税收保全与强制执行需区分，税局适用错误致败诉
编者按：税收保全措施、税收强制执行措施分别是《中华人民共和国税收征收管理法》第38条、第40条规定的内容。税收保全措施是指税务机关在规定的纳税期满之前，由于纳税人的行为或某些客观原因，导致税款难以征收的情况下而采取的限制纳税人处理或者转移商品货物或其他财产的强制措施。税收强制执行措施是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税收管理相对人在规定的期限内未履行法定义务，税务机关采取强制手段，强迫其履行义务的行为。本期华税律师与您分享一则税务机关因对上述措施错误理解，被法院判决违法的案例。
一、案情介绍
邵阳市某房地产开发有限公司（以下简称甲公司）注册地位于邵阳市江北开发区，经营范围系房地产开发、经营；物业管理服务。
日，邵阳市北塔区地方税务局下达《税务处理决定书》，要求甲公司缴纳欠缴税款及滞纳金共计120余万元，1月26日下达《税务行政处罚决定书》。甲公司未就上述两份文书在规定期限内提起诉讼，亦未申请复议。日，北塔区地税局下达《税务事项通知书》，通知甲公司在接到该通知3日内缴纳税款、滞纳金及罚款。甲公司未在规定期限内履行义务，经地税局局长批准，北塔区地税局于日作出《税收保全措施决定书》，决定对甲公司在中信银行股份有限公司邵阳分行的存款账户实施冻结。甲公司不服，诉至法院。
二、本案争议焦点
本案争议焦点为：北塔区地税局作出《税收保全措施决定书》的行为是否合法？
三、小盾点评
（一）税收保全措施与税收强制执行措施分析
1、税收保全措施
税务机关在规定的纳税期限之前，对由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后的税款征收不能保证或难以保证而采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施。
根据《税收征管法》第三十八条之规定：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施:
（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款;
（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。
纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施;限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
2、税收强制执行措施
税收强制执行措施，是指税务机关在采取一般税收管理措施无效的情况下，为了维护税法的严肃性和国家征税的权利所采取的税收强制手段。
根据《税收征管法》第四十条之规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：
(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；
(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
3、税收保全措施与税收强制执行措施的适用界限
税务机关应当适用第三十八条还是第四十条规定，关键在于判断相应措施作出的时间。
如果税务机关是在规定的纳税期之前作出，须受到上述《税收征管法》第三十八条的限制。如果税务机关是在纳税人在纳税期满后未缴纳税款时作出，须受到《税收征管法》第四十条的限制。
另外，税收保全措施的标的范围限于“相当于应纳税款”；税收强制执行措施，对“未缴纳的滞纳金同时强制执行”。
（二）本案税务机关应直接对甲公司采取税收强制执行措施
根据上述规定，税收保全措施的实施期间为“在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款，限期内发现……”，如果税务机关是在纳税期满后未缴纳税款时作出的保全行为，则属于税收强制征收制度中的保全行为。税务机关作出该税收保全行为时，须受到《税收征管法》第四十条的限制。
本案中，北塔区地税局已于2014年1月作出税务处理决定书和税务处罚决定书，甲公司未履行相应的义务，后经税务机关责令限期缴纳后，甲公司在规定的期限内仍未缴纳，北塔区地税局可以对其直接采取强制执行措施，适用第四十条的规定，税务机关对甲公司作出的行政处理和处罚决定已经发生法律效力，甲公司未缴纳税款和罚款的事实客观存在，保全措施的适用期间已过，因此其作出的税收保全措施程序违法。
税收保全措施、税收强制执行措施都必须责令限期缴纳在先，必须经县以上税务局（分局）局长批准，并且在采取的查封、扣押方式上也基本相似，二者的不同点：一是税收保全措施适用于从事生产经营纳税人，而强制执行措施不仅可以适用于从事生产经营纳税人，而且可以适用于扣缴义务人和纳税担保人。二是税收保全措施只是对纳税义务人财产处分权的一种限制，并未剥夺财产的所有权，并且是以提供纳税担保为前置程序，即“责任限期缴纳在前，提供纳税担保居中，保全措施断后。”而税收强制执行措施在一定情况下，可直接导致当事人财产所有权发生变更。但两者的主要区别以纳税人的纳税期限是否界满为标志。如果在规定的纳税期限界满以前采取的，应当是税收保全措施，如果在规定的纳税期限界满以后采取的则是税收强制执行。
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3秒自动关闭窗口县地税局扣押决定为何被撤销？
来源：中国税务报
作者：黄宣勇 黄晓鹤 人气： 发布时间：
摘要：税务机关在日常执法时，为保证税款入库有时会做出扣押企业设施和财物的决定。但相关案例表明，税务机关在扣押企业财物时，如果在法律适用和执法程序上不严谨，就会面临执法风险。 ......
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&&& 税务机关在日常执法时，为保证税款入库有时会做出扣押企业设施和财物的决定。但相关案例表明，税务机关在扣押企业财物时，如果在法律适用和执法程序上不严谨，就会面临执法风险。
&&& 税务机关在日常执法过程中，根据征管需要有时会做出短期扣押企业设施和物品的决定。笔者认为，在此过程中，税务机关需严格按照行政强制法、税收征管法的相关规定，严格执法程序，明晰不同条件下法律条款的适用条件，以避免产生税收执法风险。
&&& 案例回放：
&&& 县地税局扣押决定被撤销
&&& 日，某县地税局依据举报信息，调查确认某酒店有逃避纳税行为，遂责令其于3月30日前缴纳应纳税款3.5万元。在限期内，该局发现该酒店多次寻找商户进行转租商谈，并开始有转移高档酒水行为，县地税局立即责成纳税人提供纳税担保。由于纳税人未能提供纳税担保，经县地税局局长批准，3月27日多名税务人员至该酒店出示执法证，扣押了该酒店价值约3.6万元的酒水，并委托一糖酒公司进行保管，承诺保管费用由该酒店承担。
&&& 该酒店负责人对扣押行为表示不服，向县地税局多次陈述申辩，但均未被采纳。鉴于限期期满该酒店仍未缴纳税款，县地税局又向其发出书面催缴书。5月3日，县地税局见纳税人仍未缴纳税款及滞纳金，决定转入强制执行，拟拍卖所扣押的酒水，用拍卖所得抵缴税款、滞纳金以及酒水保管等费用。
&&& 酒店负责人闻讯后向市地税局申请行政复议。市地税局接到纳税人行政复议申请后，依法受理审查后认为，县地税局的行政行为违法，做出税务行政复议决定，撤销了县地税局扣押企业酒水的行为。
&&& 法理分析：
&&& 县地税局有四处失误
&&& 市地税局认为，县地税局在执法过程中有四处失误。
&&& 没有严格履行法定程序。我国行政强制法第十八条规定，行政机关实施行政强制措施应当遵守下列规定：实施前须向行政机关负责人报告并经批准，由两名以上行政执法人员实施；出示执法身份证件，通知当事人到场；当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径；听取当事人的陈述和申辩，并制作现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明。虽然县地税局履行了税收征管法实施细则第六十三条的规定，但是对比案情来看，在执法程序上没有当场告知当事人理由、依据及当事人权利、救济途径，没有制作现场笔录并由相关人员签名或盖章。县地税局执法过程中没有依照法定步骤进行，在程序上违法。
&&& 没有当场交付扣押决定书和清单。行政强制法第二十四条规定，行政机关决定实施查封、扣押的，应当履行本法第十八条规定的程序，制作并当场交付查封、扣押决定书和清单。查封、扣押决定书应当载明下列事项：当事人的姓名或者名称、地址；查封、扣押的理由、依据和期限；查封、扣押场所、设施或者财物的名称、数量等；申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；行政机关的名称、印章和日期。税收征管法第四十七条也有类似规定。从案情看，县地税局没有当场交付扣押决定书（或税收保全措施决定书）、清单（或收据），没有按照法定方式交付法定文书，在程序上是违法的。
&&& 扣押时间超过法定期限。行政强制法第二十五条规定，查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。延长查封、扣押的决定应当及时书面告知当事人，并说明理由。此外，该法第二十八条规定，有下列情形之一的，行政机关应当及时做出解除查封、扣押决定：查封、扣押的场所、设施或者财物与违法行为无关；查封、扣押期限已经届满等。对比案情来看，县地税局扣押酒水超过了30天，没有履行延长扣押时间的法定手续，没有及时书面告知纳税人延长扣押的决定和理由，在执法过程中没有遵照法定时限和步骤，在程序上明显违法。
&&& 需要特别说明的是，虽然税收征管法实施细则第八十八条对一些税收保全措施期限做出了特别规定，即依照税收征管法第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月。但该法条只适用于税收征管法第五十五条规定，即期后保全条件。也就是说，只有税收征管法第五十五条规定的条件，才能适用税收保全措施期限超过6个月规定。而从本案案情来看，其适用税收征管法第三十八条规定，即期前保全条件，因此扣押物品的期限应适用一般不得超过30日的规定。
&&& 扣押保管费用不应由纳税人承担。行政强制法第二十六条第三款规定，因查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担。税收征管法实施细则第六十四条规定，税务机关执行税收征管法第三十七条、第三十八条、第四十条的规定，扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。税务机关确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和拍卖、变卖所发生的费用。税收征管法实施细则第六十九条第二款规定，拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在3日内退还被执行人。显然，按照行政强制法及税收征管法实施细则的规定，因扣押发生的保管费用应由税务机关承担，拍卖费用才应由相关纳税人承担。因此，扣押期间发生的保管费用拟由纳税人承担也是不对的。
&&& 依法而行，降低扣押执法风险
&&& 笔者认为，在征管实践中，为有效降低执法风险，税务机关在做出行政强制扣押决定时，必须注意不同法律制度间的衔接，严格执法程序，仔细区分法律法规中不同条款的适用范围和条件，审慎而行。
&&& 区分法律法规的适用条件。税收征管法中对税务行政强制行为做出了基本规定。这些规定从指向来看，有的涉及税款、滞纳金，有的涉及罚款及加处罚款；从适用条件看，有的条款涉及期前保全，有的适用期后保全。税务机关在执法过程中必须仔细区分税收征管法不同条款的适用条件，以避免法条引用不当带来的执法风险。
&&& 严格履行扣押法定程序。在做出行政强制扣押决定时，税务机关尤其要注意履行行政强制法第十八条的规定。由于税收征管法及其实施细则对行政强制措施的程序规定较为原则，而行政强制法的规定则比较具体，因此税务机关在执法中既要注意税收征管法规定的程序，也需要特别注意行政强制法的程序性规定。只有这样，才能确保税务机关的执法行为规范合法。
&&& 严格遵守扣押法定时限，按期做出处理决定。税务机关扣押纳税人设施和财物，应严格依照法定时限，如需延长查封、扣押时间，依法做出决定后应及时书面告知当事人，并说明理由。同时，采取查封、扣押措施后，应及时查清事实，在法律规定的期限内做出处理决定。
&&& 作者单位：四川省遂宁市地税局当前位置：
&依据：《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令第49号 ）第三十七条 对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令第49号 ）第三十八条 税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。
《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令第49号
）第四十一条 本法第三十七条、第三十八条、第四十条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。
《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令第49号
）第四十二条 税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。
&《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令第49号 ）第四十七条 税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据；查封商品、货物或者其他财产时，必须开付清单。
&《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令第49号 ）第五十五条 税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号
）第五十八条 税务机关依照税收征管法第三十七条的规定，扣押纳税人商品、货物的，纳税人应当自扣押之日起15日内缴纳税款。对扣押的鲜活、易腐烂变质或者易失效的商品、货物，税务机关根据被扣押物品的保质期，可以缩短前款规定的扣押期限。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号
）第五十九条 税收征管法第三十八条、第四十条所称其他财产，包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于税收征管法第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号
）第六十条 税收征管法第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人所扶养家属，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号
）第六十三条 以上税务人员执行，并通知被执行人。被执行人是自然人的，应当通知被执行人本人或者其成年家属到场；被执行人是法人或者其他组织的，应当通知其法定代表人或者主要负责人到场；拒不到场的，不影响执行。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号
）第六十四条 税务机关执行税收征管法第三十七条、第三十八条、第四十条的规定，扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。税务机关按照前款方法确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号
）第六十五条 对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号
）第六十六条 税务机关执行税收征管法第三十七条、第三十八条、第四十条的规定，实施扣押、查封时，对有产权证件的动产或者不动产，税务机关可以责令当事人将产权证件交税务机关保管，同时可以向有关机关发出协助执行通知书，有关机关在扣押、查封期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号
）第六十七条 对查封的商品、货物或者其他财产，税务机关可以指令被执行人负责保管，保管责任由被执行人承担。继续使用被查封的财产不会减少其价值的，税务机关可以允许被执行人继续使用；因被执行人保管或者使用的过错造成的损失，由被执行人承担。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号
）第六十八条 纳税人在税务机关采取税收保全措施后，按照税务机关规定的期限缴纳税款的，税务机关应当自收到税款或者银行转回的完税凭证之日起1日内解除税收保全。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号 ）第八十八条 依照税收征管法第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。
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