从一则案例看隐名投资“终止”后的税务处理1收藏分享举报文章被以下专栏收录税务律师,关注：税案、税务筹划、国际税收！推荐阅读{&debug&:false,&apiRoot&:&&,&paySDK&:&https:\u002F\\u002Fapi\u002Fjs&,&wechatConfigAPI&:&\u002Fapi\u002Fwechat\u002Fjssdkconfig&,&name&:&production&,&instance&:&column&,&tokens&:{&X-XSRF-TOKEN&:null,&X-UDID&:null,&Authorization&:&oauth c3cef7c66aa9e6a1e3160e20&}}{&database&:{&Post&:{&&:{&isPending&:false,&contributes&:[{&sourceColumn&:{&lastUpdated&:,&description&:&刘天永，北京华税律师事务所主任，华税税务师事务所（5A级）董事长，法学博士，经济学博士后，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，北京律协税法委员会副主任，五届中央国家机关青联委员，首批全国税务领军人才，北京大学经济学院客座教授，中央财经大学财政与税务学院客座教授，税务律师，CPA，CTA；先后出版《中国税务律师实务（第三版）》（2016年，法律出版社）、《中国税法疑难案件解决实务（第二版）》（2016年，法律出版社）等税法专著10余部。个人微信及QQ均为：977962，添加可互动交流。官网：www.hsg.net&,&permission&:&COLUMN_PUBLIC&,&memberId&:,&contributePermission&:&COLUMN_PUBLIC&,&translatedCommentPermission&:&all&,&canManage&:true,&intro&:&税务律师,关注：税案、税务筹划、国际税收！&,&urlToken&:&liutianyong&,&id&:22668,&imagePath&:&v2-73eff1e345f8.jpg&,&slug&:&liutianyong&,&applyReason&:&0&,&name&:&刘天永BLOG&,&title&:&刘天永BLOG&,&url&:&https:\u002F\\u002Fliutianyong&,&commentPermission&:&COLUMN_ALL_CAN_COMMENT&,&canPost&:true,&created&:,&state&:&COLUMN_NORMAL&,&followers&:3831,&avatar&:{&id&:&v2-73eff1e345f8&,&template&:&https:\u002F\\u002F{id}_{size}.jpg&},&activateAuthorRequested&:false,&following&:false,&imageUrl&:&https:\u002F\\u002Fv2-73eff1e345f8_l.jpg&,&articlesCount&:260},&state&:&accepted&,&targetPost&:{&titleImage&:&&,&lastUpdated&:,&imagePath&:&&,&permission&:&ARTICLE_PUBLIC&,&topics&:[4258],&summary&:&\u003Cb\u003E编者按：\u003C\u002Fb\u003E关于“代持股”股权转让的涉税问题，尤其是重复征税问题，除《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）对股权分置改革限售股作出明确规定外，目前我国税法规定并不明确。实践中，容易引起征…&,&copyPermission&:&ARTICLE_COPYABLE&,&translatedCommentPermission&:&all&,&likes&:0,&origAuthorId&:0,&publishedTime&:&T16:08:21+08:00&,&sourceUrl&:&&,&urlToken&:,&id&:2624128,&withContent&:false,&slug&:,&bigTitleImage&:false,&title&:&从一则案例看隐名投资“终止”后的税务处理&,&url&:&\u002Fp\u002F&,&commentPermission&:&ARTICLE_ALL_CAN_COMMENT&,&snapshotUrl&:&&,&created&:,&comments&:0,&columnId&:22668,&content&:&&,&parentId&:0,&state&:&ARTICLE_PUBLISHED&,&imageUrl&:&&,&author&:{&bio&:&律师&,&isFollowing&:false,&hash&:&50bdfcd7e9c7025934cea&,&uid&:429000,&isOrg&:false,&slug&:&liutianyong&,&isFollowed&:false,&description&:&北京华税律师事务所主任，华税税务师事务所（5A级）董事长，法学博士，经济学博士后，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，北京律协税法委员会副主任，北京大学经济学院兼职教授，中央财经大学财政与税务学院兼职教授，首批全国税务领军人才，税务律师，CPA，CTA。官网：www.hsg.net&,&name&:&刘天永&,&profileUrl&:&https:\u002F\\u002Fpeople\u002Fliutianyong&,&avatar&:{&id&:&v2-e5961bdef94d35b7e5d3&,&template&:&https:\u002F\\u002F{id}_{size}.jpg&},&isOrgWhiteList&:false,&isBanned&:false},&memberId&:,&excerptTitle&:&&,&voteType&:&ARTICLE_VOTE_CLEAR&},&id&:597133}],&title&:&从一则案例看隐名投资“终止”后的税务处理&,&author&:&liutianyong&,&content&:&\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E编者按：\u003C\u002Fb\u003E关于“代持股”股权转让的涉税问题，尤其是重复征税问题，除《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）对股权分置改革限售股作出明确规定外，目前我国税法规定并不明确。实践中，容易引起征纳双方的争议，尤其是在税务机关将名义出资人（名义股东）认定为纳税主体的情况下，名义出资人常以其并非实际出资人为由提出抗辩。以下华税将结合本所处理股权代持的实务经验，对股权代持的税务问题做简要的法律分析，以期为征纳双方提供有益参考。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E一、最新案例\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E
某基金，2016年5月注册为有限合伙企业，注册地为浙江某地，工商注册股权结构：GP 有限公司；LP为自然人孙某。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E募资阶段：\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E实际出资LP多达28人，有公司，合伙企业，自然人\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E资金流：28个LP出资人将资金直接打给合伙企业；\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E出于监管和基协备案需要，收到资金资金后没有按实际出资做工商变更，\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E也没有跟投资人签任何代持协议，基协备案基金产品时也按着注册信息备案，没有按实际出资情况备案。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E平时税务申报系统体现的LP 也为孙某一人，与工商备案一致。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E退出阶段：\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E2017年，因投资项目没有按期上市，主办方按协议回购，年利率14%支付收益（利息）。收到回购方支付的投资本金及利息后，需要支付给实际投资人，因为工商税务备案信息与实际出资不一致，将面临：退款时资金流怎么走？税怎么交？\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E二、\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E路径及税务分析\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E遇到上述问题后，企业方讨论出几个方案：\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E方式\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E1\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E：合伙企业→孙某→\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003Elp\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E实际投资人\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E问题\u003C\u002Fb\u003E：资金从被投方分给孙某后，按照税法，应有合伙企业代扣代缴孙某应承担的个人所得税。由于目前工商等登记均没有体现LP实际投资人，且缺少代持协议，资金再从孙某转给实际投资人时，又面临几种情形：\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E1、LP为自然人。是否应该按照《个人所得税法》缴纳个税，税目适用“偶然所得”、“其他所得”？如何跟税务机关解释？\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E2、LP为公司、合伙企业。由于基金为合伙性质，所以对于15%的收益难以适用《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条的规定，也即“企业的下列收入为免税收入：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”。由此，LP还需要就该部分所得缴纳所得税，如果LP为公司，再分给自然人股东时，还会面临一道个税。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E
由此，可见重复征税问题非常严重，于是，企业又提出两个方案，根据LP的性质，进行区别处理：\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E方式\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E2\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E：合伙企业→公司、合伙企业\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003Elp\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E，合伙企业不代扣代缴个税，账务上做往来处理\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E方式\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E3\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E：合伙企业→孙某，合伙企业代扣代缴个税，孙某直接将税后余额直接支付给自然人\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003Elp\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E，并不再扣税。\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E问题：\u003C\u002Fb\u003E在税收征管上，由于征纳双方信息不对称，税务机关在无法证实实际股东的情形下，更倾向于“形式重于实质”，方式2、方式3虽然可以避免重复纳税，但是却违反了税法的基本规定，如果纳税人无法证明或无法获得税务机关的认可，依旧面临补税的法律后果。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E三、隐名投资的法律效力\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E隐名出资，即通常所讲的“股权代持”，是指实际出资人与他人约定，以该他人名义代实际出资人履行股东权利义务的一种股权或股份处置方式。股权代持的出现源于设立及运营公司实践的社会需要，在商事活动中，尤其是现阶段金融资本运作盛行的商事活动中，股权代持现象越来越多，在实践中，设立股权代持通常包含以下情形：\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E1、规避法律、行政法规关于禁止或限制投资的相关规定，如：\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（1）外国投资者为规避我国的行业准入、持股比例限制或监管，委托境内主体代持股权；\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（2）公职人员为规避《公务员法》关于公务员“不得从事或者参与营利性活动”的禁止性规定，委托其他主体代持股权；\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（3）为规避其他法律规定而产生的代持。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E2、规避《公司法》关于股东人数或资格的限制性规定，如：\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（1）《公司法》第二十四条规定：有限责任公司由五十个以下股东出资设立。为将有限责任公司股东人数控制在法律规定范围内，部分实际出资人委托其他主体代持股权；\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（2）《公司法》第五十八条规定：　一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司。该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司。同一自然人股东为实现设立多个公司之目的，委托其他主体代持股权。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E3、其他情形，如：\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（1）出于商业安排等考虑委托其他主体代持股权；\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（2）为简化公司股权结构委托其他主体代持股权；\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（3）为规避公司可能存在的关联交易或同业竞争问题委托其他主体代持股权；\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（4）以保护个人信息安全、隐瞒资产、逃避债务等为目的而委托其他主体代持股权。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E根据《最高人民法院关于适用&中华人民共和国公司法&若干问题的规定（三）》（法释〔2014〕2号）第二十四条第一款的规定，“有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同，约定由实际出资人出资并享有投资权益，以名义出资人为名义股东，实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的，如无合同法第五十二条规定的情形，人民法院应当认定该合同有效”，\u003Cb\u003E首次明确表明了我国法律对有限责任公司的实际投资人的股东资格的确认。\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E需要提醒的是，根据《合同法》第五十二条的规定：有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。实践中，如果设定股权代持的目的在于以合法形式掩盖非法目的或规避法律、行政法规的强制性规定，比如外资为规避市场准入而实施的股权代持、以股权代持形式实施的变相贿赂等，该等股权代持协议最终可能被认定无效。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E四、税务筹划的原则、途径\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E根据法释〔2014〕2号文对于隐名投资的界定以及民商法相关原理，隐名股东和显名股东之间属于委托合同关系，应当适用《合同法》有关隐名代理的规定。就此而言，\u003Cb\u003E税务机关代表国家作为公法上的债权人，属于隐名出资法律关系外的第三人，应按处理隐名出资对外关系的相关原则，对代持股权转让进行税务处理。\u003C\u002Fb\u003E然而，由于税收债权债务关系具有其特殊性，加之税收强制性、无偿性、固定性的特征，在处理代持股权转让的税务问题时，除适用公示原则进行判定外，应着重考量实质课税和避免重复征税原则，从而维护纳税人的合法权益，实现实质公平。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E1\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E、避免重复征税\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（1）名义出资人转让其所代持的股权，未披露实际出资人的，根据公示原则，税务机关应以名义出资人为纳税义务人。这种情况主要适用于名义出资人恶意转让其所代持股权的情形。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（2）名义出资人转让其所代持的股权，税务机关以其为纳税义务人进行征税的，名义出资人可以向税务机关披露实际出资人。在这种情况下，税务机关有选择名义出资人或实际出资人作为纳税义务人的权利。此时，作为名义出资人应积极与税务机关沟通，提供股权代持协议等书面资料，协助税务机关确定实质上的纳税义务人。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（3）对于税务机关选择名义出资人为纳税义务人的情形，由于代持属于委托合同关系，相关股权转让所得归属于实际出资人，因此，应单独核算，单独缴纳企业所得税或个人所得税。名义出资人履行纳税义务后将相关所得转交给实际出资人的，根据避免重复征税原则，实际出资人应不再负有纳税义务。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E2\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E、实质课税原则的适用\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E实质课税原则是指税法上确立的应依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的准则。根据《最高人民法院关于适用&中华人民共和国公司法&若干问题的规定（三）》（法释〔2014〕2号）的规定，实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。因此，在股权代持的法律关系中，实际股东为投资收益的实际享有者，股权登记由名义股东变更为实际股东并未改变经济实质，依据实质课税原则，上述股权变更并不构成股权转让，也不存在任何股权转让所得，无需缴纳企业所得税或个人所得税。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E在实际操作过程中，虽然代持的法律关系是客观存在的，实际股东往往因为缺乏有利证据材料等种种原因存在被税务机关按照公允价格计税的风险。甚至在企业代持个人股权的情形下，存在双重征税的风险。为此，实际股东应重视有关证据材料的收集（如出资的支付凭证、参与公司股东会的决议、参与公司利润分配的凭证等），并加强与税务机关的交流与沟通，必要时获取法院关于实际股东身份的确权判决等，争取按照实质课税原则纳税。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E3\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E、原隐名股东变更为显名股东\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E代持股权转让还包括名义出资人向实际出资人转让股权、即原隐名股东变更为显名股东的情形，对于此类情形是否需要缴税，我国税法尚未有明确的规定。根据我国所得税法的相关规定，有所得才纳税，而此类股权本就属于实际出资人所有，并不涉及实际的股权买卖。加之《国家税务总局于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）规定，依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股，无需缴纳所得税。\u003Cb\u003E因此，华税认为，原隐名股东变更为显名股东的情形，本文开头的案例亦可参照适用此规定，做相应处理，避免重复纳税。\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E4\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E、企业转让上市公司限售股的特殊规定\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E股权代持中，当条件成熟、实际股东准备解除代持协议时，实际投资人和名义出资人都将面临税收风险。通常而言，税务机关往往对于实际投资人的“一面之词”并不认可，并要求实际股东按照公允价值计算缴纳企业所得税或者个人所得税。\u003Cb\u003E2011年，《国家税务总局于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）\u003C\u002Fb\u003E发布，对于企业为个人代持限售股重复征税问题进行了明确。具体而言，因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。依照该规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。同时，企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给其他企业或个人，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。对于符合上述条件的代持股权转让，可以根据规定，在名义出资人完成纳税义务后，实际出资人在取得收入时不再纳税。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E需要提醒的是，39号文仅适用于企业转让上市公司限售股的情形，且其适用前提是“因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股”，其他情况的代持股如何处理并没有规定，而且，对于什么情况属于因股权分置改革造成的代持股也没有明确规定，实际执行中仍存在争议。因而，实际生活中普遍存在的其它股权代持现象仍存在着双重征税的风险。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E5\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E、审慎选择代持对象\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E除企业代持股权外，自然人之间的股权代持现象也较为常见。根据《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）的规定，\u003Cb\u003E将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，如果申报的股权转让价格偏低，则被视为有正当理由而免于核定征收。\u003C\u002Fb\u003E因此，实际股东若因各种原因需要代持，应尽量在上述范围内选择代持对象，以减少未来解除代持协议所可能产生的税务负担。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E6\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E、持股的法律形式\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E对于代持股导致股权减持后的高额税负问题，如果能够找到一个可以避免缴纳企业所得税的特殊实体为实际出资人代持股，则可以有效避免重复征税问题。从我国目前的法律规定来看，合伙企业符合这个条件。相较于公司制模式，由于合伙企业在税收上被视为“透明实体”，直接针对股东纳税，实行“先分后税”，在投资退出时，只缴纳一道个人所得税（或企业所得税）。因此，可以通过设立合伙企业作为名义出资人，实际出资人成为合伙企业的合伙人。在代持股权转让时，可以有效避免经济性重复征税。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E需要提醒的是，合伙企业合伙人的应纳税所得额不仅仅是其实际分配所得，根据《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔号）的规定，合伙企业年度应纳税所得税额的范围是“生产经营所得和其他所得”，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（注意：这意味着，即使不分配利润，也要交税，华税遇到很多这种案例）。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E7\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E、交易模式的规划\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E2012年10月，平安保险发布公告称，公司员工持股平台已于5月份转让部分股权至战略投资者。此次转让包括新豪时60%的股权、景傲实业60%的股权以及江南实业38.004%的股权。此举使中国平安的高管及员工得以套现约167.43亿元，成为限售股减持节税的典型案例。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E2007年，平安保险A股上市之前，由于国内法律方面的制约，平安保险的员工持股计划全部是通过法人代持股的形式实现，即由平安保险员工出资成立新豪时、景傲实业和江南实业3家法人公司，由这3家公司购买中国平安的股票。但实际上，这3家公司扮演的角色只是为员工代持平安股票，本身并不开展其他经营活动。2010年4月，这3家公司代持的部分限售股解禁，若其直接将代持的股票通过市场变现、将实现的收益转给员工，则转让收益首先需要在公司层面按25%的税率缴纳企业所得税，员工个人作为股东取得的转付款还要按照股息、利息、红利所得缴纳20%的个人所得税。重复征税将使纳税人承担很高的税负。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E对于此种情况，平安公司的员工通过直接转让3家代持公司的股权，间接转让了平安保险的股票。此时，由于平安保险的股票并非转让，避免了公司层面的所得税问题，只就个人股权转让部分按“财产转让所得”征收20%的个人所得税。通过转让持股平台的股权，既有效解决了代持股的重复征税问题，维护了员工的利益，又避免了员工限售股直接在市场减持对公司股价波动的影响，实现了员工持有向战略投资者持股的平稳过渡。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E8\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E、区域性税收优惠政策的使用\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E在我国关于代持股转让的税法规定不完善的情况下，通过搭建持股平台进行资本运作的情形，可以解决代持股的重复征税问题。而对于投资者而言，可以将搭建持股平台与适用低税负地区的税收优惠政策结合起来，从而进一步的降低交易成本。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E需要提醒的是，不同地区税收优惠政策的法律层级不同，为避免政策适用中潜在的法律风险，应优先选择政策层级高、执行稳定的地区；同时，区域性税收优惠政策都有其适用条件，在符合其要求的前提下才能享受税收优惠，因此，企业应该充分了解和熟悉不同的政策要求，重视相关资料的收集和管理，必要时，需寻求专业税务顾问或法律顾问的协助。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E五、总结\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E在实际工作过程中，纳税人应重视股权代持的税法风险，如果股权代持的交易安排确有必要，则应当审慎选择代持对象，并尽可能的将代持对象限定为特定的范围之内，以减少未来解除代持协议时的潜在税务风险。同时，华税建议，应当合理安排股权代持的交易架构，结合公司具体情况及未来的商业安排，审慎规划、设计持股平台的模式以及交易方案。如果股权代持的交易安排已经发生，则应当全面收集证据材料，尽量按照实质课税原则纳税，最大限度的维护自身的合法涉税权益。\u003C\u002Fp\u003E\n\n （\u003Cstrong\u003E作者\u003C\u002Fstrong\u003E：刘天永，北京\u003Ca href=\&www.hsg.net\&\u003E华税律师事务所\u003C\u002Fa\u003E主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）&,&updated&:new Date(&T08:08:21.000Z&),&canComment&:false,&commentPermission&:&anyone&,&commentCount&:0,&collapsedCount&:0,&likeCount&:1,&state&:&published&,&isLiked&:false,&slug&:&&,&isTitleImageFullScreen&:false,&rating&:&none&,&titleImage&:&&,&links&:{&comments&:&\u002Fapi\u002Fposts\u002F2Fcomments&},&reviewers&:[],&topics&:[{&url&:&https:\u002F\\u002Ftopic\u002F&,&id&:&&,&name&:&税务&}],&adminClosedComment&:false,&titleImageSize&:{&width&:0,&height&:0},&href&:&\u002Fapi\u002Fposts\u002F&,&excerptTitle&:&&,&column&:{&slug&:&liutianyong&,&name&:&刘天永BLOG&},&tipjarState&:&inactivated&,&annotationAction&:[],&sourceUrl&:&&,&pageCommentsCount&:0,&hasPublishingDraft&:false,&snapshotUrl&:&&,&publishedTime&:&T16:08:21+08:00&,&url&:&\u002Fp\u002F&,&lastestLikers&:[{&bio&:&&,&isFollowing&:false,&hash&:&fde040eca8&,&uid&:64,&isOrg&:false,&slug&:&liu-miao-67&,&isFollowed&:false,&description&:&&,&name&:&自给自足&,&profileUrl&:&https:\u002F\\u002Fpeople\u002Fliu-miao-67&,&avatar&:{&id&:&da8e974dc&,&template&:&https:\u002F\\u002F{id}_{size}.jpg&},&isOrgWhiteList&:false,&isBanned&:false}],&summary&:&\u003Cb\u003E编者按：\u003C\u002Fb\u003E关于“代持股”股权转让的涉税问题，尤其是重复征税问题，除《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）对股权分置改革限售股作出明确规定外，目前我国税法规定并不明确。实践中，容易引起征…&,&reviewingCommentsCount&:0,&meta&:{&previous&:{&isTitleImageFullScreen&:false,&rating&:&none&,&titleImage&:&&,&links&:{&comments&:&\u002Fapi\u002Fposts\u002F2Fcomments&},&topics&:[{&url&:&https:\u002F\\u002Ftopic\u002F&,&id&:&&,&name&:&发票&}],&adminClosedComment&:false,&href&:&\u002Fapi\u002Fposts\u002F&,&excerptTitle&:&&,&author&:{&bio&:&律师&,&isFollowing&:false,&hash&:&50bdfcd7e9c7025934cea&,&uid&:429000,&isOrg&:false,&slug&:&liutianyong&,&isFollowed&:false,&description&:&北京华税律师事务所主任，华税税务师事务所（5A级）董事长，法学博士，经济学博士后，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，北京律协税法委员会副主任，北京大学经济学院兼职教授，中央财经大学财政与税务学院兼职教授，首批全国税务领军人才，税务律师，CPA，CTA。官网：www.hsg.net&,&name&:&刘天永&,&profileUrl&:&https:\u002F\\u002Fpeople\u002Fliutianyong&,&avatar&:{&id&:&v2-e5961bdef94d35b7e5d3&,&template&:&https:\u002F\\u002F{id}_{size}.jpg&},&isOrgWhiteList&:false,&isBanned&:false},&column&:{&slug&:&liutianyong&,&name&:&刘天永BLOG&},&content&:&\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E编者按：\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E现代经济活动越来越向着多元化的方向发展，企业在工商营业执照载明的经营范围以外发生经营活动的情形，至今已觉不新鲜。实务中，企业在经营范围以外的经营活动中开具发票时，通常会产生一个疑问——“超经营范围开票”是否违法，或者有无涉嫌虚开增值税专用发票。诸如此类的顾忌让纳税人在经营活动中投鼠忌器。本期华税律师为您解读税法以及发票管理的相关法规，为读者分析一下企业“超经营范围开具发票”的相关问题。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E一、企业“超经营范围开具发票”是否违法？\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E（一）\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E“发票使用范围”不同于企业“经营范围”\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E《发票管理办法》第二十四条规定，任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：……（四）扩大发票使用范围……\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E第三十五条规定，违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：……（五）扩大发票使用范围的……\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E以上条款是否规定企业不能超越经营范围开具发票？这就需要明确“发票使用范围”与企业“经营范围”两个概念。“发票使用范围”是指某一种发票的可开具范围，比如根据四川省国家税务局2012年第1号公告规定:“定额有奖发票适用于四川省国税系统管辖且实行定期定额征收方式的个体工商户和其他个人销售货物或者提供加工、修理修配劳务时开具使用。”“发票使用范围”属于税务方面的专属概念；而企业“经营范围”是企业从事经营活动的业务范围，属于企业登记的专属概念。两者差别明显，不能混为一谈。部分税务工作者、税法学者在固有观念上通常将“发票使用范围”与企业“经营范围”等同，以至于在“超经营范围开具发票”的属性认定问题上产生偏差，导致法律适用不正确。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E（二）超越企业“经营范围”开具发票不违法\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E日国务院令第587号修改并重新公布的《中华人民共和国发票管理办法》（日起施行，以下简称《办法》），以及日国家税务总局令第37号修改并重新公布的《\u003Ca href=\&http:\u002F\\u002F?target=http%3A\u002F\\u002Farticle\u002Ffa\u002F75965.html\& class=\& wrap external\& target=\&_blank\& rel=\&nofollow noreferrer\&\u003E中华人民共和国发票管理办法实施细则\u003Ci class=\&icon-external\&\u003E\u003C\u002Fi\u003E\u003C\u002Fa\u003E》（日起施行，以下简称《细则》）的相关规定，没有明文禁止纳税人“超经营范围开具发票”的行为。相反，《细则》第二十六条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票”，明确纳税人确认营业收入时必须开具发票，而不论发生的经营业务是否“超经营范围”。根据“法无禁止即自由”的法律精神，企业“超经营范围开具发票”并不违法。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E事实上，对于超越经营范围开具发票的行为，税务局持肯定态度。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E国家税务总局网站上，国家税务总局纳税服务司在日曾就“从事不在经营范围内的业务，可否开具相关内容的增值税专用发票？”问题公开答疑。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E问：我公司是生产型一般纳税人企业，最近准备加工一批手推车，原料由对方自备，公司只收取加工费，但公司营业执照经营范围中并没有受托加工这项内容。请问，公司如果从事该业务，可不可以开具有加工费内容的增值税专用发票？\n\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E答：根据《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。另外，根据《发票管理办法实施细则》规定，单位和个人在开具发票时，必须做到按号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次复写、打印，内容完全一致，并在发票联和抵扣联加盖单位财务印章或者发票专用章。因此，上述公司收取的加工费在填开增值税专用发票“货物或应税劳务名称”一项时，应与实际交易相符，可以开具为加工费，并依法缴纳增值税。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E如果公司长期从事该项业务，且经营范围中没有这一项，属于超范围经营，建议公司的相关人员及时到工商局去办理增项业务（变更经营范围），然后办理税务登记证的变更手续。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E（三）超越“发票使用范围”的经营活动如何开票\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E不得“扩大发票使用范围”是否意味着企业进行超越“发票适用范围”的经营活动不能开具发票呢？答案是否定的。对这样的业务，企业可以向税务机关申请代开发票。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函〔号）第二条第一项规定：“凡已办理税务登记的单位和个人，应当按规定向主管税务机关申请领购并开具与其经营业务范围相应的普通发票。但在销售货物、提供应税劳务服务、转让无形资产、销售不动产以及税法规定的其他商事活动（餐饮、娱乐业除外）中有下列情形之一的，\u003Ci\u003E\u003Cu\u003E可以向主管税务机关申请代开普通发票：\u003C\u002Fu\u003E\u003C\u002Fi\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（一）纳税人虽已领购发票，但临时取得\u003Ci\u003E\u003Cu\u003E超出领购发票使用范围\u003C\u002Fu\u003E\u003C\u002Fi\u003E或者超过领用发票开具限额以外的业务收入，需要开具发票的；\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E……\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E二、企业“超经营范围开具发票”是否涉嫌“虚开”？\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E《刑法》第205条及最高人民法院1996年发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。可见，在认定虚开增值税专用发票时并不考虑开具发票是否超越企业“经营范围”或是否超越“发票使用范围”。企业超越“经营范围”开具与真实业务相符的发票，主观上不存在偷逃税款的目的，客观上未实施“虚开”的行为且未造成少缴税款的结果，不能以虚开增值税专用发票论。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E三、小规模纳税人“超经营范围开具发票”应注意事项\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E一般情形下“超经营范围开具发票”不违法也不构成“虚开”，但是应当注意到增值税小规模纳税人销售不动产时不得“超经营范围”开具发票。按国家税务总局关于增值税小规模纳税人自开增值税专用发票的试点规定。住宿业、鉴证咨询业的小规模纳税人提供应税服务、销售货物或发生其他应税行为，需要开具增值税专用发票的可以自开专用发票，但销售其取得的不动产，需要开具专用发票的，仍须向地税机关申请代开。也就是说，小规模纳税人销售不动产时，“专用发票”不得“超经营范围”开具，必须由地税机关代开。因此，小规模纳税人在销售不动产时应向税务机关申请代开增值税专用发票，不得自行开具，也不得超出该范围，否则将会带来不必要的涉税风险。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E小结：\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E经过一系列的解读，不难发现“发票的使用范围”和企业的“经营范围”属于两个性质完全不同的概念，因此在理论与实务中应加以区分，准确适用相关法律法规。“超经营范围开具发票”并不违法，但是也应注意到针对小规模纳税人的特殊情形；“超经营范围开具发票”只要不违反虚开增值税专用发票的相关规定，也就不涉嫌“虚开”，但企业在经营活动中仍应尽量在企业“经营范围”内开展经营活动及开具发票。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E（\u003Cstrong\u003E作者\u003C\u002Fstrong\u003E：刘天永，北京\u003Ca href=\&www.hsg.net\&\u003E华税律师事务所\u003C\u002Fa\u003E主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）\u003C\u002Fp\u003E&,&state&:&published&,&sourceUrl&:&&,&pageCommentsCount&:0,&canComment&:false,&snapshotUrl&:&&,&slug&:,&publishedTime&:&T15:52:56+08:00&,&url&:&\u002Fp\u002F&,&title&:&“超经营范围开具发票”是否违法？有无构成“虚开”？&,&summary&:&\u003Cb\u003E编者按：\u003C\u002Fb\u003E现代经济活动越来越向着多元化的方向发展，企业在工商营业执照载明的经营范围以外发生经营活动的情形，至今已觉不新鲜。实务中，企业在经营范围以外的经营活动中开具发票时，通常会产生一个疑问——“超经营范围开票”是否违法，或者有无涉嫌虚开增…&,&reviewingCommentsCount&:0,&meta&:{&previous&:null,&next&:null},&commentPermission&:&anyone&,&commentsCount&:0,&likesCount&:2},&next&:{&isTitleImageFullScreen&:false,&rating&:&none&,&titleImage&:&&,&links&:{&comments&:&\u002Fapi\u002Fposts\u002F2Fcomments&},&topics&:[{&url&:&https:\u002F\\u002Ftopic\u002F&,&id&:&&,&name&:&行政处罚&}],&adminClosedComment&:false,&href&:&\u002Fapi\u002Fposts\u002F&,&excerptTitle&:&&,&author&:{&bio&:&律师&,&isFollowing&:false,&hash&:&50bdfcd7e9c7025934cea&,&uid&:429000,&isOrg&:false,&slug&:&liutianyong&,&isFollowed&:false,&description&:&北京华税律师事务所主任，华税税务师事务所（5A级）董事长，法学博士，经济学博士后，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，北京律协税法委员会副主任，北京大学经济学院兼职教授，中央财经大学财政与税务学院兼职教授，首批全国税务领军人才，税务律师，CPA，CTA。官网：www.hsg.net&,&name&:&刘天永&,&profileUrl&:&https:\u002F\\u002Fpeople\u002Fliutianyong&,&avatar&:{&id&:&v2-e5961bdef94d35b7e5d3&,&template&:&https:\u002F\\u002F{id}_{size}.jpg&},&isOrgWhiteList&:false,&isBanned&:false},&column&:{&slug&:&liutianyong&,&name&:&刘天永BLOG&},&content&:&\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E编者按：\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E税务机关在给予纳税人处罚前已经组织召开听证会后又重新进行调查和收集证据材料的，可否在未告知纳税人重新取证的情况下直接向纳税人作出处罚决定？我国行政处罚法、税收征管法及税收政策文件对此没有作出明确规定。根据我国行政处罚法规定的行政机关在处罚前的法定告知义务、行政相对人的陈述、申辩、质证等权益及行政公开原则，税务机关在重新取证后应当重新向纳税人履行告知义务，保障其合法的救济权益，不能径直作出处罚决定。本文以一则税务行政复议案件就上述问题展开分析。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E一、案情简介\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E甲公司位于X省Y市，经营范围系电子产品批发、零售。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E日，X省Y市公安局以甲公司涉嫌非法经营罪立案侦查，并于当日对甲公司的法定代表人张某采取了强制措施，扣押和调取了甲公司的账簿凭证、办公电脑等全部书面资料和办公设施。日，X省Y市国税局稽查局在看守所向张某送达了《税务检查通知书》，根据公安机关提供的甲公司涉嫌偷税的线索开始进行税务稽查。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E日，Y市国税局稽查局向张某送达了《税务行政处罚事项告知书》（2016年第15号），认定甲公司在2010年至2013年度采取在账簿上不列、少列收入的方式逃避纳税义务构成偷税，拟对甲公司少缴的税款处一倍罚款。张某不服，向稽查局送达通知书的工作人员提出听证申请。日，Y市国税局稽查局作出了《税务行政处罚听证通知书》。日，本案税务行政处罚听证会在X市国税局稽查局的某办公室召开，甲公司的两名委托代理人出席参加听证会。在听证会上，甲公司的委托代理人对Y市国税局稽查局指控的违法事实全部予以否认，并对Y市国税局提交的证据材料的合法性进行了质证和申辩。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E由于Y市国税局稽查局在听证会上提交的包括对甲公司的法定代表人张某、各股东、有关工作人员的询问笔录、甲公司的账簿凭证资料、其他企业主体等第三方的询问笔录等证据材料均系Y市公安机关取得或制作，Y市国税局稽查局明显认识到了自身存在的未尽调查职责和取证程序违法的问题。因此，Y市国税局于日在内部作出了《补充调查通知书》，Y市国税局稽查局遂在2016年6月至8月期间对本案进行了补充调查，重新收集了证据资料，对案件有关单位和个人重新进行了询问调查并制作了询问笔录。日，经Y市国税局重大税务案件审理委员会审理后，Y市国税局稽查局向甲公司作出了《税务行政处罚决定书》，认定甲公司构成偷税，对其少缴税款处一倍罚款。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E甲公司对该处罚不服，向X省国税局提请行政复议，请求撤销Y市国税局稽查局作出的处罚决定。日，X省国税局受理了甲公司的复议申请。日，X省国税局作出复议决定，认为甲公司在本案税务行政处罚听证程序中发表了质证意见后，Y市国税局稽查局的调查人员重新进行了调查取证，但没有依法告知甲公司重新进行质证，而是根据新调取的证据直接作出处罚决定，违反法定程序，遂决定撤销Y市国税局稽查局作出的《税务行政处罚决定书》。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E二、本案争议焦点\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E本案的争议焦点是Y市国税局稽查局是否依法履行了处罚前告知义务及保障甲公司陈述、申辩、质证等权利的义务。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E在本案行政复议程序中的复议听证会上，甲公司提出Y市国税局稽查局重新调查和收集案件证据材料后径直向甲公司作出了处罚决定，并没有依法履行处罚前告知义务，损害了甲公司依法享有的陈述、申辩和质证的权利，因此该处罚决定的作出违反法定程序，依法不能成立。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003EY市国税局稽查局对这一争议焦点未发表任何答复意见。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E本案复议机关X省国税局支持了甲公司的主张，认为Y市国税局稽查局作出的处罚决定自始不能成立，遂决定予以撤销。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E三、华税点评\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E（一）税务机关应承担处罚前告知义务，保障纳税人行使陈述、申辩等救济权利\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”据此条规定可知，税务机关拟对纳税人给予行政处罚的，应当在处罚前向纳税人履行告知义务，即告知纳税人的违法事实、处罚理由、法律依据和救济权利。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条规定，“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”本法第四十二条规定，“行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利……（六）举行听证时，调查人员提出当事人违法的事实、证据和行政处罚建议；当事人进行申辩和质证……”据上列规定可知，在税务机关向纳税人作出税务行政处罚决定之前，纳税人享有陈述、申辩、申请听证、质证等救济权利，税务机关应当充分履行保障纳税人行使上列各项救济权利的义务。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E《中华人民共和国行政处罚法》第三条第二款规定，“没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。”本法第四十一条规定，“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立。”据上述规定，税务机关在对纳税人作出处罚决定之前未依法充分履行其告知义务和保障纳税人行使救济权利的义务的，属于违反法定程序，其所作出的处罚决定不能成立，自始无效。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E（二）本案Y\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E市国税局稽查局未依法充分履行处罚前告知义务，损害了甲公司的合法权益，依法应予撤销\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E1\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E、稽查局明知其事实不清、证据不足，却未撤销其作出的《税务行政处罚事项告知书》，违反法定程序\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E根据《税务稽查工作规程》（国税发[号）第四十六条、第四十七条、第四十八条、第四十九条及第五十一条的规定，税务机关的检查部门在检查完毕后应当制作《税务稽查报告》，交审理部门审理；审理部门经审查如发现存在问题的，可以将《税务稽查报告》及有关资料退回检查部门补充调查，审理部门经审查认为事实清楚、证据充分的，对于税务行政处罚的案件，税务机关应当向纳税人作出《税务行政处罚事项告知书》。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E据上述规定，税务机关向纳税人作出的《税务行政处罚事项告知书》，是税务机关完成税务检查及证据资料收集之后并经内部审理后作出的，应当具有一定的证据支撑，且已对纳税人的权利义务产生实质性影响。如果该告知书作出后，纳税人经过陈述、申辩、听证等救济途径使得税务机关认识到该告知书所依据的事实尚不清楚、证据尚不充分的，税务机关有权实施补充调查。同时，由于之前作出的处罚事项告知书已经不存在充分的事实和证据支撑，税务机关应当对其依法予以撤销，待税务机关充分调查与收集证据资料之后，可以重新作出新的税务行政处罚事项告知书。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E在本案中，Y市国税局稽查局在处罚听证程序中认识到了其明显存在事实不清、证据不足以及自身未充分履行调查职责等违法问题，并实施了补充调查和收集证据。这已明确表明Y市国税局稽查局作出的《税务行政处罚事项告知书》存在事实不清、证据不足的缺陷，实际上直接否认了该告知书所拟认定的违法事实和处罚结论。由于稽查局作出的告知书已经通过了稽查局内部的审理程序，并对甲公司的权利义务产生了实质性的影响，因此，稽查局应当立即撤销该告知书方可启动补充调查程序并向甲公司重新作出书面处罚告知。但是，稽查局并没有撤销其所作出的2016年第15号《税务行政处罚事项告知书》便采取了补充调查，后又径直作出处罚决定，违反了法定程序。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E2\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E、稽查局未依法充分履行告知义务，应重新作出处罚事项告知书\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E在本案中，2016年第15号《税务行政处罚事项告知书》已在日听证会结束后完成了其使命，并被证明存在严重的事实不清、证据不足的问题，依法应当予以撤销。由于稽查局在听证会后实施了补充调查和收集证据资料，这就导致2016年第15号《税务行政处罚事项告知书》已经无法发挥其依法告知甲公司行政处罚决定的事实、理由及依据的法律功能。因此，在2016年第15号《税务行政处罚事项告知书》存在事实不清、证据不足但未予撤销且稽查局未重新作出处罚事项告知书的情况下，稽查局在履行法定的行政处罚前告知义务方面存在严重的缺位和失职。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E3\u003C\u002Fb\u003E\u003Cb\u003E、稽查局在补充调查后直接给予甲公司处罚损害了其陈述、申辩和质证的合法权益\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E在本案中，由于稽查局在没有撤销其作出的2016年第15号《税务行政处罚事项告知书》的情况下实施了补充调查和重新收集证据资料，也没有重新向甲公司作出新的处罚事项告知书，这就导致申请人无法在处罚决定作出前对稽查局重新调查取得的证据发表质证意见，不仅违反了法定程序，也违反了行政公开原则，甲公司依法所应享有的陈述、申辩和质证的权利受到侵害。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E综上，由于甲公司在作出《税务行政处罚决定书》之前未依法充分履行其告知义务，损害了甲公司陈述、申辩和质证等合法权益，违反法定程序和行政公开原则，其作出的《税务行政处罚决定书》不能成立，自始无效。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E\u003Cb\u003E小结\u003C\u002Fb\u003E\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E《税务行政处罚事项告知书》是税务机关作出的一项具体行政行为，对纳税人的权利义务能够产生实质性的影响，税务机关如在告知后、处罚前仍然认为案件事实不清、证据不足而需要补充调查和收集证据资料的，税务机关应向纳税人重新作出《税务行政处罚事项告知书》，从而保障纳税人针对税务机关新调取的证据行使陈述、申辩和质证的权利。\u003C\u002Fp\u003E\u003Cp\u003E （\u003Cstrong\u003E作者\u003C\u002Fstrong\u003E：刘天永，北京\u003Ca href=\&www.hsg.net\&\u003E华税律师事务所\u003C\u002Fa\u003E主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）\u003C\u002Fp\u003E&,&state&:&published&,&sourceUrl&:&&,&pageCommentsCount&:0,&canComment&:false,&snapshotUrl&:&&,&slug&:,&publishedTime&:&T09:39:48+08:00&,&url&:&\u002Fp\u002F&,&title&:&税案观察|依据行政处罚听证后补充调取的证据作出处罚决定将被撤销？&,&summary&:&\u003Cb\u003E编者按：\u003C\u002Fb\u003E税务机关在给予纳税人处罚前已经组织召开听证会后又重新进行调查和收集证据材料的，可否在未告知纳税人重新取证的情况下直接向纳税人作出处罚决定？我国行政处罚法、税收征管法及税收政策文件对此没有作出明确规定。根据我国行政处罚法规定的行政机…&,&reviewingCommentsCount&:0,&meta&:{&previous&:null,&next&:null},&commentPermission&:&anyone&,&commentsCount&:0,&likesCount&:1}},&annotationDetail&:null,&commentsCount&:0,&likesCount&:1,&FULLINFO&:true}},&User&:{&liutianyong&:{&isFollowed&:false,&name&:&刘天永&,&headline&:&北京华税律师事务所主任，华税税务师事务所（5A级）董事长，法学博士，经济学博士后，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，北京律协税法委员会副主任，北京大学经济学院兼职教授，中央财经大学财政与税务学院兼职教授，首批全国税务领军人才，税务律师，CPA，CTA。官网：www.hsg.net&,&avatarUrl&:&https:\u002F\\u002Fv2-e5961bdef94d35b7e5d3_s.jpg&,&isFollowing&:false,&type&:&people&,&slug&:&liutianyong&,&bio&:&律师&,&hash&:&50bdfcd7e9c7025934cea&,&uid&:429000,&isOrg&:false,&description&:&北京华税律师事务所主任，华税税务师事务所（5A级）董事长，法学博士，经济学博士后，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，北京律协税法委员会副主任，北京大学经济学院兼职教授，中央财经大学财政与税务学院兼职教授，首批全国税务领军人才，税务律师，CPA，CTA。官网：www.hsg.net&,&badge&:{&identity&:null,&bestAnswerer&:null},&profileUrl&:&https:\u002F\\u002Fpeople\u002Fliutianyong&,&avatar&:{&id&:&v2-e5961bdef94d35b7e5d3&,&template&:&https:\u002F\\u002F{id}_{size}.jpg&},&isOrgWhiteList&:false,&isBanned&:false}},&Comment&:{},&favlists&:{}},&me&:{},&global&:{&experimentFeatures&:{&ge3&:&ge3_9&,&ge2&:&ge2_1&,&nwebStickySidebar&:&sticky&,&searchSectionStyle&:&loosen&,&androidPassThroughPush&:&all&,&newMore&:&new&,&nwebQAGrowth&:&default&,&nwebFeedAd&:&experiment&,&newSign&:&newVersion&,&androidDbFeedHashTagStyle&:&button&,&liveReviewBuyBar&:&live_review_buy_bar_2&,&qawebRelatedReadingsContentControl&:&open&,&liveStore&:&ls_a2_b2_c1_f2&,&qawebThumbnailAbtest&:&new&,&nwebSearch&:&nweb_search_heifetz&,&searchHybridTabs&:&without-tabs&,&enableVoteDownReasonMenu&:&disable&,&iOSEnableFeedModuleWWANAritclePreRender&:&iOS_FeedModule_WWAN_PreRender_Enable&,&isOffice&:&false&,&enableTtsPlay&:&false&,&liveDetailWechatBanner&:&Live_detail_wechat_banner_1&,&wechatShareModal&:&wechat_share_modal_show&,&newLiveFeedMediacard&:&old&,&homeUi2&:&default&,&showVideoUploadAttention&:&true&,&recommendationAbtest&:&new&,&androidDbFeedToolbarChristmasHat&:&open&,&qrcodeLogin&:&qrcode&,&isShowUnicomFreeEntry&:&unicom_free_entry_off&,&newMobileColumnAppheader&:&new_header&,&androidDbCommentWithRepinRecord&:&open&,&androidDbRecommendAction&:&open&,&zcmLighting&:&zcm&,&favAct&:&default&,&appStoreRateDialog&:&close&,&mobileQaPageProxyHeifetz&:&m_qa_page_nweb&,&newAppViewRelatedAd&:&yes&,&default&:&None&,&isNewNotiPanel&:&yes&,&androidDbRepinSelection&:&open&,&nwebRelatedAdvert&:&default&,&qaStickySidebar&:&sticky_sidebar&,&androidProfilePanel&:&panel_b&,&nwebWriteAnswer&:&experiment&,&iOSDBSurpriseChrismas&:&open&}},&columns&:{&next&:{},&liutianyong&:{&following&:false,&canManage&:false,&href&:&\u002Fapi\u002Fcolumns\u002Fliutianyong&,&name&:&刘天永BLOG&,&creator&:{&slug&:&liutianyong&},&url&:&\u002Fliutianyong&,&slug&:&liutianyong&,&avatar&:{&id&:&v2-73eff1e345f8&,&template&:&https:\u002F\\u002F{id}_{size}.jpg&}}},&columnPosts&:{},&columnSettings&:{&colomnAuthor&:[],&uploadAvatarDetails&:&&,&contributeRequests&:[],&contributeRequestsTotalCount&:0,&inviteAuthor&:&&},&postComments&:{},&postReviewComments&:{&comments&:[],&newComments&:[],&hasMore&:true},&favlistsByUser&:{},&favlistRelations&:{},&promotions&:{},&switches&:{&couldSetPoster&:false},&draft&:{&titleImage&:&&,&titleImageSize&:{},&isTitleImageFullScreen&:false,&canTitleImageFullScreen&:false,&title&:&&,&titleImageUploading&:false,&error&:&&,&content&:&&,&draftLoading&:false,&globalLoading&:false,&pendingVideo&:{&resource&:null,&error&:null}},&drafts&:{&draftsList&:[],&next&:{}},&config&:{&userNotBindPhoneTipString&:{}},&recommendPosts&:{&articleRecommendations&:[],&columnRecommendations&:[]},&env&:{&edition&:{&baidu&:false,&yidianzixun&:false,&qqnews&:false},&isAppView&:false,&appViewConfig&:{&content_padding_top&:128,&content_padding_bottom&:56,&content_padding_left&:16,&content_padding_right&:16,&title_font_size&:22,&body_font_size&:16,&is_dark_theme&:false,&can_auto_load_image&:true,&app_info&:&OS=iOS&},&isApp&:false,&userAgent&:{&ua&:&Mozilla\u002F5.0 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