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借款费用的会计核算
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借款费用的会计核算
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借款费用的实质及核算方法
15:37:46东奥会计在线字体：
　　每一个企业在其存续期间都难免发生借款，因借款而发生的利息及其他费用的核算也就自然成了企业会计核算中的一项重要内容。国际会计准则和中国的会计准则，都对于借款费用如何核算做了专门的规定，但是，笔者认为目前的规定的核算方法有着不完善之处，仅在此做个探讨。
　　一、定义：
　　借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
　　借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
　　二、国内会计准则和国际会计准则对借款费用处理的规定：
　　1. 我国会计准则对借款费用的处理
　　我国的《企业会计准则第17号-借款费用》规定，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”同时又规定：“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。
　　2. 国际上对借款费用的处理:
　　《国际会计准则第23号--借款费用》规定了借款费用的基准处理方法：“借款费用应于它们发生的当期确认为费用。在基准处理方法下，借款费用应在发生的当期确认为费用，而不管借款是如何运用的。”同时，国际会计准则也规定了借款费用所允许的备选处理方法：“借款费用应在发生的当场确认为费用”除非“直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用，应作为该项资产成本的一部分予以资本化。”
　　三、所有的借款费用都应当在发生的当期确认为费用。
　　分析国内外对借款费用处理的规定，都规定把借款费用在发生的当期确认为费用为主，同时，又规定了符合某些条件的费用可以资本化。如此规定，有着原则性，但又不失其灵活性，确实一直以来为大家所认可。
　　但是，笔者认为借款费用无论符合了什么条件予以资本化，都不符合借款费用的本质，也不符合如实反应企业信息的要求。现分析如下：
　　1. 借款费用本质上属于与使用借款的时间有关的期间费用。
　　借款费用主要是由于在某段时间使用了别人的款项而支付的费用，与使用该借款的时间有直接的关系。借款人在某段时间占用了别人的资金，就应为该段时间的占用而支付费用,与时间段有关，为此借款费用应确认为当期费用，不应当资本化而在以后期间支出。
　　2.借款费用,不是购建或者生产资产的直接或是必需的成本。
　　企业的存在，首先需要有相应的资金做基础，并不一定必须产生借款费用。从这个意义上讲，企业购建资产或者生产产品并非一定需要借款的，也就是说借款费用并不是构成资产所必须的费用。事实上，大多数企业为了扩大经营，其自有资金都会短缺，都会有或多或少的借款，但这并不能否定借款费用是非必需的性质。
　　由于借款费用是企业经营非必需的，可以认为也是购建资产或者生产产品非必需的。不同企业的借款数量与利率等不一定相同，使得借款费用不同，这就会产生这样的现象：购建或者生产同样的产品，有的企业有借款，而有的企业没有借款，或是借款的数量不同，由此发生的借款费用也不同。若把借款费用资本化，显然会由于借款费用的不同而导致资产或产品的成本不同，使不同的资产或产品的成本不具有可比性，使报表使用者产生错觉。
　　3.借款费用资本化的归结容易受主观因素的影响。
　　借款资金进入企业，虽然来源上与自有资金有区别，但是对企业来说，或是对资金本身来说，在使用价值上与自有资金一样，并没有本质的区别。
　　要确认借款和相关资产之间的直接关系，以及要确定哪些是可避免的借款可能会比较困难。例如，当企业的融资活动集中调配时，就会发生此困难。当集团使用一系列债务工具以不同利率借入资金，同时根据不同的基础将这些资金借给集团内其他资本化的企业时，也会产生困难。其他复杂性来源于集团在高通货膨胀经济条件下经营，使用外币借款或与外币有关的借款，由于汇率的变动产生的借款费用的分摊。因此，确定直接归属于相关资产购建或者生产的借款费用金额是困难的，即使按照规定能够计算出金额，也会受各种主观判断的影响。
　　比如，企业需要自行建造某一固定资产，实际操作可以有两种方法，一种方法是：用企业的现有的资金投入建造该固定资产，建造完成以后，借入款项补充由于购建该固定资产所造成的流动资金的不足;另外一种方法，是先借入“专用借款”，然后再开始购建该固定资产。按照我国现在的会计准则, “借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：(一)资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;　(二)借款费用已经发生;(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”
　　第一种方法，按照现有准则规定，是无借款费用可以资本化的，而采用第二种方法，则可以有部分符合规定的借款费用资本化。
　　确定借款是用于购建或者生产可资本化的产品，本身就存在着很大的主观性，为什么企业本身的资金就不能用于该专门项目?事实上，企业的自有资金和专门借款客观上是没有办法标记为专门用于资本项目或非资本项目的。所以，这个假设基本上是不符合企业经营实际的，在该假设下反映出的会计信息，随意性就很强。
　　4.从借款费用的计算公式看借款费用的实质：
　　借款费用的计算方式：借款金额*利息率*占用的时间
　　要准确的归结借款费用，无非就必须从以上三个要素来归结：
　　借款金额：若要资本化，你需要计算出资本化的部分使用的借款的金额，对于企业来说，该金额每天都可能变化，如何衡量就是个问题，即使可以每天准确的衡量，那也有比较大的工作量，是否符合成本效益原则，值得考虑。
　　利息率：一个企业，借入的款项远不只一笔，你使用那个利率为准呢?
　　占用时间：看我们国内准则的计算方法，从项目开始而且借款费用发生开始,到项目验收完成。而验收完成的时间对于企业来说，具有很大的可调节性，也就是说，企业可以根据需要调整验收的时间，从而调整借款费用，进而达到随意调整利润的目的。
　　四、不同会计处理方式对会计信息的影响
　　由于企业可以将借款费用资本化，会出现以下对会计信息的影响：
　　1. 本来应该资本化的借款费用(按照准则)没有资本化，增加了当期的借款费用，减少了当期利润。
　　2. 本来不应该资本化的借款费用(按照准则)资本化，减少了当期的借款费用，增加了当期利润。
　　五、借款费用资本化的弊端：
　　1. 借款费用资本化会出现企业根据需要调整当期利润的现象，不利于会计信息的真实性。
　　2. 借款费用资本化计算方法比较复杂，不利于会计核算。
　　3. 借款费用资本化，不利于企业节约使用借款，导致不同企业的所得税收负担不同,占用的社会资源越多,交纳的所得税却越少(考虑资金的时间价值)。
　　4. 不能体现稳健性的原则.
　　在会计处理上,只有把借款费用全部反映到当期损益上,才能真正反映企业的资金状况。有利于利益相关者对于企业资金状况的稳健考虑，减少风险。
　　六、结论：所有的借款费用不应当资本化，而应当计入当期损益。
责任编辑：初晓微茫
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专门借款费用
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根据的相关解释，专门借款的辅助费用是指企业为了安排借款而发生的必要，包括借款（如手续费）、佣金等。如果不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价。利息、汇兑损益不属于辅助费用。
专门借款费用《企业会计准则第17号》
第一章 总则
第一条 为了规范借款费用的确认、计量和相关信息的披露，根
据《——基本准则》，制定本准则。
第二条 ，是指因借款而发生的及其他相关成
借款费用包括借款、折价或者的摊销、辅助费用以及因
外币借款而发生的汇兑差额等。
第三条 与有关的融资费用，适用《第
21 号――租赁》。
第二章 确认和计量
第四条 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的
资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关；其他
借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
，是指需要经过相当长时间的购建或者生
产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的、投资性房地
产和等资产。
第五条 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：
（一）已经发生，支出包括为购建或者生产符合资
本化条件的资产而以支付、转移非或者承担带息债务形
式发生的支出；
（二）借款费用已经发生；
（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或
者生产活动已经开始。
第六条 在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢
价的摊销）资本化，应当按照下列规定确定：
（一）为购建或者生产而借入专门借款
的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借
款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益
后的确定。
专门借款，是指为购建或者生产而专门借
入的款项。
（二）为购建或者生产而占用了
的，企业应当根据累计超过专门借款部分的资产支出加权平
均数乘以所占用的，计算确定一般借款应予资本化
的利息。应当根据加权平均利率计算确定。
资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点
的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
第七条 借款存在折价或者的，应当按照确定每
一会计期间应摊销的折价或者，调整每期利息。
第八条 在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化，不
应当超过当期相关借款实际发生的利息。
第九条 在资本化期间内，外币专门借款及利息的差
额，应当予以资本化，计入的成本。
第十条 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资
本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在
发生时根据其发生额予以资本化，计入的成
本；在所购建或者生产的达到预定可使用或者
可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计
入当期损益。
发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费
用，计入当期损益。
第十一条 在购建或者生产过程中发生
非正常中断、且中断时间连续超过3 个月的，应当暂停借款费用的资
本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，
直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产
的达到预定可使用或者可销售状态必要的程
序，借款费用的资本化应当继续进行。
第十二条 购建或者生产达到预定可使
用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件
的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当
在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
第十三条 购建或者生产达到预定可使
用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
（一）的实体建造（包括安装）或者生产
工作已经全部完成或者实质上已经完成。
（二）所购建或者生产的与设计要求、合
同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同
或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（三）继续发生在所购建或生产的上的支
出很少或者几乎不再发生。
购建或者生产需要试生产或者试运行的，
在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表
明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使
用或者可销售状态。
第十四条 购建或者生产的的各部分分
别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销
售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或
者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费
用的资本化。
购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后
才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用
的资本化。
第三章 披露
第十五条 企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息：
（一）当期资本化的借款费用。
（二）当期用于计算确定借款费用资本化金额的。
专门借款费用《企业会计准则第22号》
第一章 总则
第一条 为了规范金融工具的确认和计量，根据《
——基本准则》，制定本准则。
第二条 金融工具，是指形成一个企业的，并形成其他
单位的金融负债或的合同。
第三条 衍生工具，是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工
具或其他合同：
（一）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、、价
格指数、费率指数、等级、信用指数或其他类似变量的变动而变
动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；
（二）不要求初始，或与对市场情况变化有类似反应的其
他类型合同相比，要求很少的初始；
（三）在未来某一日期。
衍生工具包括、、互换和，以及具有远期
合同、、互换和中一种或一种以上特征的工具。
第四条 下列各项适用其他相关会计准则：
（一）由《第2 号——长期股权投资》规范的长期
，适用《第2 号——长期股权投资》。
（二）由《第11 号——股份支付》规范的股份支
付，适用《第11 号——股份支付》。
（三），适用《第12 号——债务重组》。
（四）因清偿预计负债获得补偿的权利，适用《企业会计准则第
13 号——或有事项》。
（五）企业合并中合并方的或有对价合同，适用《企业会计准则
第20 号——企业合并》。
（六）租赁的权利和义务，适用《第21 号——租
（七），适用《第23 号——金融资
产转移》。
（八）套期保值，适用《第24 号——套期保值》。
（九）原保险合同的权利和义务，适用《第25 号
——原保险合同》。
（十）再保险合同的权利和义务，适用《第26 号
——再保险合同》。
（十一）企业发行的，适用《第37 号——
金融工具列报》
第五条 本准则不涉及企业作出的不可撤销（即贷款承
诺）。但是，下列除外：
（一）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
（二）能够以，或通过交换或发行其他金融工具结
（三）以低于市场利率贷款的。
本准则不涉及的，适用《第13 号——或
有事项》。
第六条 本准则不涉及按照预定的购买、销售或使用要求所签
订，并到期履约买入或卖出非的合同。但是，能够以或
其他金融工具，或通过交换金融工具的买入或卖出非金
融项目的合同，适用本准则。
第二章 和金融负债的分类
第七条 应当在初始确认时划分为下列四类：
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的，包括
交易性和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的
（三）贷款和应收款项；
第八条 金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括
交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的
金融负债；
第九条 或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为
（一）取得该或承担该金融负债的目的，主要是为了近
期内出售或。
（二）属于进行集中管理的可辨认的一部分，且有
客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
（三）属于衍生工具。但是，被指定且为有效的衍生工
具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公
允价值不能可靠计量的投资挂钩并须通过交付该权益工具
的衍生工具除外。
第十条 除本准则第二十一条和第二十二条的规定外，只有符合
下列条件之一的或金融负债，才可以在初始确认时指定为以
公允价值计量且其变动计入当期损益的或金融负债：
（一）该指定可以消除或明显减少由于该或金融负债的
计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的
（二）或投资策略的正式书面文件已载明，该金融
、该金融负债组合、或该和金融负债组合，以公允
价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投
资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的。
活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：
（一）市场内交易的对象具有同质性；
（二）可随时找到自愿交易的买方和卖方；
（三）市场价格信息是公开的。
第十一条 ，是指到期日固定、回收固定或
可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的。下
列不应当划分为：
（一）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损
（二）初始确认时被指定为可供出售的；
（三）贷款和应收款项。
企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化
的，应当按照本准则有关规定处理。
第十二条 存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融
资产投资持有至到期：
（一）持有该的期限不确定。
（二）发生变化、流动性需要变化、替代投资机会及其
变化、融资来源和条件变化、变化等情况时，将
出售该。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预
计的独立事项引起的出售除外。
（三）该的发行方可以按照明显低于其摊余成本的
（四）其他表明企业没有明确意图将该持有至到期的情
第十三条 或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或
金融负债的初始确认经下列调整后的结果：
（一）扣除已偿还的本金；
（二）加上或减去采用将该初始确认与到期日金
额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（三）扣除已发生的减值损失（仅适用于）。
第十四条 ，是指按照或金融负债（含一组
或金融负债）的计算其摊余成本及各期或
费用的方法。
，是指将或金融负债在预期间或适用的
更短期间内的未来，为该或金融负债当前账面
价值所使用的利率。
在确定时，应当在考虑或金融负债所有合同条
款（包括权、、类似期权等）的基础上预计未来现
金流量，但不应当考虑未来信用损失。
或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于
组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利
率时予以考虑。金融资产或金融负债的未来或存续期间无法
可靠预计时，应当采用该或金融负债在整个合同期内的合同
现金流量。
第十五条 存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定
期限的投资持有至到期：
（一）没有可利用的财务资源持续地为该投资提供资金
支持，以使该投资持有至到期。
（二）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资
持有至到期。
（三）其他表明企业没有能力将具有固定期限的投资持
有至到期的情况。
第十六条 企业将尚未到期的某项在本会计年
度内出售或重分类为的，相对于该类投资在出
售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可
供出售，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得
再将该划分为。但是，下列情况除外：
（一）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如
到期前三个月内），变化对该项投资的公允价值没有显著影
（二）根据合同约定的定期偿付或方式收回该投资几乎
所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
（三）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且
难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：
1．因被投资单位信用状况严重恶化，将予以出
2．因相关税收法规取消了的前可抵扣政
策，或显著减少了税前可抵扣，将予以出售；
3．因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行
或维持现行政策，将予以出售；
4．因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资
限额作出重大调整，将予以出售；
5．因监管部门要求大幅度提高，或大幅度提高持有
至到期投资在计算时的，将予以
第十七条 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收
固定或可确定的。企业不应当将下列非衍生金融
资产划分为贷款和应收款项：
（一）准备立即出售或在近期出售的。
（二）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损
益的非衍生金融资产。
（三）初始确认时被指定为可供出售的。
（四）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几
乎所有初始投资的。
企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款
第十八条 ，是指初始确认时即被指定为可供
出售的，以及除下列各类资产以外的金融资产：
（一）贷款和应收款项。
（二）持有至到期投资。
（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的。
第十九条 企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分
为以公允价值计量且其变动计入当期损益的或金融负债后，
不能重分类为其他类或金融负债；其他类金融资产或金融负
债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资
产或金融负债。
第二十条 ，是指嵌入到（即主合同）
中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、
商品价格、、、费率指数、信用等级、信用指数或其他
类似变量的变动而变动的衍生工具。与主合同构成混合
工具，如可转换等。
第二十一条 企业可以将混合工具指定为以公允价值计量且其
变动计入当期损益的或金融负债。但是，下列情况除外：
（一）对混合工具的现金流量没有重大改变。
（二）类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应当从相关混合
工具中分拆。
第二十二条 相关的混合工具没有指定为以公允
价值计量且其变动计入当期损益的或金融负债，且同时满足
下列条件的，该应当从混合工具中，作为单独存在
的衍生工具处理：
（一）与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系；
（二）与条件相同，单独存在的工具符合衍生工具
无法在取得时或后续的资产负债表日对其进行单独计量的，应当
将混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金
融资产或金融负债。
第二十三条 按照本准则规定从混合工具分拆后，
主合同是金融工具的，应当按照本准则有关规定处理；主合同是非金
融工具的，应当按照其他会计准则的规定处理。
第四章 金融工具确认
第二十四条 企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金
融资产或金融负债。
第二十五条 满足下列条件之一的，应当终止确认：
（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。
（二）该金融资产已转移，且符合《第23 号——
》规定的金融资产终止确认条件。
终止确认，是指将或金融负债从企业的账户和资产负债
表内予以转销。
第二十六条 金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能
终止确认该金融负债或其一部分。
企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付
债务的现时义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止
确认转出的资产。
第二十七条 企业（债务人）与债权人之间签订协议，以承担新
金融负债方式替换现存金融负债，且新金融负债与现存金融负债的合
同条款实质上不同的，应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金
企业对现存金融负债全部或部分的合同条款作出实质性修改的，
应当终止确认现存金融负债或其一部分，同时将修改条款后的金融负
债确认为一项新金融负债。
第二十八条 金融负债全部或部分终止确认的，企业应当将终止
确认部分的账面价值与支付的（包括转出的非或承担的
新金融负债）之间的差额，计入当期损益。
第二十九条 企业金融负债一部分的，应当在回购日按照继
续确认部分和终止确认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账
面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的（包
括转出的非或承担的新金融负债）之间的差额，计入当期损
第五章 金融工具计量
第三十条 企业初始确认或金融负债，应当按照公允价
值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金
融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融
资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认。
第三十一条 交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金
融工具新增的。新增的，是指企业不购买、发行或
处置金融工具就不会发生的费用。
交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣
金及其他必要支出，不包括、折价、融资费用、内部管理成
本及其他与交易不直接相关的费用。
第三十二条 企业应当按照公允价值对进行后续计量，
且不扣除将来处置该时可能发生的交易费用。但是，下列情
（一）以及贷款和应收款项，应当采用
法，按摊余成本计量。
（二）在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益
工具投资，以及与该挂钩并须通过交付该结算的衍
生，应当按照成本计量。
第三十三条 企业应当采用，按摊余成本对金融负债
进行后续计量。但是，下列情况除外：
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当
按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费
（二）与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益
工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成
（三）不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金
融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入
当期损益并将以低于市场利率贷款的，应当在初始确认后按
照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：
1．按照《第13 号——或有事项》确定的；
2．初始确认扣除按照《第14 号——收入》的
原则确定的累计摊销额后的余额。
第三十四条 企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再
适合划分为的，应当将其重分类为可供出售金融资
产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公
允价值之间的差额计入，在该发生减值
或终止确认时转出，计入当期损益。
第三十五条 部分出售或重分类的金额较大，且
不属于第十六条所指的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分
为的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出
售，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部
分的账面价值与其公允价值之间的差额计入，在该可供出
售发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
第三十六条 对按照本准则规定应当以公允价值计量，但以前公
允价值不能可靠计量的或金融负债，企业应当在其公允价值
能够可靠计量时改按公允价值计量，相关账面价值与公允价值之间的
差额按照本准则第三十八条的规定处理。
第三十七条 因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够
可靠计量，或持有期限已超过本准则第十六条所指“两个完整的会计
年度”，使或金融负债不再适合按照公允价值计量时，企业
可以将该或金融负债改按成本或摊余成本计量，该成本或摊
余成本为重分类日该或金融负债的公允价值或账面价值。与
该相关、原直接计入的利得或损失，应当按照下
列规定处理：
（一）该金融资产有固定到期日的，应当在该的剩余期
限内，采用摊销，计入当期损益。该的摊余成本
与到期日之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用
摊销，计入当期损益。该在随后的会计期间发生
减值的，原直接计入的相关利得或损失，应当转出计入当
（二）该没有固定到期日的，仍应保留在中，
在该被处置时转出，计入当期损益。该在随后的会
计期间发生减值的，原直接计入的相关利得或损失，应当
转出计入当期损益。
第三十八条 金融资产或金融负债形成的利得或
损失，除与有关外，应当按照下列规定处理：
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融
负债形成的利得或损失，应当计入当期损益。
（二）公允价值变动形成的利得或损失，除减
值损失和外币货币性形成的汇兑差额外，应当直接计入所有
者权益，在该终止确认时转出，计入当期损益。
可供出售外币货币性形成的汇兑差额，应当计入当期损
益。采用计算的的利息，应当计入当期
损益；可供出售的，应当在被投资单位宣告发
放股利时计入当期损益。
与套期保值有关的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利
得或损失的处理，适用《第24 号——套期保值》。
第三十九条 以摊余成本计量的或金融负债，在终止确
认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，
该或金融负债被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的
处理，适用《第24 号——套期保值》。
第六章 金融资产减值
第四十条 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变
动计入当期损益的以外的金融资产的账面价值进行检查，有
客观证据表明该发生减值的，应当计提减值准备。
第四十一条 表明发生减值的客观证据，是指金融资产
初始确认后实际发生的、对该的预计未来现金流量有影响，
且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观
证据，包括下列各项：
（一）发行方或债务人发生严重财务困难；
（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾
（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困
难的债务人作出让步；
（四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场
继续交易；
（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经
减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组自
初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资
产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提
高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重
大不利变化，使人可能无法收回投资成本；
（八）的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
（九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。
第四十二条 以摊余成本计量的发生减值时，应当将该
金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未
来信用损失）现值，减记的确认为资产减值损失，计入当期损益。
预计未来现金流量现值，应当按照该的原
确定，并考虑相关物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应
当予以扣除）。原是初始确认该时计算确定的实际
利率。对于、应收款项或，在计算未来
现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定
相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行。
第四十三条 对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测
试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期
损益。对单项金额不重大的，可以单独进行减值测试，或包
括在具有类似特征的金融资产组合中进行减值测试。
单独测试未发生减值的（包括单项重大和不重大的
），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再
进行减值测试。已单项确认减值损失的，不应包括在具有类
似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
第四十四条 对以摊余成本计量的确认减值损失后，如
有客观证据表明该价值已恢复，且客观上与确认该损失后发
生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失
应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超
过假定不计提减值准备情况下该在转回日的摊余成本。
第四十五条 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计
量的，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结
算的衍生金融资产发生减值时，应当将该或衍生金融资
产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量
确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
第四十六条 发生减值时，即使该金融资产没
有终止确认，原直接计入的因公允价值下降形成的累计损
失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售
的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价
值和原已计入损益的减值损失后的余额。
第四十七条 对于已确认减值损失的可供出售，在随后
的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生
的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
第四十八条 可供出售发生的减值损失，不得通过
损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量
的，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算
的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
第四十九条 发生减值后，利息收入应当按照确定减值
损失时对未来进行折现采用的作为利率计算确认。
第七章 公允价值确定
第五十条 公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方
自愿进行资产交换或者债务清偿的。在公平交易中，交易双方应
当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，
或在不利条件下仍进行交易。
第五十一条 存在活跃市场的或金融负债，活跃市场中
的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从
、、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了
在公平交易中实际发生的市场交易的价格。
（一）在活跃市场上，企业已持有的金融资产或拟承担的金融负
债的报价，应当是现行出价；企业拟购入的金融资产或已承担的金融
负债的报价，应当是现行要价。
（二）企业持有可抵销市场风险的资产和负债时，可采用市场中
间价确定可抵销市场风险头寸的公允价值；同时，用出价或要价作为
确定净的公允价值。
（三）金融资产或金融负债没有现行出价或要价，但最近交易日
后没有发生重大变化的，企业应当采用最近交易的市场报价
确定该或金融负债的公允价值。
最近交易日后经济环境发生了重大变化时，企业应当参考类似金
融资产或金融负债的现行价格或利率，调整最近交易的市场报价，以
确定该金融资产或金融负债的公允价值。
企业有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值的，应
当对最近交易的市场报价作出适当调整，以确定该或金融负
债的公允价值。
（四）的公允价值，应当根据该组合内单项金融工
具的数量与单位市场报价共同确定。
（五）活期存款的公允价值，应当不低于存款人可支取时应付的
；的公允价值，应当不低于存款人要求支取时应付金额
从可支取的第一天起进行的现值。
第五十二条 金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技
术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公
平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交
易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他
金融工具的当前公允价值、和等。
企业应当选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格
验证具有可靠性的估值技术确定金融工具的公允价值：
（一）采用估值技术确定金融工具的公允价值时，应当尽可能使
用市场参与者在定价时考虑的所有市场参数，包括无风险利
率、信用风险、、商品价格、股价或股价指数、金融工具价
格未来、提前偿还风险、或金融负债的服务成本等，
尽可能不使用与企业特定相关的参数。
（二）企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公
开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性。
（三）金融工具的交易价格应当作为其初始确认时的公允价值的
最好证据，但有客观证据表明相同金融工具公开交易价格更公允，或
采用仅考虑公开市场参数的技术确定的结果更公允的，不应当采
用交易价格作为初始确认时的公允价值，而应当采用更公允的交易价
格或估值结果确定公允价值。
第五十三条 初始取得或源生的或承担的金融负债，应
当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。
的公允价值，应当根据取得日或发行日的市场情况和当
前市场情况，或其他类似（即有类似的剩余期限、
模式、标价币种、信用风险、和利率基础等）的当前市场利率确
债务人的信用风险和适用的信用风险在发行后没
有改变的，可使用估计当前确定债务工具的公允价
值。债务人的信用风险和相应的信用风险贴水在发行后发生
改变的，应当参考类似的当前价格或利率，并考虑金融工具
之间的差异调整，确定的公允价值。
第五十四条 企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允
价值的，应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市
场收益率作为。的条款和特征，包括金融工具本身的
信用质量、合同规定采用固定利率计息的剩余期间、支付的剩余
期间以及支付时采用的货币等。
没有标明利率的短期应收款项和应付款项的现值与实际交易价
格相差很小的，可以按照实际交易价格计量。
第五十五条 在活跃市场中没有报价的，以及与该
挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具，满足下列条
件之一的，表明其公允价值能够可靠计量：
（一）该金融工具公允价值合理的变动区间很小。
（二）该金融工具区间内，各种用于确定公允价值
的概率能够合理地确定。
第八章 、金融负债和定义
第五十六条 金融资产，是指企业的下列资产：
（一）现金；
（二）持有的其他单位的；
（三）从其他单位收取现金或其他的合同权利；
（四）在潜在有利条件下，与其他单位交换或金融负债
的合同权利；
（五）将来须用或可用企业自身进行结算的
的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身；
（六）将来须用或可用企业自身进行结算的衍生工具的
合同权利，但企业以固定的现金或其他换取固定数量的
自身的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身不
包括本身就是在将来收取或支付企业自身的合同。
第五十七条 金融负债，是指企业的下列负债：
（一）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；
（二）在潜在不利条件下，与其他单位交换或金融负债
的合同义务；
（三）将来须用或可用企业自身进行结算的
的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身；
（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行的衍生工具的
合同义务，但企业以固定的现金或其他换取固定数量的
自身的衍生工具合同义务除外。其中，企业自身权益工具不
包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。
第五十八条 ，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负
债后的资产中的剩余权益的合同。