有一家外资独资企业M公司，由于2008年以后美国公司从上海分得的利润需要缴纳10%的预提所得税，而香港同大陆的双边税收协定规定，股息搜的可以适用5%的协定税率，因此A公司在了一个全资子公司B公司，然后以M公司的长期股权投资出资对B公司增资，那么这种情形符合“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”么？关于这一条款，理解各异。财政部的郭垂平处长认为，股权转让后，即使股息预提所得税率发生变化，仍然不符合特殊性税务处理条件，郭处认为这里的断句应该是：该项股权转让—所得预提税—负担变化，生生找出来个“所得预提税”概念，个人认为这种说法是站不住脚的，姑且不论限制股息预提税负担变化是否在理论上合理，59号文件表述很清楚，从文字上来看，就是指股权转让的预提所得税发生变化，即使当权者要改变这种说法，也最好再另发文件，而不能生造词句来解释。国税总局何处长认为，这里就是指股权转让所得的预提税负担，至于股息红利预提税问题，有国税函【2009】81、国税函【号文件等在管着，至少要持有股权12个月以上才能适用协定股息税率待遇，导管公司不能适用税收协定待遇等条款，59号文件不能将所有的责任都扛起来。如果按照国税总局的解释，那么美国公司的税收筹划方案是可以行得通的，而按照郭处的说法，则此路不通，实际上大多数关于的问题，都涉及到了香港，而香港的协定税率是5%，如果如是理解，大多数这样的交易都不能符合59号文件规定的条件了。第三，规定转让方非居民企业3年不转让其持有的中间层公司的股权。这是反避税的要求，如果允许任意转让中间层，而不受限制，则企业完全可以这样设计，先将境内股权投资到中间层的特殊目的公司，然后立即转让中间层公司得到现金，而转让中间层公司，属于非居民企业转让非居民企业股权，大陆没有征税权，因此该项股权转让预提所得税就永远的达到了规避。（二）外—内模式，即非居民股东将居民给居民企业。这种模式常用于跨国公司在华调整公司架构，例如：日本国际品牌电器公司在中国大陆有15个子公司，为了统一管理，该公司决定在中国大陆成立中国区总部，这属于正常的业务重组，则可以采取以下步骤：第一步，日本母公司在中国成立中国区总部（）；第二步，日本母公司将其在华持有子公司的股权投资到中国区总部（投资公司）此时，由于符合“外——内”模式的特殊性税务处理要求，因此经过在省级税务机关备案，可以不缴纳所得税款。子公司的外商投资企业性质及税收待遇不变。在该运作中需要注意三个问题：第一，“外——内”模式如果在中国设立投资公司，需要符合商务部2004年22号令及2006年3号令的要求。第二，如果在中国设立的中间层公司是非投资公司性质，则其公司按照内资企业对待。第三，符合特殊性税务处理条件的外——内模式，也要求中间层公司必须是100%控股的子公司。第四，“外—内”模式，在新企业所得税法征收预提所得税的环境下，可以由改变为模式，从而规避预提所得税。例如，日本母公司如果直接持有中国境内子公司的股权，子公司用未分配利润增资，需要缴纳预提所得税，而公司架构重组后，由于投资公司属于税收上的居民企业，因此相当于先分红给居民企业，然后再增资，从而规避了外资增资的预提所得税。（三）“内——外模式”，即居民将其持有境内子公司股权投资到境外非居民企业。与“内——外模式”相联系的是两个名词：“红筹股上市”与“境外注册中资控股企业”。所谓红筹股上市，是指居民企业首先在BVI或开曼等地设立特殊目的公司，然后特殊目的公司以股权增发的方式并购境内企业，最后以特殊目的公司为主体实现在海外上司的目标。在2006年商务部10号令发布之前，无论是大国企还是民营企业红筹股上市风起云涌，而10号令的颁布，让红筹股上市受到了很大的限制，要求特殊目的公司的设立，以及并购境内股权都必须经过商务部的批准，而目前商务部鲜有批准案例，使得红筹股上市之路变得异常艰难。如果境内企业成功的在境外建立特殊目的公司的话，那么将境内股权装入特殊目的公司，就涉及到股权转让预提所得税问题，59号文件规定，如果持有境外特殊目的公司100%股权的情况下，境内母公司将自己持有子公司的股权投资到特殊目的公司的股权收购业务，可以递延10年缴纳企业所得税。红筹股上市的公司还有一个问题就是：股息红利问题。红筹上市的股权架构为：境内母公司——境外特殊目的公司（BVI）——境外上市公司——境内实体经营子公司。那么当境内实体经营子公司实现利润时，首先要分红到香港公司，需要缴纳预提所得税，而境母公司收到境外汇入的投资收益的时候，又需要缴纳企业所得税，而实际上红筹上市只不过是为了实现融资的目的而已，企业仍旧是实质上的中资企业。为了解决这些问题，国家税务总局下发了国税函【2009】82号文件，规定境外注册中资控股企业，可以按照《企业所得税法》的实际管理机构概念，将其认定为居民企业，享受居民企业税收待遇，从而避免了预提所得税负。十七、“外——外模式”境外监管。根据《企业所得税法实施条例》第7条规定，股权转让所得是否纳税关键是要看目标企业是否在中国境内，因此虽然是两个非居民企业之间的交易，但是由于股权是中国的居民企业，因此中国当局具有税收管辖权，这一点是毫无疑问的，难题在于税收征管问题，由于取得收入的一方与支付价款的一方均在境外，如何能够实现税款入库呢？青岛啤酒案例：2009年青岛市地税局对非居民股东两次转让股权应纳企业所得税4.52亿元征缴入库是对非居民股权转让的成功案例：百威英博公司（Anhevser-Busch Inbev S.A.）香港全资子公司A-B JadeHong Kong Holding Company,Limited（以下简称ABJ）日与日本朝日啤酒株式会社签署，以每股2.548美元向朝日啤酒株式会社转让其持有的青岛啤酒股份有限公司（以下简称“青啤”）股H股股份（占青啤已的19.99%），买价共计6.67亿美元， 日完成交割； 日与香港居民陈发树签署股权转让协议，以每股2.5685美元向陈发树转让其持有的青啤公司股H股股份（占青啤已发行总股本的7.01%），买价共计2.3，日完成交割。百威英博公司占境内企业股份已超过25%，并且持有期限超过12月，我国内地对该股权转让所得拥有首先征税权，ABJ应该就其股权转让所得在青啤企业所得税主管税务机关青岛市地税局市北分局申报缴纳企业所得税。百威英博公司却因纳税数额大财务资金紧张，应纳税款迟迟未缴入国库。因交易双方均为外国企业，国内没有开设资金账户，无法实施强制执行措施扣缴税款。青岛地税向普华发送了《税务事项通知书》，要求纳税人在6月15日前缴纳税款，按规定加征滞纳金，并明确了拟采取的包括媒体曝光等在内的进一步措施。7月1日，普华代理申报缴纳了百威英博公司第一笔向日本朝日啤酒株式会社股权转让应纳企业所得税款3.34亿元。7月10日，普华代理申报缴纳了百威英博公司第二笔向陈发树先生股权转让应纳企业所得税1.18亿元。至此，百威英博公司转让青啤股权应纳税款4.52亿元全部依法征缴入库。因此税务稽查在检查外资企业时，会仔细审查外资企业的股权架构是否有所变化，投资者是否变动等问题，如果投资者有变动，则应审查是否按照规定缴纳预提所得税。在审查外资企业时，还应该根据国税发【1997】71号文件，审查外资是否撤资的问题，如果外资企业实际经营期间没有达到10年，那么其已经享受过的税收优惠要如数追回，入股是被动稀释股份，则从当年开始不允许继续享受税收优惠待遇。沃达丰转让香港中国移动案例缴纳预提所得税21.96亿元。日，酝酿已久的沃达丰出售中国移动(00941,HK)股权一事终于落定，沃达丰是英国的电信业巨头,也是中移动主要的之一,持股数量为6.42亿股,占中移动总股份的3.2%。8日,沃达丰向国际投行沃达丰以每股79.2港元至80港元的价格(较前一天收市价折让2.4%至3.4%)配售所持股份，据悉,参与配售的包括高盛、瑞银、摩根士丹利、汇丰等八家投行。出售所持的中国移动3.2%的股权,交易涉资超过509亿港元（66亿美元），净赚超过33亿美元。沃达丰对中移动的投资,已经有10年的历史2000年,沃达丰斥资25亿美元,购入中移动2.5%的股份,每股平均作价为48港元,成为当时中资电信运营商迎来的第一个海外投资者。2002年,中移动收购8省上市公司,沃达丰又斥资7.5亿美元增持,每股平均价为24.7港元。香港中国移动虽然是注册在香港的上市公司，但是作为中国政府主导的红筹股上市公司，已经根据国税函【2009】82号文件，被认定为“境外注册中资控股”的居民企业，因此沃达丰转让香港，根据《企业所得税法实施条例》第7条规定，属于非居民企业来源于中国境内的所得，因此对于该项所得应该缴纳预提所得税。北京市国税局在国家税务总局的指导下，日将该笔21.96亿元之巨的税款顺利入库。同时也为将来外资减持“境外注册中资控股”的红筹股上市公司开了个好头。（按照我国税法规定将非居民企业认定为居民企业，然后境外持有该居民企业的非居民企业应该就股权转让缴纳预提所得税，这个逻辑我认为存在问题，这种享受居民企业待遇的注册在境外的中资控股企业完全等同于居民企业存疑。不过，征税这张网撒的真够大的。）十八、间接转让股权与刺穿公司面纱。刺穿公司面纱是《公司法》的一项制度安排：当滥用公司有限责任规避法律责任，损害其他的利益时，法官可以针对具体的情形适用刺穿公司面纱，否定公司的法人人格，要求公司的或者是董事经理承担赔偿责任，这就是新公司法所规定的刺穿公司面纱制度。而同税收有关的则是通过间接转让股权来避税的税收策划。例如，境外A公司持有居民企业M公司100%股份，持股计税基础为1000万元，2009年将其作价2000万元转让给某居民企业B公司，那么应该缴纳预提所得税1000万元×10%=100（万元），如果A公司在香港设立一个中间层公司，即：为A公司——中间层公司——M公司。那么A公司只需要将中间层公司100%股权全部转让给B公司即可达到目的，而A公司转让中间层公司，属于非居民企业转让非居民企业的股权，中国没有征税权，因此达到了避税的目的。在2008年以前，通过中间公司间接转让股权避税，被普遍认为是可以通过税务监管的良好策划，但是2008年实施的《企业所得税法》引入了一般反避税条款，对这种滥用公司组织形式的策划，开始刺穿公司面纱：《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发【2009】2号文件）第94条规定：税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。?国税函【号文件进一步明确了要求：第五条：境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：（一）股权转让合同或协议；?（二）境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；?（三）境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况；?（四）境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；?（五）境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；?（六）税务机关要求的其他相关资料。?第六条：境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。重庆刺穿公司面纱案例：新加坡B公司通过转让为控制重庆合资公司权益而在新加坡成立的中间控股公司的股权，以达到转让其在重庆合资公司的权益性投资的目的o 根据重庆市国家税务局(以下简称“重庆国税”)官方网站于日刊登的基层税讯(以下简称“税讯”)，经请示中国国家税务总局(“国税总局”)，重庆国税裁定新加坡公司(卖方)因将其全资拥有的新加坡特殊目的公司(目标公司)的股权转让给中国买方而取得的转让所得需在华征收预提所得税。o 股权转让前后的控股结构如下图所示：o 由于目标公司(C公司)是一家新加坡公司，而且有关股权转让交易并未涉及对重庆合资公司(D公司)股权的任何直接转让，所以从技术上来讲，该交易的转让所得并不是来源于中国，并无需在中国缴纳预提所得税。然而，重庆国税则作出了不同的分析与结论：o 首先，目标公司除了在转让时持有重庆合资公司31.6%的股权外，没有从事任何其他经营活动。o 基于上述情况，转让方新加坡公司(B公司)转让目标公司的交易，本质上就是转让重庆合资公司的股权。o 因此，在请示国税总局后，重庆国税得出的结论是：新加坡控股公司的股权转让所得来源于中国。因此依据企业所得税法第三条第三款及中国和新加坡税收协定第十三条第五款的规定，中国有权对转让方新加坡公司的股权转让所得征税。o 重庆国税在2008年5月提出中国对上述股权转让交易所得有征税权的论点，并在2008年10月按照上述结论对转让所得作出了处理。最终，重庆国税对转让方新加坡公司所有的股权转让所得征收了98万人民币(约合14.)的预提所得税。扬州间接股权转让调整案例。扬州税务机关刺穿公司面纱是运用是税务机关反避税的精彩一例：日，某著名跨国在江苏省江都市国税局申报入库非居民企业所得税1.73亿元。这是迄今为止国内征收的最大一笔境外企业间接转让国内企业股权的所得税。扬州某公司是由江都一民营企业与香港一家企业合资成立，香港企业占有股权49%，香港企业又由海外某投资集团持有100%股权。日，江都市国税局得到信息，扬州公司外方股权转让在境外交易完毕，间接转让形式证实了江都市国税局最初的分析推测。交易发生后，江都市国税局由分管局长带队与该跨国投资集团代表及其税务代理人进行首次谈判。该集团表示该股权转让购买方、交易均在境外，在中国不负有纳税义务。此后，联合专家小组进行了热烈的讨论，认为应依法争取国家税收权益，并决定下一步重点是采集交易相关信息。在这一思路指导下，2月1日、9日，3月2日，江都市国税局先后向间接转让交易的股权购买方公司、转让方投资公司发出税务文书，在几经周折后，取得了该笔股权转让的协议和交易相关资料。日，江都市国税局收到投资集团提交的3份文件。江都市国税局立即启动应急程序，联合专家小组投入运转，一方面核对英语翻译过来的购买协议，另一方面对购买协议及相关资料研读和分析，了解交易实情，查找判定依据。为进一步扩大信息来源，克服信息来源单纯依赖投资集团的不利影响，江都市国税局还从交易购买方公司的美国母公司网站上查悉，日，该公司正式宣布收购扬州某公司49%股份交易已经完成。新闻稿件详尽介绍了扬州某公司的相关情况，却未提及香港公司，间接证明该公司购买香港公司仅仅是形式，而交易的实质是为了购买扬州公司49%的股份。联合专家小组通过对购买协议及相关资料的深入分析、相互印证，逐渐理清了香港公司“无雇员；无、负债；无其他投资；无其他经营业务”的经济实质。日，国家税务总局国际税务管理司有关领导专程到江都市国税局，与江苏省局大企业和国际税收管理处、扬州市局、江都市局共同就上述股权转让事项进行了审核，一致认定，这次股权转让尽管形式上是转让香港公司股权，但实质是转让扬州某公司的外方股权，应在中国负有纳税义务，予以征税。根据税务总局的审核结果，4月2日、21日，江都市国税局向扬州某公司先后发出相关文书，通知其股权转让在中国负有纳税义务，应申报纳税。经过数次艰难谈判、交涉后，4月29日，江都市国税局收到了扬州某公司的非居民企业所得税申报表。5月18日上午，1.73亿元税款顺利缴入国库。十九、收监管与国际税收协定1．利用税收协定的25%条款。根据中国大陆和香港避免双重征税及偷漏税的安排及其他双边税收协定，一般规定只有持有境内股权25%以上的其持有的股权，中国大陆才可以有征税权。比如，百威英博啤酒持有青岛啤酒的股份就是27%，符合在中国大陆纳税的规定。为了防止企业分次转让股权避税，比如：百威英博可以先转让3%股份缴纳少部分预提所得税，再次转让剩余24%股份即可避税。协定又规定，这里的持股25%以上，是指在股权转让前12个月内任何时间内曾经达到25%的股权比例，从而堵塞了税收漏洞，很难想象为了税收上的利益，12个月时间不去办理，当然如果客观条件支持，也可以先转让部分股权，12个月后转让剩余的不足25%的股权可以达到避税的目的。那么涉及外资股权架构时，每的持股比例都使之达不到25%,是不是可以避税呢？例如;A公司在大陆投资一个全资子公司，为了避免将来转让股权时缴纳预提所得税，可以在香港设立5家公司，每家公司控股20%，将来转让的时候，均达不到25%的比例限制，这样的运作也属于一般反避税的范畴：2．福州“行动一致人”案例。香港某公司减持一家应征的9828万元税款顺利入库，该公司也创下了福建征收单户非居民税收的最高纪录。从2009年10月份以来，该公司共减持同一家2.8亿股，累计缴纳非居民企业所得税3.79亿元。这家上市公司在上海证券，其中香港公司占注册资本的15.6％。日至27日，香港公司在以竞价交易方式出售上市1982万股，交易金额2.21亿元。当福州市国税局上市公司调研组通过上证所公开渠道获知此信息时，企业却向主管的福清市国税局提出要求享受免税的税收协定待遇。理由是：根据2008年1月内地和香港签订的《内地和香港特别行政区关于避免双重征税和防止偷漏税的安排第二议定书》第五条规定：“一方居民转让其在另一方居民公司资本中的股份或其他权利取得的收益，如果该收益人在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接参与该公司至少25％的资本，可以在另一方征税。”由于香港公司占该上市公司的股份未达到25％，因此企业认为内地没有征税权。福州市和福清市两级国税局人员通过查阅2008年上市公司信息、历年情况，认真分析税收协定政策和香港的相关税收法规后，判定香港公司并不符合税收协定免税待遇。虽然香港公司转让股票前的12个月内只占上市公司股份的15.60％，但从年报上看，该上市公司的公司与香港公司是“行动一致人”，这两家股东公司均由某香港居民个人100%投资，因此香港公司实际控股人、转让股票的最终收益人是该香港居民，间接拥有该上市公司38.09％的股份。同时，上市公司2008年年报披露，香港的两家股东公司都是非业务经营性公司。按照内地与香港签订的税收协定安排和《第二议定书》以及国家税务总局有关规定，内地有权征税。按照《中华人民共和国企业所得税法》，应对非居民企业香港公司取得的转让实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。但由于上市公司的股票是通过证券市场减持，本案中的纳税人香港公司在获得巨额收益的同时，并没有真正意义的扣缴义务人，税务机关也因此无法确定支付人。为此，福清市国税局让香港公司在所得来源地，即该上市公司所在地办理临时税务登记，并指定其作为代理人协助税务机关履行纳税义务。经过税企双方多次磋商，最终香港公司同意就其股票出售收益在内地缴纳非居民企业所得税。2009年10月，该上市公司作为东的代理人，到福清市国税局申报扣缴了2210万元非居民企业所得税。福州市国税局上市公司调研组随后密切跟踪其关于的公告。2009年11月和2010年4月，香港公司先后6次减持该上市公司的.6亿股，取得股权转让金额33亿多元。该上市公司在主管税务机关的要求下，比照前例及时缴纳了非居民企业所得税3.57亿元。3.利用股权转让不征税条款，利息变股权转让所得。关于印发新疆维吾尔自治区国家税务局正确处理滥用税收协定案例的通知国税函[号各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：2008年，各地继续就正确执行税收协定开展工作，其中，新疆维吾尔自治区国家税务局处理的一起涉及适用税收协定的案例有一定的代表性。为了促进各地进一步做好税收协定的执行工作，防止税收协定滥用，现将该案例印发给你们，请结合本地实际认真学习，并高度重视税收协定执行工作，提高本地区税收协定执行工作水平。?附件：新疆国税局成功阻止税收协定滥用案例二○○八年十二月三十日附件：新疆国税局成功阻止税收协定滥用案例一、案件背景2003年3月，新疆维吾尔自治区某公司(以下简称B公司)与乌鲁木齐市某公司(以下简称C公司)共同出资成立液化天然气生产和销售的公司(以下简称A公司)。注册资金8亿元人民币，其中B公司为主要投资方，出资7.8亿，占注册资金的97.5%，C公司出资2,000万元，占注册资金的2.5%。2006年7月，A公司出资方B公司和C公司与某巴巴多斯的公司(以下简称D公司)签署了合资协议，巴巴多斯D公司通过向B公司购买其在A公司所占股份方式参股A公司。巴巴多斯D公司支付给B公司3380，占有了A公司33.32%的股份。此次股权转让后，A公司的投资比例变更为：B公司占64.18%, C公司占2.5%，巴巴多斯D公司占33.32%。（关注：这里B要缴纳企业所得税，为什么不采取外资直接溢价投入的方式呢？这样B公司不是就不用缴纳那一道股权转让的企业所得税了么?难道外资投资对这两种方式有所不同么，或者是这两者手续的简便性不同么？）合资协议签署27天后，投资三方签署增资协议，B公司增加投资2.66亿元人民币(即B公司出售其股权所得3380万美元)。增资后，A公司的注册资本变更为10.66亿人民币,各公司相应持股比例再次发生变化。其中： B公司占73.13%、巴巴多斯D公司占24.99%、C公司占1.88%。（其实和溢价投入的最终效果是一样的）2007年6月，巴巴多斯D公司决定将其所持有的A公司24.99%的股权以4596.的价格转让给B公司,并与B公司签署了股权转让协议，由B公司支付巴巴多斯D公司4596.8万美元。至此，巴巴多斯D公司从2006年6月与中方签订3380万美元的到2007年6月转让股权撤出投资(均向中方同一家公司买卖股份)，仅一年的时间取得收益1217万美元。二、涉税问题在为转让股权所得款项汇出境外开具售付汇证明时，付款单位代收款方D公司向主管税务机关提出要求开具不征税证明。理由是：根据中国和巴巴多斯税收协定“第十三条财产收益”的规定，该笔股权转让款4596.8万美元应仅在巴巴多斯征税。（2010年3月，中国同巴巴多税收协定已经重新修订了协定。但是即使根据新修订的税收协定，如果不进行反避税调整的话，由于巴巴多斯公司持有境内股权比例不超过25%，在中国也无需纳税。）乌鲁木齐市国税局及时对此项不征税申请进行了研究，并将情况反映到新疆维吾尔自治区国税局，引起了上级机关的高度重视，围绕居民身份的确定及税收协定条款的适用问题开展了调查，发现了种种疑点。疑点一：巴巴多斯D公司是美国NB投资集团于2006年5月在巴巴多斯注册成立的企业。在其注册一个月后即与中方签订投资合资协议，而投入的资金又是从开曼开户的银行汇入中国的。该公司投资仅一年就将股份转让，并转让收益高达1217万美元，折合人民币9272万元，收益率36%，且不是企业实际经营成果，而是按事前的合同约定的。（收益率达到36%，说明为36%，可以想象该交易是这样的：第一，美国NB投资集团，要借款给A公司，为36%。第二，由此,美国要缴纳3.6%的预提所得税。第三，因此采取了“假股权真债权”的方式；第四，并且利用中巴协定股权转让所得不征税条款，疑点二：关于巴巴多斯D公司的居民身份问题，税务机关提出了疑问。为此，D公司提供了由我驻巴巴多斯大使馆为其提供的相关证明，称其为巴巴多斯居民。但该证明文件只提到D公司是按巴巴多斯法律注册的，证明该法律的签署人是真实的；同时该公司还出具了巴巴多斯某律师证明文件，证明D公司是依照“巴巴多斯法律”注册成立的企业，成立日期为 日(同年7月即与我国公司签署合资协议)，公司地址位于巴巴多斯XX大街XX花园。但公司登记的三位董事都是美国籍，家庭住址均为美国××州××镇××街××号。疑点三：巴巴多斯D公司作为合资企业的外方，并未按共同投资、共同经营、风险共担、利益共享的原则进行投资，而是只完成了组建我国中外合资企业的有关法律程序，便获取了一笔巨额收益。从形式上看是投资，而实际上却很难判断是投资、借款或是融资，还是仅仅帮助国内企业完成变更手续，或者还有更深层次的其他经济问题。三、处理经过根据中巴税收协定，此项发生在我国的股权转让收益我国没有征税权，征税权在巴方。在D公司是否构成巴巴多斯居民的身份尚未明确的情况下，付款方——公司——多次催促税务部门尽快答复是否征税并希望税务部门配合办理付汇手续。根据付款协议，如果付款方不按时汇款，将额外支付高额的利息。为了避免中方企业遭受不必要的经济损失，新疆维吾尔自治区国税局同意乌鲁木齐市国税局及付款方提议，对股权转让款先行汇出，但扣留相当于应纳税款部分的款项，余额部分待D公司能否享受税收协定待遇确定后再做决定。对此，乌鲁木齐市国税局一方面进行深入的调查了解，开展对D公司居民身份的取证工作，判定是否可以执行中巴税收协定；另一方面将案情进展情况及具体做法及时向新疆维吾尔自治区国税局汇报并通过新疆维吾尔自治区国税局向税务总局报告。税务总局启动了税收情报交换机制，最终确认D公司不属于巴巴多斯的税收居民，不能享受中巴税收协定的有关规定，对其在华中的所得应按国内法规定处理。2008年7月完成了该项9163728元税款的入库工作。至此，此项工作顺利结束。4.锦岸兄弟网站对此案例的评论巴巴多斯特殊目的公司转让新疆某公司的股权国税总局在2008年12月颁布的国税函[号文。该文是新疆维吾尔自治区(以下简称“新疆”)乌鲁木齐市国家税务局(以下简称“乌鲁木齐国税”)对一家巴巴多斯公司转让新疆合资公司股权的所得是否可以享有中国和巴巴多斯税收协定(以下简称“中巴协定”)优惠待遇的裁定案例。案例涉及了一连串交易而最终的交易结果是巴巴多斯公司从转让新疆合资公司股权的交易中获得1,217万美元的所得。乌鲁木齐国税裁定中巴协定的优惠条款并不适用予巴巴多斯公司取得的转让所得。这案例所牵涉的一连串交易如下：第一步 2003年3月，新疆公司B公司与C公司共同出资在新疆成立了一家A公司(又称“合资公司”)。第二步 2006年5月，巴巴多斯D公司成立。第三步 2006年7月，D公司与B公司、C公司签署了合资协议，由D公司通过向B公司支付3,380万购买其所持有的A公司33.32%的股权。第四步合资协议签署27天后，A公司的注册资本增加了2.66亿人民币(或3,380万美元)。新增的注册资本由B公司缴付，恰等值于B公司从D公司收到的股权转让价款。第五步 2007年6月，D公司将其所持有的A公司的全部股权以4,596.8万美元的价格转让给B公司，至此D公司从股权转让中获得1,217万美元的所得。为了汇款给D公司以支付股权转让价款，B公司首先以D公司名义，向乌鲁木齐国税按照中巴协定第十三条申请对D公司来源于中国的股权转让所得免缴中国预提所得税，并申请开具相应的免税证明。乌鲁木齐国税在对此申请进行审核时注意到了以下疑点：巴巴多斯D公司的设立时间及其资本的来源：D公司成立还不到一个月就与B公司和C公司签订了合资协议。而且，其用于购买A公司股权的资金(步骤三)是从某一开曼群岛银行账户直接汇入B公司在中国的账户。将该笔资金注资到A公司及后来有关的股权转让交易，均是在事前约定好的。换句话说，在整个交易过程中，D公司介入的目的很可能仅是为了避税。巴巴多斯D公司的税务居民身份：由中国驻巴巴多斯大使馆和巴巴多斯某律师事务所出具的证明D公司为巴巴多斯税收居民的文件，只能证明D公司是按照巴巴多斯法律在该地注册成立的公司。而实际上D公司在巴巴多斯没有任何人员、实际营运和资产；该公司的三位董事也是以美国为常居地的美国人。交易的性质：表面上，这一系列交易实际上是先投资于新疆合资公司随后在从该公司撤资。但是，乌鲁木齐国税局注意到，将所有的事实结合起来，从本质上却很难判断这些交易的性质究竟是投资、借款、融资或是其他经济行为。在发现以上问题后，乌鲁木齐国税及时向国税总局汇报了情况，国税总局随后依照中巴协定启动了税收情报交换机制。根据收集到的反馈信息，国税总局最终认定D公司不是巴巴多斯的税收居民，因此不能享受中巴协定待遇。中国对D公司来源于中国的股权转让所得有征税权。乌鲁木齐国税最终对D公司有关股权转让所得征收了920万人民币(约等于)的中国预提所得税。文章结束，喜欢这篇文章请点击右上角“…”分享到朋友圈吧如果您感兴趣，就请加关注本平台吧：点击文章正文右上方对话框，查看官方账号，加关注即可。“”公众微信号：fujiangcaifu“富疆财富”客服电话：《【实用】84项企业所得税减免政策依据及代码目录》 精选三“国家税务总局货物劳务税司近日发布《全面推开营改增试点12366知识库问答》，作为全面推开营改增试点的重要辅导材料。其中，这25个问题是必须掌握的哦！来源：国税总局1、分为哪几类？具体是怎么划分的？答：根据《》第三条规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税行为的年应征（以下称应税销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。2、年应税销售额未超过标准的纳税人，可以成为一般纳税人吗？答：根据《实施办法》第四条规定，年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。3、纳税人一经登记为一般纳税人，还能转为小规模纳税人吗？答：根据《试点实施办法》第五条规定，除国家税务总局另有规定外，一经登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。4、两个纳税人能否合并纳税？答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第七条规定，两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。5、某个人在境内提供增值税应税服务，是否需要？答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定，在中华人民共和国境内销售服务、或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税。个人，是指个体工商户和其他个人。因此，个人在境内提供增值税应税服务，是需要缴纳增值税的。6、目前的营改增政策中对问题是如何规定的？答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条规定，率：（一）纳税人发生应税行为，除本条第（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为6％。（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。（三）提供有形动产租赁服务，税率为17%。（四）境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。7、增值税的计税方法有哪些？答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条规定，增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。8、指什么？答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十四规定，进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的。9、增值税扣税凭证包括哪些？答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十六规定，增值税扣税凭证，是指、海关进口、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。10、营业税改征的增值税由哪个税务机关征收？答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五十一条规定，营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税，国家税务局暂委地方税务局代为征收。11、小规模纳税人发生应税行为，如何开具发票？答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五十四条规定，小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。12、营改增试点纳税人的纳税期限有哪些？答：按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。13、哪些营改增试点纳税人可以适用1个季度的纳税期限？答：按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、、信用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。14、营改增试点纳税人的如何确定？答：按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，按期纳税的，增值税起征点为月销售额元（含本数）；按次纳税的，增值税起征点为每次（日）销售额300-500元（含本数）。起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。15、向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产能开具增值税专用发票吗？答：按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。16、营改增试点纳税人中，已登记为一般纳税人的个体工商户能适用增值税起征点的规定吗？答：按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。17、营改增试点纳税人发生适用免税、减税的能放弃免税、减税吗？答：按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，并按照有关规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。18、营改增试点纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率的可以进行选择吗？答：按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率规定的，纳税人可以选择适用免税或者零税率。19、个人出租住房，应如何计算应纳税额？答：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。20、营改增试点纳税人能否汇总纳税？答：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，属于固定业户的试点纳税人，总分支机构不在同一县(市)，但在同一省(自治区、直辖市、计划单列市)范围内的，经省(自治区、直辖市、计划单列市)财政厅(局)和国家税务局批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。21、包括什么？答：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，下列项目不征收增值税：（1）根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于用于公益事业的服务。（2）存款利息。（3）。（4）房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。（5）在过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。22、营改增后，个人销售住房的政策是什么？答：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《的规定》第五条规定：个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。23、营改增后，个人销售免税住房办理免税政策的规定有哪些？答：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第五条规定，个人销售免税住房，办理免税的具体程序、购买房屋的时间、开具发票、非购买形式取得住房行为及其他相关税收管理规定，按照《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）、《国家税务总局财政部建设部关于加强房地产税收管理的通知》（国税发〔2005〕89号）和《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》（国税发〔号）的有关规定执行。24、营改增试点纳税人，应如何区分一般纳税人和小规模纳税人？答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第三条的规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税行为的年应征增值税销售额（以下称应税销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四条的规定，年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。25、小规模纳税人是否必须填报《税申报明细表》？答：《增值税减免税申报明细表》由享受的填写。仅享受月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）免征增值税政策或未达起征点的不需填报本表，即小规模纳税人当期表主表第12栏“其他免税销售额”“本期数”和第16栏“本期应纳税额减征额”“本期数”均无数据时，不需填报本表。《【实用】84项企业所得税减免政策依据及代码目录》 精选四原标题：持股超一年股息红利免征个税　　从9月8日开始，红利将实施差别化的个人所得税政策。个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票 ，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。　　7日晚间财政部、证监会、国税总局三部门发布《关于上市红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》。《通知》规定，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税；持股期限在1个月以内(含1个月)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年(含1年)的，暂减按50%计入应纳税所得额；上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。　　而此前，按照《关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)规定：个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内(含1个月)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年(含1年)的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，暂减按25%计入应纳税所得额。　　北京中翰联合税务师事务所合伙人王骏对上海证券报记者表示："该政策对股息红利的征税比例进行了调整，取消对持股期限超过1年的股息红利征税。体现了鼓励长期持股，促进和资本市场的良性发展的精神。"　　《通知》还规定，上市公司派发股息红利时，对个人持股1年以内(含1年)的，上市公司暂不扣缴个人所得税；待个人转让股票时，证券登记结算公司根据其持股期限计算应纳税额，由证券公司等股份机构从个人资金账户中扣收并划付证券登记结算公司，证券登记结算公司应于次月5个工作日内划付上市公司，上市公司在收到税款当月的法定申报期内向主管税务机关申报缴纳。责任编辑朝潮《【实用】84项企业所得税减免政策依据及代码目录》 精选五图片来自网络误区1：一般纳税人不能享受月销售额不超过10万元免征教育附加、地方教育附加的优惠政策根据《财政部 国家税务总局关于扩大有关免征范围的通知》（财税（2016）12号）第一条的规定，将免征教育附加、地方教育附加、水利建设基金的范围由现月销售额或营业额不超过三万，季销售额或营业额不超过10万的缴纳义务人扩大到月销售或营业额不超过10万，季销售额或营业额不超过30万的缴纳义务人。因此，一般纳税人可以享受月销售额不超过10万免征教育附加、地方教育附加的优惠政策。误区2：女儿继承母亲的非住房后再次转让，要全额缴纳个税。根据《个人所得税法实施条例》（国务院令第600号）的规定，财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。因此，若女儿再次转让此房产时能提供母亲的购房发票，可以作为购房原值，差额计算缴纳个人所得税。误区3：个人取得两处或两处以上工资、薪金所得，代扣代缴单位计算申报《个人所得税法》第八条规定：“个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。”《个人所得税法实施条例》第三十九条规定：“在中国境内两处或者两处以上取得税法第二条第一项（即工资薪金所得）、第二项、第三项所得的，同项所得合并计算纳税。”《个人所得税自行纳税申报办法》（国税发[号）第二条第（二）项规定：“从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的，应当按照本办法的规定办理纳税申报。”也就是，个人取得两处或两处以上工资、薪金所得，各单位发放工资，只负责给自己员工发放的工资扣税，因此每次计算个人所得税时，都要减除个人所得税起征点3500元。但是，这样处理就造成了多次减除，个人所得税计算自然会比实际应缴有所减少，所以少缴税的应要补缴，也就是取得在中国境内两处或两处以上所得合并纳税，由个人自行申报。误区4：个人对公益事业的捐赠不能个税税前扣除《中华人民共和国个人所