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企业所得税法与会计准则差异
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在商品销售、提供劳务以及财产转让收入计量方面，会计准则与所得税法存在哪些差 异？ 在权益性投资收益计量方面会计准则与所得税法的规定都有什么差异？存货的会计初始计量与所得税计税基础间的差异有哪些？ 问：我是一家大型工业企业的财会办税人员。经过公司董事讨论通过，我公司自今年1月1日起改用新的企业会计准 则。在适用新企业会计准则的过程中，我们发现，在存货的初始计量方面，新会计准则调整变化较大。另外，新企 业所得税法也在今年实施了，而我们对新企业所得税法了解得很少。考虑到新会计准则与新企业所得税法间的差异， 为避免年终纳税调整时发生差错，我们想从早做好准备，因此，特向专家咨询请教会计上存货的初始计量与所得税上存货的计税基础之间的差异，还请专家赐教。多谢。答：你好。有关存货的会计初始计量与所得税的计税基础间的差异，应当视存货的取得方式而确定： 1．外购存货上的差异。按照存货准则及其应用指南的规定，企业外购存货的初始成本主要由采购成本构成。所谓采 购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。在所得税上， 按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十二条的规定，企业以现金方式外购的存货也以购买价和的相 关税费作为成本。因此从总体上讲，两者的规定是一致的。但是我们必须注意到，在税收上确定相关成本与费用是 基于纳税人取得合法有效的凭证为前提的，一旦纳税人不能取得合符税法规定的凭证，那么在税收上是不承认其成 本的。因此，凭证的合法与否将不可避免地构成会计与税法上的差异。 2．自制存货上的差异。在会计上，自制的存货的初始成本包括自制存货过程中所使用存货的成本以及由加工成本和 其他成本构成。自制存货过程中所使用存货的成本主要的就是采购成本。加工成本，是指企业在加工存货的过程中 所发生的成本与费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。其他成本，是指除采购成本、加工成本以 外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。另外，按照《企业会计准则第17号――借款费用》及其应用 指南的规定，企业建造相当长时间（一年及一年以上）的存货所发生的借款费用也应当计入存货的成本。而从《中 华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条、三十八条以及第七十二条的规定可以看出，一般情况而言，在 自制存货方面，会计准则与所得税法间的差异很小，只是在借款利息费用的扣除上存在差异，即在会计上，因自制 存在对外发生的借款利息是没有列支额度限制的，而在税法上，只有符合规定标准的借款利息费用才可以计入存在 的成本，否则，则需要进行调整。另外，考虑在自制存货的过程中，企业所领用的存货可能是已经计提存货跌价准 备的，那么在此情况下，存在的成本在会计与税法间也会形成差异，因为会计是允许计提跌价准备的，而税法是不 允许计提跌价准备的，因此，因为存货跌价准备而形成的自制存货的成本也属于两者间的差异。 3．接受投资存货上的差异。 《企业会计准则第1号――存货》第十一条规定：投资者投入存货的成本，应当按照投资 合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。由此规定可以看出，在会计上，企业接受投资 而新增的存货的成本是以公允价值核算的，如果投资双方所确定的价值不公允，那么就必须进行调整。而在所得税 上，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十二条的规定，企业在接受存货投资时也必须以公允价值 为基础确定存货的成本。如果存货的价值不公允，那么按照第四十七条的规定，税收征纳双方都需要进行调整。因 此，在接受存在投资方面，会计与税法是不存在差异的。 4．受赠存货的差异。在会计上，接受捐赠的存货，应当按照公允价值进行计量；公允价值不能可靠取得的，按照名 义金额计量。受赠资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关 凭证中注明的价值作为公允价值；如没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据 有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允 价值的，用当按照名义金额计量，名义金额为 l 元。在所得税上，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 第七十二条的规定，企业接受捐赠的存货的成本应当按照公允价值和应当支付的相关税费作为计税基础。两者间的 差异明显的。但对于纳税人所接受的没有公允价值的捐赠存货价值在税法上如何计量则是一个问题，因为税法只规 定了按照公允进行计量，却未明确没有公允价值时存货成本的确定。5．通过提供方式取得存货上的差异。按照存货准则的规定，企业通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供 人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。但是在税收上，按照《中华人民共和国企业 所得税法实施条例》第七十二条的规定，企业通过提供劳务方式取得的存货的成本仍然应当按照公允价值和应当支 付的相关税费作为计税基础。很显然，在会计上是以成本价确定存货成本的，而在税收上则是以公允价确定存货成 本的。 6．以非货币性资产交换方式取得存货上的差异。按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》及其应用指南 的规定，企业以非货币性资产交换方式取得存货的初始成本应当视情况采用两种模式：其一，以公允价值模式计量。 对于具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，不涉及补价的，应当按照 换出资产的公允价值作为确定换入存货成本的基础，但有确凿证据表明换入存货的公允价值更加可靠的，则以换入 存货的公允价值作为确定换入存货成本的基础。其二，成本计量模式。如果不具有商业实质或者交换所涉及的资产 的公允价值不能够可靠地计量，那么就应当按照换出资产的账面价值和应当支付的相关税费，作为换入存货成本。 而在税收上，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十二条的规定，企业以非现金方式取得的存货的 成本仍然应当按照所取得存货的公允价值和应当支付的相关税费作为计税基础。因此其间的差异是明显的：在会计 上，如果采用公允价值模式，那么首先以换出资产的公允价值进行计量，除非换入资产的公允价值能够更为可靠地 计量；在采用账面价值模式时，则只以换出资产的账面价值作为存货成本。而税收则是以换入存货的公允价值作为 计税基础的。 7．以债务重组方式取得存货上的差异。按照会计准则的规定，企业通过债务重组方式取得的存货，其成本应当以该 存货的公允价值进行计量。税收上的处理与会计上的处理相同，也是以公允价值作为计税基础。 8．企业合并取得存货上的差异。按照企业合并准则及其应用指南的规定，企业通过企业合并方式取得存货的成本区 分两种情况确定：其一，同一控制下的企业合并取得存货，合并方在企业合并中取得的存货成当按照合并日在被合 并方的账面价值计量；其二，非同一控制下的企业合并取得的存货，合并中取得的被购买方存货其所带来的经济利 益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并接照公允价值计量。在税收上，则应当按照 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条以及《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》 （国 税发〔1998〕97号）的精神处理。如果合并企业向被合并企业的股东支付的对价中，非股权支付额（除合并企业股 权以外的现金、有价证券、存货、固定资产等资产）不高于所支付的股权账面价值（合并方所有者权益份额）20% 的，经税务机关审核确认，被合并方可以选择应税和免税两种方式处理。如果超过 20%，必须按应税改组处理。 免税改组是指被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算，缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部 资产的计税基础，须以被合并企业原账面净值为基础确定。应税改组是指被合并企业应视为按公允价值转让、处置 全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确 认的价值确定成本。由此可见，同一控制下企业合并方式取得的存货，如果符合免税改组的条件，并且纳税人向税 务机关申请选择免税改组，其会计成本与计税基础相同。如果属于应税班组，则合并方取得存货的计税基础应当按 公允价值确定；而会计成本是以被合并方的原账面价值确定的。非同一控制下企业合并方式取得的存货，如果符合 免税改组的条件，并且纳税人向税务机关申请选择免税改组，其计税基础应以被合并方的原账面价值确定，而会计 成本是以合并日的公允价值确定；如果属于应税改组，其会计成本与计税基础一致，均以合并日的公允价值确定。 胡俊坤存货发出的会计处理与税收处理有何差异？ 问：本人是一名财会人员。今年在参加我市地方税务局组织的新企业所得税法培训时，发现新的企业所得税法所规 定的发出存货的成本计价方法也是三种，即先进先出法、加权平均法和个别计价法。其规定与新会计准则的规定是 一样的。那么请问：这是否意味着采用新会计准则核算的企业在执行新的企业所得税法之后，其发出存货的成本在 会计和税收上不再存在差异了？不需要再行调整了？答：你的理解是不全面的。 《企业会计准则第1号――存货》第十四条的规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出 存货的实际成本。而《中华人民共和国企业所得税法》第七十三条的规定与此类似，即企业使用或者销售的存货的 成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。因而在发出存货方面，会计与税法之间 好象是不存在什么差异。 其实不然。在发出存货的计价方法问题上，新会计准则与新企业所得税间仍然存在着较大的差异： 1．会计准则和所得税法上所规定的计价方法虽然都是三种，但是在具体的应用方面存在很大的差异。其一，在会计 上，虽然也强调企业在选择某一种方法之后不得随意改变，但是按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估 计变更和差错更正》的规定，在确实需要的情况下，企业仍然可以自主地决定和调整发出存在的计价方法。而在税 收上，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十三条以及《企业所得税税前扣除办法》等的规定，计 价方法一经选用，不得随意变更。如果确需变更，则应当在下一纳税年度开始前，就改变发出存货的计价方法及其 原因向主管税务机关作出书面说明。其二，会计准则对发出存货计价方法的选择规定有多种限制，这些限制包括： 对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本；对于不能替代使用的存货、为特 定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。但是在所得税法上， 却没有类似的限制。 2．按照存货准则及其应用指南的规定，存货中的周转材料如低值易耗品和包装物，会计准则允许企业视情况采用一 次转销法或者五五摊销法进行摊销，并计入相关资产的成本或者当期损益；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、 脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。但是在税收上却没有类似 规定。按照《中华人民共和国企业所得税法》第十五条的规定，企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本， 准予在计算应纳税所得额时扣除。这也就意味着企业所发出的低值易耗品和包装物等等的存货仍然可以采用先进先 出法、加权平均法或者个别计价法中的一种，在发出时即进行一次性的扣除。因此，低值易耗品和包装物等等存货 方面，会计准则与所得税法间的差异是明显的。 3． 如果考虑到存货跌价准备， 那么我们会发现在发出存货的成本问题上， 会计准则与所得税法间的差异更加的明显。 在会计上，企业可以根据存货的具体情况计提存货跌价准备。而在所得税上是不允许企业计提任何的存货跌价准备 的。如此，企业所发出在存货如果是计提了跌价准备的存货，那么在会计与税收之间必然会存在较大的差异，这种 差异也就需要纳税人在计算缴纳企业所得税时进行必要的纳税调整。 除此之外，我们还需要注意，由于存货的初始成本在会计与税法间是存在差异的，这种差异也必然会反映到发出存 在的成本上，进一步讲，存货的初始成本差异也将导致存货发出成本的差异。胡俊坤存货期末计量的会计处理与计税处理有什么差异？如何进行调整？可否进行筹划？ 问：前些日子，我单位请某注册税务师事务所对我单位近期的纳税情况进行审核。在审核中，注册税务师发现我单 位在今年6月份对因为霉变并且已经不具有任何可用价值的食品原料计提减值20万元准备金的做法提出疑义，认为 我单位好的处理方法应当是直接将食品原料报废，避免在会计与税收上形成差异，避免不必要的纳税调整。而且注 册税务师还说，如果按照他们的思路处理，还可以将食品原料损失进行税前扣除，从而减少应纳税款，达到纳税筹 划的目的。但是由于我们在所得税业务方面不够精通，因而仍然不能很好地他们的意思，特向专家咨询：在存货的 期末计量方面，会计准则与所得税法间都存在什么样的差异？对于这些差异应当如何进行纳税调整？通过什么样的 安排可以实现纳税筹划的目的？多谢。答：对于您的提问，我们将逐一进行解答。 首先回答存货期末计量的会计处理与税收处理的差异问题。存货期末计量的会计处理与税收处理的差异问题实际上 就是会计与税收在存货跌价准备金计提、转回以及结转等方面的差异问题。根据企业会计准则的规定，资产负债表 日，企业的存货成本高于其可变现净值的，就应当计提存货跌价准备。计提方法可以根据存货的特点在单项计提法、 分类计提法、综合计提法中合理选择。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在 原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货 已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其己计提的存货跌价准备。但是在所得税上，按照《中华人民 共和国企业所得税法》第十条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条的规定，不符合国务院财 政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出是不得在税前扣除的。也就是说在所得税上是 不允许计提并列支存货减值准备的。 既然会计上必须计提存货跌价准备，而税收上却不允许计列存货跌价准备，那么对纳税人来说，在计算缴纳企业所 得税时就必须进行纳税调整。在一般情况下，企业应当区分两种情况进行纳税调整：其一，当企业当期计提存货减 值准备时，企业应当就增提的金额调增应纳税所得额，用公式表示即为：期末余额－期初余额&0，应调增应纳税所 得额＝期末余额－期初余额。其二，当企业当期不仅未计提存货减值准备反而转回存货减值准备时，企业应当就转 回的金额调减应纳税所得额，用公式表示即为：期末余额－期初余额&0，应调减应纳税所得额＝期末余额－期初余 额。 那么对纳税人来说在计提存货跌价准备方面可不可以进行筹划呢？我们说是可以的，只是可供税收筹划的空间较小。 按照企业会计的规定，企业只有在存货的期末可变现价值低于其成本的情况下才可以计提存货跌价准备。但是存货 的期末可变现价值低于其成本不外乎两种情况：其一是存货的可变现价值虽然低于成本，但是存货仍然具有相当的 价值；其二是存货的可变现价值不仅低于其成本，而且存货的价值已经近乎为零。后一种情况主要是存货发生永久 或实质性损害，包括：存货已每烂变质；存货已过期且无转让价值；存货已经不为生产所需要并且已无使用价值和 转让价值等等。按照企业会计准则的规定，在存货已经发生实质性损害或者永久性损害时，企业除了可以采取计提 存货跌价准备方法之外，还可以按照会计准则的规定作存货损毁或者财产损失处理。在会计程序上，只要经股东大 会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，即可直接进行存货核销处理。在所得税上，虽然不认可存货准备金，但是却认可存货的永久性与实质性损害。 《中华人民共和国企业所得税法》第 八条即规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予 在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》又进一步规定：企业所得税法第八条所 称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失， 坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的 余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。而目前，国务院财政、税务主管部门的规定主要是《企业财产 损失税前扣除管理办法》 （国家税务总局令第13号，适用与内资企业）以及《国家税务总局关于取消及下放外商投资 企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》 （国税发〔2004〕80号，适用于外资 企业）等两个文件。按照这两个文件的规定，内资企业在存货发生永久或实质性损害时，应当在损害发生当年的年 度终了后15日内报主管税务机关审批扣除；外资企业则在财产损失的当期申报扣除，并按照主管税务机关的要求将 相关资料报备。 很显然，企业存货发生永久性或者实质性损害时，无论是在会计上还是在税收上，只要经过适当的程序都可以在所 得税税前进行扣除，而不一定必须通过计提存货减值准备的方法进行处理。这也就意味着纳税人在会计处理和纳税 上都可以进行选择，进一步，讲纳税人也就可以通过确认存货财产损失的方式来进行纳税筹划。因此，对我们广大 的纳税人来说，在必要的时候不妨将存在直接确认为财产损失而实施纳税筹划。 胡俊坤以合并方式取得的长期股权投资的会计初始计量与所得税计税基础有哪些差异？ 问：专家，你好。最近，我单位与另外两家单位进行协商，准备进行企业合并。甲公司与我公司一样，同为我公司 上级母公司的全资子公司；而乙公司则是一家独立法人企业，与我公司以及我公司的母公司之间不存在任何的关系。 考虑到新的企业所得税刚刚施行，而会计准则与所得税法之间又存在诸多的差异，特向专家请教：在合并过程中， 我们都需要进行哪些纳税调整？多谢。答：你好。你的提问实际上包含了两个方面的内容：其一是在以合并方式取得的长期股权投资方面，会计上的初始 计量与所得税法上的计税基础间存在什么样的差异？其二， 对于税收与会计间的差异， 究竟应当如何进行纳税调整？ 鉴于企业以合并方式取得的长期股权投资包括两种形式，即同一控制下企业合并形成的长期股权投资以及非同一控 制下企业合并形成的长期股权投资，因而我们也就从这两种情况分别进行回答。 所谓同一控制下的合并乃是指合并的企业在合并前均受同一方或者相同的多方最终控制并且该控制并非暂时性的。 你单位对甲公司的合并即属于同一控制下的合并。按照《企业会计准则第20号――企业合并》的规定，如果合并方 以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价 值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所 承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价） ；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余 额不足冲减的，调整留存收益。如果合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本， 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价） ；资本公 积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。需要注意的是，上述在按照合并日应享有的被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成木时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应 当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应当首先统一合并方与被合并方的会计政策，按照 合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上确定形成长期股权投资的初始投资成本。 而按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条的规定，企业通过支付现金方式取得的投资资产，以 购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。进一 步讲，企业长期股权投资的计税基础应当以为取得此项投资所付出的全部代价确定。全部代价包括现金、非现金资 产公允价值、所承担债务的公允价值、所发行权益性证券的公允价值，以及支付的相关税费（不合企业所得税） ，但 不包括应向被投资单位收取的已宣告但尚术发放的现金股利或利润。因此，会计与税法间的差异是明确的：会计是 以被合并方的账面价值进行计量，而税法上则是以付出现金或者资产的公允价值作为计税基础。比如说你在与甲公 司合并时的条件是付出现金1200万元取得甲公司80%的股权，合并时甲公司所有者权益账面价值为1000万元，那 么你单位对甲公司的长期股权投资成本，会计上的初始计量即为800万元（1000万元×80%） ，而所得税法上的计 税基础则为1200万元。会计与税法间的差异为400万元。这400万元在会计上是可以扣除的，而在所得税上是不能 税前扣除的。 所谓非同一控制下的合并则是指参与合并的各方地合并前后不属于同一或者相同的多方最终控制。你公司对乙公司 的合并即属于非同一控制下的合并。对于非同一控制下合并取得的长期股权投资的初始成本，按照《企业会计准则 第20号――企业合并》的规定，购买方应当区别下列情况确定合并成本： （一）一次交换交易实现的企业合并，合并 成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允 价值。 （二）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 （三）购买方为进行企业 合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。 （四）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项 作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计 入合并成本。在税收上，非同一控制下合并取得的长期股权投资的计税基础仍然是按照《中华人民共和国企业所得 税法实施条例》第七十一条的规定处理，仍然以为取得此项投资所付出的全部代价确定。因此，会计与税法间差异 是有限的，其中的差异主要在于：在会计上，非同一控制下企业合并发生的各项直接相关费用，包括咨询费、资产 评估费等计入投资成本。在税法上，企业实际发生的咨询费、评估费等在发生的当期据实申报扣除。比如说你单位 在合并乙公司时发生积压类合并咨询费、 评估费等等100万元， 那么这100万元即构成会计上的长期股权投资的初始 成本，但是在所得税上则在发生时直接计入当其损益。 胡俊坤以现金方式取得的长期股权投资在成本计量方面，会计与税法间存在什么差异？ 问：近日从书店购买了蔡昌先生主编的《新会计准则下的纳税工具箱》 ，该书第62页认为纳税人以支付现金方式取得 的长期股权投资方面，会计的初始成本计量与税法上的计税基础上是一致的。但是在印象中，我记得在新会计准则 培训以及新企业所得税法培训中，授课老师曾经多次提及两者间的差异。因而两者之间好象是矛盾的。所以特向专 家请教：以支付现金方式取得的长期股权投资，会计与税法之间究竟是否存在差异？如何存在差异，那么差异有哪 些？多谢。答：你好。笔者手头正好有一本蔡昌先生主编的那一本书。从第62页的行文中我们确实可以看出作者的观点，即在 作者看来，企业以支付现金方式取得的长期股权投资，其会计上的成本计量与税收上的计税基础之间基本是一致的。 但是我们说这种观点是不妥当的，与新会计准则的规定以及新企业所得税法的规定都是不相符的。 企业以支付现金的方式取得长期股权投资不外乎三种情况：一是通过非合并方式取得；二是通过同一控制下的合并 方式取得；三是以非同一控制下的合并方式取得。企业只要是以支付现金方式取得长期股权投资，其计税基础都是 不一致的，即以“以购买价款为成本”，这是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条所作的规定。 当然了，购买价款中应当包括在购买过程中所发生的相关税费，但是却不包括在购买前所发生的相关咨询费、资产 的评估费等等。理由有两个：其一，现行的所得税政策，包括《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、 《企 业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》 （国税发〔1998〕97号）以及《国家税务总局关于企业股权投资业 务若干所得税问题的通知》 （国税发〔号）等等的规定均未不允许在税前将咨询费以及评估费等费用扣 除；其二，无论是在会计上还是在税收上，资产的购买价款均不包含咨询费以及评估费。对此可以从存货等资产的 购买成本构成的规定中可以看出。因此，我们认为这些费用均在发生时直接计入损益。但是在会计，其初始计量成 本却因取得方式的不同而有不同。 按照 《企业会计准则第2号――长期股权投资》 第四条的规定， 企业通过非合并方式以支付现金取得的长期股权投资， 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及 其他必要支出。 按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》第三条的规定，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非 现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股 权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之 间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 按照《企业会计准则第20号――企业合并》第十一条的规定，非同一控制下的合并，购买方应当区别下列情况确定 合并成本： （一）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资 产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 （二）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本 为每一单项交易成本之和。 （三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。 （四） 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并 成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 将会计准则的规定与所得税法的规定进行比较，我们自然可以看出其中的差异： 1．企业通过非合并方式以支付现金取得的长期股权投资，其会计成本的初始计量包括实际支付的购买价款、与取得 长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。而在税收上却仅“以购买价款为成本”。虽然其中的“购买 价款”应当包括购买过程中发生的相关税费，但是为购买长期股权投资而发生的相关咨询费以及资产评估费是不包 括在其中的，而应当直接在发生当期直接计入损益。 2．企业通过同一控制下合并方式并以支付现金的形式取得的长期股权投资，其会计上的初始成本计量是以被合并方 所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。而在税法上则必须以“以购买价款为成本”。 3． 企业通过非同一控制下合并方式并以支付现金的形式取得长期股权投资， 其会计处理为企业实际支付的购买价款、 与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。而在税收上却仅“以购买价款为成本”。其中的主要差异也表现在为购买长期股权投资而发生的相关咨询费以及资产评估费的处理方面：会计上作为成本的构成，而税 收上却不作为成本的内容。 谢谢你的提问。我们的回答也仅供参考。 胡俊坤成本法核算的长期股权投资在持有期间，会计与税法上都存在什么差异？ 问：我单位在今年1月1日以银行存款55万元取得甲公司5%的股权，准备长期持有，采用成本法核算。取得该股权 时，甲公司的所有者权益为1200万元，其中股本1000万元，未分配利润200万元。5月1日，甲公司宣告分派2007 年的现金股利100万元。考虑到甲公司效益较好，因而我单位又以银行存款60万元取得甲公司5%的股权，如此， 我公司持有的甲公司股权达到了10%的。5月1日，甲公司的所有者权益为1300万元。对这些经济业务，我单位应 当如何进行纳税调整？假如到年底甲公司实现利润400万元，并宣告分派利润200万元，其中100万元为股票股利。 那么，请问：我单位又应当如何进行纳税调整？答：你提问的问题实际上是一个有关采用成本法核算的长期股权投资，在持有期间的会计与税法间差异问题。 所谓成本法，乃是指对企业的长期股权投资按照投资成本进行会计计价的一种会计核算方法。按照《企业会计准则 第2号――长期股权投资》的规定，成本法只适用于两种情况：其一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股 权投资。这种情况主要为投资企业的子公司。其二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活 跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。这种情况主要包括合营企业与联营企业。 在采用成本法核算时，长期股权投资持有期间在会计与税法方面的差异可以概括为发下几个方面： 1．投资成本调整方面的差异。在会计上，采取成本法核算时，长期股权投资应当按照初始投资成本计价。如果追加 投资或者收回投资的则相应调整初始投资成本。不过，在一般情况下，企业在投资当年从被投资企业取得的现金股 利或者利润应当作为投资成本的收回；在以后年度取得的现金股利或者利润超过投资后至上年末止被投资单位累积 实现净损益的，企业也应当按照持股比例计算确认投资成本的收回。相关的计算公式如下： 投资当年应冲减投资成本的金额＝被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例－投资企业投资年度应享 有的投资收益 投资企业投资年度应享有的投资收益＝投资当年被投资单位实现的净损益 ×投资企业所持股份×当年投资持有月 份÷全年月份（12） 投资以后年度应冲减投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年 末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的投资成本 在税收上，如果企业加投资或者收回投资自然也应当调整长期股权投资的成本。而按照国税发〔号文即 《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定，被投资企业分配给投资方企业的全部货币 性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用） ，应全部视为被投资企业 对投资方企业的分配支付额。只有在转让投资时，被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计 未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，才视为投资回收，应冲减投资成本。 《中华人民共和国企 业所得税法实施条例》第十一条则重申了这一原则和精神。比较两者的规定不难看出其间的差异是相当明显的，即不涉及投资追加与收回的情况下，在持有期间，会计上是可 以根据具体情况对长期股权投资成本进行调整的，而在税收上，除非转让投资时可以对成本进行调整之外，持有期 间是不能对成本进行调整的。 2．投资收益确认方面的差异。在投资收益确认方面，会计与税收的规定存在诸多差异。具体表现在以下几个方面： （1）确认时间上的差异。在会计上，投资企业应当在被投资单位宣告分派的现金股利或利润时，确认为当期投资收 益。在新企业所得税施行以前，税收的规定与会计上的规定稍有不同。按照国税发〔号文即《国家税务 总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定，企业只有在被投资企业会计账务上实际做利润分配处 理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业才应确认投资所得的实现。通常宣告分派现金股利或 者利润的时间在前，而实际做利润分配的处理在后，因而会计上的投资收益确认时间要早于税收上的投资收益确认 时间，这也就意味着在会计与税法之间会形成一个时间性差异。 但是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条的规定，企业应当按照被投资方作出利润分配决定的日期 确认收入的实现。虽然被投资方作出利润分配决定的日期与被投资方宣告分派股利的日期之间一般会存在一个时间 差，但是作出决定的行为毕竟是一个内部行为，如果没有外在的表现，外部人员是无从知晓的，因而对外部人员来 说，能够明确地确认被投资方作出股利与利润分配决定的行为仍然是被投资方的对外宣告行为。因此，会计与税法 之间虽然在文字表述上存在差异，但是其内容却是一致的。因此，新企业所得税法施行以后，会计与税法间在确认 投资收益的时间方面，将不再存在任何的差异。 （2）确认金额上的差别。在会计上，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。但是，投资企 业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数 额的部分作为初始投资成本的收回。在税收上，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条的规定， 企业取得的投资收益应当是其从被投资方取得的全部收入。事实上国税发〔号文的规定更为明确，即： 被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营 无关的任何费用） ，应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。两者间的差异是明显的。但是如果考虑到税 收优惠的存在，则两者间的差异就更为明显。按照《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条以及《中华人民共 和国企业所得税法实施条例》第八十三条的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，以及在中国 境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益（不 包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）免征企业所得税。免税优惠的存在 使得会计与税收之间不可避免地产生永久性差异。 （3）股票股利处理差异。会计上对持有期间投资方取得股票股利不作账务处理，只在备查得中登记。而在税收上， 按照国税发〔号文的规定，企业取得的股票股利，按股票票面价值确定投资所得。 3．投资减值准备上的差异。在会计上，企业可以按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》以及《企业会计准 则第8号――资产减值》 等的规定计提长期股权投资减值准备。 但是在税收上， 按照 《中华人民共和国企业所得税法》 第十条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条的规定，在一般情况下，未经核准定的减值准备 是不得在税前扣除的。 具体到你单位的情况，你单位在2008年需要调整的事项主要有两个：其一是5月份取得现金股利时，你单位在会计 上应当冲减长期股权投资的成本，但是在税收上必须作为投资收益处理；其二是在年底甲公司宣告股利时，你单位只需要就现金股利100万元确认为投资收益，但是在税收上，你单位还需要将100万元的股票股利也按照股票面值， 确认和调整为应纳税所得计算缴纳企业所得税。 胡俊坤 权益法核算的长期股权投资在持有期间，会计与税法上有什么差异？ 问：你好。我是一名财会办税人员。最近我单位与另一家企业协商，全部以现金共同投资成立甲公司。我公司投资 额为2000万元，占乙公司40%的股份。考虑到我单位对甲公司的生产经营具有共同控制和重大影响，因而我单位 准备采用权益法核算。但是问题是，我单位的七八名财会人员对于长期股权投资业务都不是很熟悉，而对于其中在 会计和税收间的差异更是一无所知，因此，特向专家请教：会计与税法在长期股权投资持有期间是否存在差异？如 果存在差异都有哪些差异？多谢。答：权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变 动对投资账面价值进行调整的方法。采用权益法核算的长期股权投资包括两类：一是投资企业对被投资单位具有共 同控制的长期股权投资，即对合营企业投资；二是投资企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，即对联营 企业投资。 企业在采用权益法进行长期股权核算时，在长期股权持有期间，会计与税法间的差异是比较大的，具体地讲，包括 以下几个方面的差异： 1．初始投资成本及调整方面的差异。按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》第九条的规定，投资企业取得 对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 之间的差额，应区别以下情况处理：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允 价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。在追加投资后仍然按照上 述的原则进行处理。而在所得税法上，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条的规定，长期股 权投资实行历史成本计价原则，即按照初始投资时长期投资的公允价值进行计量。只有在增加、追加投资时才对其 成本进行调整。因此，税法与会计的差异就在于可否对投资的成本进行调整。 2．投资损益调整方面的差异。按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》第十条、第十一条的规定，投资企业 取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权 投资的账面价值；投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对 被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润 的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。而在税收上，按照《中华人民共 和国企业所得税法》及其实施条例以及国税发〔号文即《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得 税问题的通知》等的规定，作为被投资企业的合营企业和联营企业都是所得税法上的独立纳税人，因而被投资企业 实现的利润只能由被投资方缴纳企业所得税。只有当被投资企业宣告发放现金股利或者利润时，投资方才需要确认 取得股息所得，并且对于居民企业而言，对该项股息所得可以按照按税法的规定享受免税优惠待遇。相应的由于被 投资企业在一般情况下属于独立的企业所得税纳税人，因而，被投资单位发生的亏损，应由被投资单位按照规定用 以后年度实现的应纳税所得额弥补，并且弥补期限不得超过五年。因此，在损益调整方面，会计与税法间将形成永久性差异，纳税人在计算申报和缴纳企业所得税时必须进行纳税调整。 3．取得现金股利或利润方面的差异。在会计上，企业取得的现金股利或者利润实际上是对投资收益亦即投资损益调 整的一种确认和调整，因而，应当区别情况进行处理：投资企业自被投资单位分得的现金股利或利润未超过己确认 投资收益的，应抵减长期股权投资的账面价；投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益部 分，但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额，应作为投资收益处理；投资企业自被投 资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益，同时也超过了投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业 按持股比例计算应享有的部分，该部分金额应作为投资成本的收回。但是在所得税上，就时间上而言，按照《中华 人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条的规定，应当在被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现； 就金额而言，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条以及国税发〔号文的规定，应当 将其从被投资方取得的全部收入，包括被投资企业分配给投资方的全部货币性资产和非货币性资产确认为收益。不 过，由于所得税法规定有税收优惠，因而，按照《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条以及《中华人民共和 国企业所得税法实施条例》第八十三条的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，以及在中国境 内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益（不包 括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）免征企业所得税。 4．取得股票股利方面的差异。会计上，被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应当在备查簿中登 记，同时，企业应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。而在税收上，按照国税发〔号 文的规定，企业取得的股票股利，按股票票面价值确定投资所得。 5．被投资单位净损益以外所有者权益变动方面的差异。按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》第十三条的 规定，企业采用权益法核算:长期股权投资时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持 股比例不变的情况下，企业按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分， 相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积） 。而在税收上，对于被投资企业净损 益以外的所有者权益变动不作任何的处理，即不对长期股权投资的账面价值进行调整。 6．减值准备方面的差异。在会计上，企业可以按照相关准则的规定计提长期股权投资减值准备。但是在税收上，在 一般情况下，未经核准定的减值准备是不得在税前扣除的。 胡俊坤长期股权投资减值准备在会计和税法上存在怎样的差别？如何进行纳税调整？ 问：专家你好。我是一名刚刚走上会计工作岗位的会计专业的学生。前些日子为了参加注册会计师考试，做了一些 练习题，其中有一些是涉及到长期股权投资减值准备的会计与税法差异及其调整的练习题。但是在做题时，我的结 果总是与答案对不上。比如说某道题目称企业在会计上计提了长期投资减值准备，那么在最终处置长期股权投资时 就应当将减值准备进行纳税调整，但是书中的答案却说不需要对减值准备进行任何的调整。因此，特向专家咨询两 个问题：其一是长期股权投资减值准备在会计和所得税方面究竟存在多少差异？对其间的差异又该如何进行纳税调 整？多谢专家赐教。答：长期股权投资减值准备在会计与税收间的差异是十分明显的。1．会计上的规定。 《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：长期股权投资在按规定进行会计核算确定其账面 价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中对子公司、联营企业以及合营 企业的投资，应当按照《企业会计准则第 8号――资产减值》的规定确定其可收回金额及两计提的减值准备；企业 持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资， 应当按照《企业会计准则第 22号――金融工具确认和计量》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备。在操 作上，企业应当定期或者至少每年年度终了，对长期股权投资逐项进行检查，判断资产是否存在可能发生减值的迹 象。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期 股权投资减值准备。因企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，在计提减值时 首先要调整商誉的价值，在其价值减为零以后再计提减值准备。另外需要注意的是：长期股权投资减值损失一经确 认，在以后会计期间不得转回。 2．税收上的规定。综合《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、国税发〔2003〕45号文即《国家税务总 局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》等的规定，不符合国务院财政、税务主管部门规 定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出均不得在所得税税前扣除；外购商誉的支出，在企业整体转让或者 清算时，才准予扣除。但是按照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》 （国家税务总局令第13号）的规定，包括长 期股权在内的各项财产（不包括商誉）在发生永久性或者实质性损害的时候，应当在损失发生当年申报扣除。已申 报扣除的财产损失在以后年度又获得价值恢复或补偿，应在价值恢复或实际取得补偿年度并入应纳税所得。 3．会计与税法的差异。考察会计与税法的规定可以发现其中的差异：其一，一般而言，会计上可以计提并按照正常 的费用列支减值准备，但是在所得税上却不能计提并税前扣除减值准备。其二，长期股权投资在发生实质性或者永 久性损害时，企业既可以按照会计准则的规定计提减值准备，也可以按照第13号令的规定的要求和程度报经主管税 务机关审核后在所得税前进行扣除。如果所计提的减值准备与申报批准扣除的损失是一致的，那么，会计与税法间 将不产生差异，但是如果两者的金额不一致，仍然将产生差异。 4．差异的调整。对于会计和税法间在长期股权投资减值准备方面的差异，纳税人需要按照下列方法进行调整： （1）一般情况下，当长期股权投资未发生实质性或者永久性损害时，企业应当在计提减值准备的当年，就增提减值 准备的部分调整增加应纳税所得额。 （2）特殊情况下，主要是指长期股权投资发生实质性或者永久性损害时，企业应当根据计提的减值准备与向主管税 务机关申报批准的财产损失之间的差额进行纳税调整：如果计提的减值准备金额与申报的损失没有差额，则不需要 进行调整；如果计提的减值准备金额大于申报的损失金额，则应当就两者的差额调增应纳税所得额；如果计提的减 值准备金额小于申报的损失金额，则不需要调增应纳税所得额，但应当作为递延税款处理。 （3）企业在转让和处置长期股权投资时，如果与转让和处置的长期股权投资相关的减值准备已经进行过纳税调整， 则需要进行相反的纳税调整。但是如果存在新增减值准备的问题，则不需要进行任何的纳税调整。对此很多财会人 员以及参加注册会计师和注册税务师资格考试的考生都不能理解。其实问题很简单：企业转让的资产虽然是计提过 减值准备的，而且该部分减值准备未进行过纳税调整，但是由于在计提减值准备后，其账面净值就小了，因而转让 金额与账面净额就会随之增大。进一步讲，原先计提的减值准备会反映在转让利润或者转让收益中，因而如果其中 所包含的减值准备未进行过纳税调整，在最终处置与转让时就不需要再行进行纳税调整了。 （4）新的会计准则已经取消了减值准备转回的规定，但是对于执行企业会计制度而非新会计准则的纳税人来说，由于存在减值准备转回的问题，因而，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得， 因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应进行相反的纳税调整。 （5）企业已提并作纳税调整的减值准备如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进 行了更正的，那么在税收上应当作相反纳税调整。 胡俊坤长期股权投资处置的会计处理与所得税处理有哪些不同？ 问：你好。我是一家房地产开发企业的财会办税人员。由于市场和资金方面的原因，我公司经过董事会讨论，决定 将公司所持有的甲乙两个公司的长期股权投资各转让50%。其中甲公司的股权为2000年以现金5000万元购入，持 股比例为70%，已经计提减值800万元；乙公司的股权投资为1000万元，为去年初外单位抵债时取得。具体的转让 价格，目前仍在协商中。现在向专家咨询的问题是：在转让长期股权投资时，我单位如何进行纳税调整？多谢。答：这实际上是一个长期股权投资处置的会计处理与所得税处理的差异问题，因为只有了解了会计与税法间的差异， 才可能对其进行正确的纳税调整。 企业处置长期股权投资的过程，实际上也是一个将会计与税法间所存在的全部差异进行终结处理的过程，进一步讲， 在长期股权投资处置的过程中，企业需要对会计和税法间在长期股权投资成本的初始计量、持有期间即后续计量、 减值准备的计提等等方面所存在的差异，进行一个全面的清理或者说是清算，因此，从这个意义上讲，长期股权投 资处置过程中的会计与税法间的差异实际上涉及到会计与税法在长期股权投资方面的全部差异，其中主要的是对相 关时间性差异的调整与转回。考虑到我们的专家在回答读者提问时，已经就会计和税法间在长期股权投资初始计量、 后续计量以及投资减值准备等方面的差异进行了比较详细的介绍，在此，我们也仅就会计和税法在长期股权投资处 置环节方面的差异进行介绍。有关长期股权投资初始计量、后续计量以及减值准备的差异与纳税调整问题，你可以 参考相关的文章。 1．会计上的规定。会计上的规定比较的简单。按照新的会计准则的规定，企业处置长期股权投资时，其账面价值与 实际取得价款的差额，应确认为当期损益（投资收益） 。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以 外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当 期损益（投资收益） 。企业部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按 相应比例结转已计提的减值准备和资本公积项目。 2．税法上的规定。税法上的规定比较分散，主要包括以下几个方面的内容： （1）按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》 （国税发〔号）的规定，企业 股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。但是该文 件还规定：企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。被投资企业对投资方的分配支 付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲 减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所 得税。很显然，在税法上，企业最终处置长期股权投资时不仅会存在投资收益问题，而且还会存在投资成本收回以 及股权转让所得问题。（2）按照《中华人民共和国企业所得税法》第六条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条的规定， 企业转让股权取得的收入视为财产转让所得，应当计入应税所得税的收入总额，与其他应税收入一并计算缴纳企业 所得税。 （3）按照《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条 的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民 企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流 通的股票不足12个月取得的投资收益）免征企业所得税。 （4）按照《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》 （国税函〔号）的 规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣 除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。 企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的， 准予在该股权投资转 让年度后第6年一次性扣除。 （5）按照上述国税发〔号文、国税函〔号文以及《国家税务总局关于做好已取消和下放管 理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》 （国税发〔2004〕82号）的规定，企业在一个纳税年度发生的转让、 处置持有5年以上的股权投资所得、 非货币性资产投资转让所得、 债务重组所得和捐赠所得， 占当年应纳税所得50% 及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。 3．会计与税法间的差异分析。比较会计与税法的规定，我们可以看出其中的差异： （1）内容构成上的差异。在会计上，长期股权投资转让价与账面价之间的差额直接构成当期损益（投资收益） 。而 在税收上，转让价与计税基础间的差额可能会出现三种情况：其一是股息或者说是投资收益；其二是成本的收回； 其三是财产即股权的转让所得。 （2）金额上的差异。金额上的差异是多方面的：其一是由于上述的内容构成差异而引发的金额差异。其二是由于税 收优惠而引发的金额差异。会计上转让价与账面价之间的差额是直接确认是当期损益的，而在税收上，由于税收优 惠的存在，转让价与计税基础间的差价中的股息可能会享受免税待遇而不构成应纳税所得额；如果是持有五年以上 的长期股权投资，并且转让所得较大的，达到当年应纳税所得额50%以上的，则只有五分之一的转让所得需要作为 当期的应纳税所得额，如果是亏损，那么在会计上也直接确认为当期的损失，但是在税收上则必须进行特殊的处理， 除非当年的股权投资收益足够多，否则在其后的五年内进行扣除，并最终在第六年实现彻底的扣除。 4．差异调整。在了解和掌握两者间的差异之后，对其中的差异进行调整也就相对简单了： （1）首先必须将以前年度有关差异进行转回，即将会计上的账面成本与税收上的计税基础间的差异进行纳税调整。 （2）对符合免税条件的股息收入进行调整，即将免税的股息收入在会计利润的基础上调减应纳税所得额。 （3）对于超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减 长期股权投资的投资成本（计税基础） 。 （4）对财产（股权）转让所得不进行任何的调整。 （5）按照税法的规定对损失金额自行计算扣除，但是必须注意限额问题。 （6）按照税法的规定，对于股权转让所得进行计算并确认应当计入当年的应对纳税所得额的中的部分，与其他所得 一并申报纳税企业所得税。胡俊坤在考察会计与税法在固定资产方面的差异时以谁为标准？ 问：会计准则、增值税暂行条例实施细则以及企业所得税法实施条例等等都对固定资产的条件、标准等等进行了规 定，但是问题是三都所规定的标准条件以及范围等都有所不同，因此，特向专家请教：考察会计与税法在固定资产 的标准与范围的差异时，我们究竟是适用增值税上的规定还是适用所得税法上的规定？答：你好。我们也注意到增值税与企业所得税在固定资产标准与范围方面的不同规定。 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租 或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其 他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。” 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条则规定：“固定资产（不包括不动产，作者注）是指： （一） 使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具； （二）单位价值在2000 元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。” 而《企业会计准则第4号――固定资产》第三条则规定：“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产： （一）为 生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （二）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定 资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。”第四条又特别强调：“固定资产同时满足下 列条件的，才能予以确认： （一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业； （二）该固定资产的成本能够可靠 地计量。” 如果不考虑投资性的房地产，也不考虑土地使用权以及房地产等不动产问题，而是仅仅从三者对固定资产标准与范 围所作的限额比较，我们不难发现会计准则与企业所得税法间虽然在文字表述方面存在一些不同，但就内容而言， 两者间几乎不存在着什么差异。但是，无论是会计准则还是企业所得税法，其与增值税制间的差异却是相当明显的， 其中最大的差异即是固定资产单位价值方面的规定。会计准则和企业所得税都未对固定资产单位价值的最低标准作 出要求，而增值税制却要求固定资产的单位价值不得低于是2000元。 那么我们在比较会计与税法间的差异时究竟应当适用什么规定呢？是适用增值税暂行条例的规定，还是适用企业所 得税法实施条例上的规定呢？ 我们曾经听到这样一种主张：考虑到企业所得税法及其实施条例是新法，并且是由人国人大和国务院制订的，而增 值税暂行条例及其实施细则是旧法，是由国务院和财政部制订的，因而遵循新法代替旧法、高位法优先于下位法的 法律适用原则，自然应当优先适用新的企业所得税法的规定。 其实这种主张是很值得商榷的。其一，增值税制与企业所得税制属于两种不同的税收法律制度，担负着不同的税收 （法律）职能，两者之间是不能相互替代的。这也是目前世界各国为什么将两种税收法律制度分别立法的重要原因 所在。其二，会计准则和增值税制间的差异与会计准则与企业所得税制间的差异也属于两种不同的差异，期间是不 能相互取代的。其三、新法优先于旧法、高位法优先于低位法等的适用原则也中是对同一类型的法律制度所规定的 同类型的事项而言，对于不同类型的法律制度、不同类型的法律事项等等是不存在这样的法律适用原则的。比如说 刑事法律制度就不能适用于民事行为。在比较会计与税法的差异时究竟适用增值税制的规定，还是适用企业所得税法的规定，要视情况确定：如果所涉及 到的事项属于增值税及进项税额的抵扣与否问题，那么就应当适用增值税制的规定，而不能适用企业所得税法的规 定；相反，如果需要比较的是企业所得税的计算与缴纳及其相关的事项，那么在比较时就应当选择适用企业所得税 法的规定。 比如说某个纳税人购买了一件单位价值2500元的货物，并且为购买该货物支付了增值税500元，也取得了增值税专 用发票，那么在增值税的进项税额抵扣方面，就应当将该货物作为购入固定资产处理，即不得将其中的进项税额进 行抵扣。但是在会计上，如果该货物不符合固定资产的标准的条件，那么企业仍然可以将其不作为固定资产，而是 作为存货处理。同样的，在企业所得税方面，如果不满足税法所规定的固定资产标准和条件，也无需作为固定资产 处理。 考虑到增值税等流转税制与企业所得税制间也存在着较大的差异，因而如果我们纳税人在实践中遇到类似的问题， 其处理的原则就是根据具体情况具体分析：如果属于流转税问题那么按照流转税的规定进行纳税调整，如果是所得 税问题，则按照所得税的规定进行纳税调整。 胡俊坤固定资产的初始计量与计税基础间存在哪些差异？ 问：专家你好。最近为了学习新会计准则和新的企业所得税法，在网上找到很多的资料，包括一些专家的讲课课件。 但是在为数众多的资料中，我却发现其中存在一些矛盾。比如在固定资产的初始计量与企业所得税计税基础的差异 问题上，一些专家的看法就不一致，有的专家认为在外购固定资产、自建固定资产、以债务重组或者非货币性资产 交换取得的固定资产等等方面都不存在差异，但是另一些专家的观点则截然相反，认为上述的固定资产在会计和税 法之间仍然存在着比较大的差异。由于大多都是课件，因而其中都没有说明理由或者政策依据，本人自然不能辨别 谁是谁非。本来是想搞清楚问题的，但是阅读了这些资料之后却更加糊涂了，因此，特向专家请教：就会计准则与 企业所得税法而言，两者在固定资产的初始计量和计税基础方面究竟存在哪些差异？希望专家能够详细地解答，并 说明理由。答：你好。 专家对会计与税法间差异的解读都是基于自身对两者的理解，但由于会计准则以及税收法律内容的多样性和复杂性 等等原因，任何专家都不可能保证其对会计或者税法的掌握与理解不会有任何的遗漏或者偏差，因而，在很多时候， 专家的解释并不代表事实真相，特别是不代表全部的事实真相，其中难免还会出现差错。而且在很多时候限于文章 或者课件的篇幅，对某些问题也不能进行很全面的解释。因此，读者在学习时，必须根据自身的理解，在参考相关 法律法规的同时进行必要的判断。在此笔者也必须申明：我们也只是尽力地将会计与税法在固定资产初始计量方面 的差异进行罗列和比较，并不代表了两者间的全部差异。 会计上固定资产的初始计量与企业所得税上固定资产的计税基础间的差异主要表现在以下几个方面： 1．外购的固定资产。按照《企业会计准则第4号――固定资产》第八条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条 例》第五十八条的规定可以看出，在一般情况下，外购固定资产的初始计量与所得税的计税基础是一致的，均包括 购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出。但是存在两种例外：其一，借款购买固定资产时，两者间可能会因为借款利息资本化与费用化方面的差异而出现差异。会计准则规定的可以资本 化的借款金额包括专门借款和一般借款，并且因为借款而发生的利息标准是没有限制的。而按照《中华人民共和国 企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，企业的借款利息不得超过同其金融机构的贷款利息，否则不得扣除。 其二，按照《企业会计准则第4号――固定资产》第八条的规定，企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支 付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之 间的差额，除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而 按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条的规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款 总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价 值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。 2．自建的固定资产。纳税人自建的固定资产，无论是自行建造的固定资产还是出包方式建造固定资产，按照会计准 则的规定，其初始计量成本均由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。税法的规定则是以竣 工结算前发生的支出为计税基础。 两者的规定基本上是一致的， 如果说有什么差异那就是“预定可使用状态”与“竣 工结算前”之间的差异。但是由于税法本身对于“竣工结算前”的含义并未进行明确的解释，因而实践中往往是按 照会计上的处理规定执行。因此就一般情况而言，两者之间也是不存在差异的。但是与外购固定资产相类似，如果 存在借款建造以及延期付款等情况，那么，两者之间也会可能因为借款费用的资本化和费用化方面的差异以及外购 固定资产与融资租赁固定资产等实质性差异而存在差异。另外，在自制固定资产资产过程中，如果企业存在领用计 提过跌价准备或者减值准备的存货、资产等情况时，其会计与税收羞的差异会进一步加大。因为在会计上是允许计 提跌价准备或者减值准备的，但是税法上却是不允许的。 3．投资者投入的固定资产。按照《企业会计准则第4号――固定资产》第十一条的规定，投资者投入固定资产的成 本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。换言之，会计上是以投资者 投入的固定资产的公允价值作为初始计量的。而在税收上，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十 八条的规定，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。两者之间是不存在差异的。 4．融资租赁的固定资产。按照《企业会计准则第21号――租赁》的规定，在租赁期开始日，承租入应当将租赁资 产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的 入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手 续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。在所得税法上，融资租入的固定资产， 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额 的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。很显然两者之间会出现较大 的时间性差异，而且在一般情况下，计税基础都会大于会计的初始计量。 5．以企业合并方式取得的固定资产。按照《企业会计准则第20号――企业合并》的规定，同一控制下的企业合并 取得固定资产，合并方在企业合并中取得的固定资产应当按照合并 日在被合并方的账面价值计量；非同一控制下的 企业合并取得的固定资产，合并中取得的被合并方固定资产，其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够 可靠地计量的， 应当单独予以确认并按照公允价值计量。 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 第七十五条规定， 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损 失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。两者之间的差异是明显的：会计上以是否为同一控制下的企业合并为条件，分别确定通过合并取得固定资产的计价方法；而企业所得税是按照交易价格重新确定计税基础。 6．非货币性资产交换取得的固定资产。按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》的规定，非货币性资产 交换取得的固定资产的计量模式有两种：其一是公允价值计量模式。如果非货币性资产交换具有商业实质，并且换 入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，那么就应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本， 但是有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，则以换入资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。其二 是账面成本计量模式。如果非货币性资产交换具有商业实质，那么换入资产就应当按照换出资产的账面价值作为计 量基础。企业所得税法则不区分非货币性资产交换的实质与否，一律以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税 基础。两者间的差异主要表面账面成本计量模式方面：会计上以换出资产的账面成本计账，而税收上则以换入资产 的公允价值入账。 除此之外，企业以接受捐赠取得的固定资产、从被投资企业通过利润分配方式取得的固定资产、以债务重组方式取 得的固定资产以及盘盈的固定资产等在会计与税收处理上基本上是一致的，两者间可以认为是不存在差异的。 我们的解答仅供参考。 胡俊坤在固定资产资产折旧的范围方面，会计准则与所得税法的规定有何不同？ 问：近日，我单位在与某单位的赔偿诉讼中获胜。按照诉讼决议，对方应当向我单位支付80万元的款项。但是由于 对方单位的经济效益不佳，因而最终用其产品――机床十台进行赔付。可是这种机床对我单位来说没有任何的利用 价值，而且本地也没有其他企业需要。考虑到其单位成本都比较大，我单位准备将其作为固定资产资产――不需要 用固定资产入账并计提折旧。但是在经过咨询之后，被注册会计师与注册税务师告知，我单位虽然可以对其计折旧， 但相关的费用却不可以在所得税前扣除。不仅如此，一些专家还指出，我单位的这部分机床在会计上也不能计提折 旧。我们就不知道该如何进行处理了，所以特向专家请教：对这部分机床我们究竟可不可以计提折旧？在固定资产 折旧方面，会计与税法间又存在什么差异？答：首先回答你的第一个问题：你单位获赔的机床可不可以计提折旧。 《企业会计准则第4号――固定资产》第三条明确规定：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产： （一）为生 产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （二）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资 产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。第四条又进一步明确规定：固定资产同时满足下 列条件的，才能予以确认： （一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业； （二）该固定资产的成本能够可靠 地计量。 而在所得税法上， 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条也有相类似的规定：固定资产， 是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、 建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。很显然，无论是会计准则还 是企业所得税法的规定，可以确认为固定资产都是以“企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有”作 为重要条件的。一旦不符合这样的条件，那么相关资产也就不能确认为固定资产。那么对照你单位的情况，虽然你 单位所取得的机床单位价值都很高，但是却不是你单位生产经营、提供劳务以及出租等所需要的，因而不能满足固 定资产的确认条件，所以不能作为固定资产入账。既然不能作为固定资产入账，那么无论是会计上还是在所得税上，也就不能按照相关的规定计提固定资产折旧。 其次回答你的第二个问题，即会计准则与所得税法在固定资产折旧范围方面的差异问题。 1．会计准则对折旧范围的规定。 《企业会计准则第4号――固定资产》及其应用指南从两个方面对固定资产的折旧范 围予以规定的： （1）可以计提折旧的固定资产：①所有固定资产。这里所称的固定资产必须符合会计准则对所规定的固定资产的确 认条件。②已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧； 待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 （2）不得计提折旧的固定资产：①提足折旧固定资产。已经提足折旧的固定资产不论使用与否均不得计提折旧。② 单独计价入账的土地。单独入账的土地应当作为无形资产处理。③ 提前报废的固定资产。固定资产报废了也就不再满足会计准则所规定的固定资产的确认条件了，自然不能计提折旧。 2．所得税法对折旧范围的规定。 《中华人民共和国企业所得税法》只是采用排除法将不得计提折旧的固定资产的范 围予以明确，即下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入 的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资 产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。 3．会计准则与所得税法规定的比较。关于固定资产的折旧范围，虽然会计准则的规定与企业所得税法的规定在文字 表述不尽相同，但具体的内容却可以认为是一致的： 其一，企业所得税列举的以经营租赁方式租入的固定资产和以融资租赁方式租出的固定资产不允许提取折，虽然会 计准则上并没有类似的规定，但实际上由于企业对这两类固定资产不拥有所有权，不符合固定资产的确认条件，因 而在会计上实际上也是不能计提折旧的。 其二，会计上对已达到预定可使用状的固定资产，尚未办理竣工决算的，按照估计价值确认为固定资产，并计提折 旧。企业所得税对自建的固定资产使用了“竣工使用”的概念，虽然现行税法对什么是固定资产“竣工使用”及固 定资产是否可以暂估入账并计提折旧没有明确规定，但是从其“企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折 旧”的规定分析，税法真正使用的标准是“投入使用”，因而，只要企业投入使用了即可以计提折旧。由此我们也 可以认为税法的规定与会计的规定基本上是一致的。除非有关方面明确地出台文件进行明确的解释或者规定。 但是，这并不意味着会计与税法间不存在着，我们说由于税法上规定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产” 不得计提折旧，而会计准则却规定对所有的固定资产，包括符合固定资产条件但未使用的固定资产都必须计提折旧， 因而对于企业未使用的固定资产的折旧与否，会计与税收上是存在差异的。 胡俊坤固定资产折旧年限、折旧方法以及预计残值在会计与税法都存在哪些差异？ 问：专家你好。我想请教你们一个问题：新企业所得税法施行后，税法所规定的固定资产折旧的年限、方法以及预 计残值等等与会计准则的规定都有哪些差异？专家在介绍的时候最好能够将新旧进行比较，以便我们能够更好在把 握新所得税法。多谢。答：你好。关于会计和税法在固定资产折旧年限、折旧方法以及预计残值方面的差异，可以概括为以下几个方面：1．折旧年限的差异。会计准则对固定资产资产的折旧年限并未作出硬性的规定，只是要求企业根据固定资产的性质 和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命（年限）计提折旧。但固定资产的使用寿命一经确定，不得随意变更。 税法则对固定资产的最低年限进行了明确的规定。另外按照会计准则的规定，企业至少应当于每年年度终了，对固 定资产的使用寿命、 进行复核， 使用寿命预计数与原先估计数有差异的， 应当调整固定资产使用寿命。 在税收上， 《中 华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十条即规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算 折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③ 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备， 为3年。与旧所得税制相比，后两项的调整较大。需要注意的是税法所规定的只是最低的折旧年限。而且税法上除非 固定资产发生实质性损害或者发生大修理原因，不得对折旧年限进行调整和变更。另外，按照《中华人民共和国企 业所得税法》第三十二条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十八条的规定，对于技术进步，产品 更新换代较快的固定资产以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧 的方法计提折旧，采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于条例第六十条规定折旧年限的60%。 2．折旧方法的差异。按照会计准则的规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固 定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。在一般情况下 固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的折旧方法进行复 核，与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。在所得税上，按照《中 华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条以及九十八条的规定，在一般情况下企业应当按照直线法计提固 定资产折旧。直线法包括年限平均法、工作量法。税法同时规定，对于技术进步，产品更新换代较快的固定资产以 及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法，但是采取缩短折旧年 限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额 递减法或者年数总和法。与原有的所得税制相比，新所得税法在折旧方法上的变化就是允许企业采取缩短折旧年限 的方法计提折旧。这也在一定程度上缩小了会计与税法间的差异。 3．预计残值的差异。会计上，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，预计净 残值一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核，预计净 残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。在税收上，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条 例》第五十九条的规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的 预计净残值一经确定，不得变更。也就是说新的企业地取消了最低5%的残值率的要求，除了不可以对残值进行调整 之外，与会计间的差异已经很小了。 胡俊坤会计准则与所得税法在固定资产后续支出方面的差异是什么？ 问：我单位新租用一幢办公楼，并对其进行了装璜，租赁期为五年，租赁费为2000万元；同时，我单位还对一艘远 洋运输船舶进行了修理，共计发生修理费用100万元。对于这样的两笔费用，我单位应当如何进行处理？答：你的提问相当的含糊：既没有说明办公材料厂租赁的性质，即是经营租赁还是融资租赁，也没有说明运输用船舶的所有权性质，即是自有的还是租用的？而且提问时也未明确地指出是会计上的处理，还是税法上的处理？因此， 我们很难进行针对性的回答。考虑到你单位的相关费用都属于固定资产资产的后续支出，因而，我们也就将其作为 一个会计准则与所得税法在固定资产后续支出的会计处理与税收处理差异的问题来回答，这样你既可以全面和系统 地掌握会计的处理的规定，也可以了解新的所得税法的处理要求，而且还可以正确地进行纳税调整。 所谓固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 1．固定资产后续支出处理的总体原则比较。对于固定资产的后续支出，会计准则和企业所得税法的处理原则基本上 是一致的，即与固定资产有关的更新改造等后续支出，大凡符合固定资产确认条件的，应当即进行资本化处理即计 入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资 产确认条件的，应当作费用化处理即计入当期损益。这里所称的固定资产包括融资租入的固定资产。 2． 固定资产后续支出资本化与费用化范围差异比较。 在会计上， 应当预收资本化的后续支出必须同时符合两个条件： 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。否则，就应当费用化，在发生 的当期计入损益。对于企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合 理进行摊销。这些规定实际上赋予企业及其会计人员相当的自主决策的空间，企业及其财会人员完全可以根据具体 情况和经验作出判断，并进行相应的处理。在所得税上，企业所得税法则对于应当资本化的后续支出进行了列举， 包括：已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出；其他应当作为 长期待摊费用的支出。其中：已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，是指改变房屋或 者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出；固定资产的大修理支出，是指同时符合下列两个条件的支出：①修理 支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 3．固定资产后续支出资本化与费用化处理差异比较。按照会计准则的规定，固定资产发生可资本化的后续支出的， 一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基 础上重新确定固定资产原价。因已转入在建工程，因此停止计提折旧。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定 可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计 提折旧。企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资 产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的戚本和 被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本多计而虚增资产。同时，也可以防止以后多提固定资 产折旧而导致虚增成本费用。企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费 用，合理进行摊销。企业发生的不符合资本化的后续支出则应当在发生当时计入损益。在税收上，有关固定资产后 续支出的资本化处理是由《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十八、六十九以及七十条所规定的：其一， 已足额提取折旧的固定资产的改建支出按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；其二，租入固定资产的改建支出 按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；其三，对于固定资产的大修理支出按照固定资产尚可使用年限分期摊销； 其四，其他应当作为长期待摊费用的支出应当自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。而且， 还需要注意的是，按照第六十八条的规定，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出之 外的其他固定资产的改建支出，如果