天津市人民政府法制办公室
当前位置：法制研究
税务行政复议实务中的问题与对策
新闻日期：
&& 文章来源：
哈尔滨市地税局
税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一
种活动或手段。税务争议因其具有较强的技术性和专业性，通过较为复杂的行政诉讼程序难
以及时有效地解决问题，而行政复议制度作为社会主义法治国家的一项重要法律制度，是保
障税务管理相对人权利，维护税收秩序的有效救济途径。
《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）的施行，为我国税务行政
复议制度的发展和完善创造了有利的条件。然而，作为一名税收法制工作者，笔者在税务行
政复议实践中常常感到，现行税务行政复议制度仍然存在一些不尽人意之处，在一定程度上
制约了税务行政复议功能的发挥。为此，笔者期望结合所学专业知识，试图对税务行政复议
制度的实施现状进行观察，指出税务行政复议实务中存在的问题，在立足于符合工作实际需
要的基础上，提出完善税务行政复议制度的构想。
一、我国税务行政复议制度的实施现状
（一）税务行政复议案件总量较少，维持率较低
税务行政复议案件与税务机关的执法行为相比，比例很小。以黑龙江省地税系统和吉林
省、广东省国税系统为例，黑龙江省地税系统1994年至2004年共受理税务行政复议案件
22起，其中决定撤销、变更原具体行政行为的12起，维持原具体行政行为的7起，申请人
撤回申请的3起，复议维持率为32%。吉林省国税系统1994年至2004年共受理税务行政复
议案件15起，其中决定撤销、变更原具体行政行为的2起，维持原具体行政行为的7起，
申请人撤回申请的6起，复议维持率为47%。发生税务行政复议案件最多的广东省国税系统
1994年至2004年共受理税务行政复议案件132起，其中决定撤销、变更原具体行政行为的
24起，维持原具体行政行为的60起，申请人撤回申请的58起，复议维持率为45%。由此可
见，在目前状况下，一是税务行政案件总量较少；二是原具体行政行为的维持率较低。复议
案件总量少并不能说明税务机关违法行政必然少，相反，它常常是种种非正常因素作用的结
果。比如，有的税务机关认为行政复议是自找麻烦，在执法中为了避免税务管理相对人申请
复议，与税务管理相对人搞协商办税，出现少征少罚现象；税务管理相对人也存在着不敢告、
不愿、不知告的问题，因为税务管理相对人与税务机关经常打交道，害怕得罪了税务机关，
在以后的税务管理中遭到报复。
（二）税务行政复议发展不平衡
无论是从全国还是从某一地区来看，税务行政复议总体发展不平衡。有的地方复议案件
多，有的地方复议案件少，一些地市甚至至今无税务行政复议案件。一般说来，越是经济发
达地区，纳税人的法制意识越强，出现税务争议后，经过权衡行政救济与司法救济的利弊，
多数倾向于通过行政救济途径予以解决。同样，这些地方税务行政复议案件多了，税务行政
复议机构的设置就较健全，办案制度、办法也较规范，业务指导和工作交流开展得就多，办
案经验和资料积累也就多，整个税务行政复议工作就趋于规范。反之，越是经济落后地区，
税务管理相对人的法制观念越淡薄，通过行政复议途径解决税务纠纷的意识也就越差，税务
行政复议案件就越少，复议人员缺乏实际操作经验，工作就缺乏创造性、主动性、前瞻性。
（三）税务行政复议案件种类呈现多样化趋势
在工作实践中，遇到的税务行政复议案件种类越来越多。税务管理相对人不仅对税务机
关确认的适用税率、税款征收方式、计税依据等征税行为和税收保全、税收强制执行、税务
行政处罚等申请复议，还开始对税务机关不予审批减免税或者出口退税、不予抵扣、退还税
款等不依法办理或者答复的行为申请复议，具体税务行政复议案件涉及税务机关行政行为的
方方面面。
二、税务行政复议实务中存在的问题
（一）对抽象行政行为申请审查缺乏可操作性
《税务行政复议规则(暂行)》规定，税务管理相对人认为税务机关的具体行政行为所依
据的规章以下的规范性文件不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复
议机关提出对规章以下的规范性文件的审查申请。但与这一规定有关的许多问题尚不明确或
有待进一步完善。从税务系统目前的状况来看，实际操作有很大的困难。由于目前国家税务
总局的各项决定、命令在制定主体、权限、程序以及事后审查监督上缺乏机制，个别侵权性
规范性文件的存在，致使税务机关在执行过程中引发一系列的税务行政纠纷。
1．法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件
（1）只有对规章以下的规范性文件才可以申请审查。
（2）向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，是以对具体行政行为的复议申
请为前提的。
（3）一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为
不合法，而非不适当。
2．税收规章与“规定”的界限不明确，在实践中很难区分
以我国的税收部门规章的主要制定机关国家税务总局为例，它除了可以制定规章之外，
还可以发布具有普遍约束力的决定、命令，而这些决定和命令与规章一样都是以规范性文件
的形式作为载体的。连税务方面的权威报纸都坦言：“据有关统计，1994年后，国家税务
总局共制发了几百个税收部门规章，但是，从严格意义上说，这些‘规章’只能称为具有规
章效力的规范性文件，法律级次低于规章。”规章与规定的界限不明确，导致在行政复议实
践中对抽象行政行为申请审查缺少可操作的标准，从而影响行政复议制度功能的发挥。
（二）税务行政复议纳税义务前置阻碍权利救济
所谓税务行政复议纳税义务前置是指税务管理相对人同税务机关在纳税上发生争议时
必须先依照税务机关的征税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金，或者提供相应的纳税担保，然
后才可以申请行政复议。在税务行政执法及其引起的税务行政争议中该项规定已经引起了税
务管理相对人的尖锐质疑。
1．法理基础问题
税务行政复议纳税义务前置的理论基础是公益为尊、公权至上、效率优先。曾几何时这
些观念无论在理论上还是在实践上确曾占据主导地位。但是现代行政民主、行政法治、行政
文明的理念已经使这些观念受到了强有力的抨击并因此而逐渐失去市场。
（1）公共利益和私人利益的关系问题
社会主义市场经济体制下，从普遍的私人利益集合成公共利益的观点看，如果政府行为
损害了普遍的私人利益(例如不公正的税收立法和税收纳税政策对全体纳税人利益的损害)，
那就应当被认为是政府对公共利益的损害。所谓税务行政复议纳税义务前置的设置是为了公
共利益的说法并不能成立。
（2）公权力与私权利的关系问题
公权力尊重私权利已经成为当今民主和法治的一大要求。公权力并不具有当然超越、侵
害私权利的特权。然而由于我国政府及相当多的政府官员在观念上和管理手段上尚不能适应
市场经济环境，对传统权力运行模式心存难以割舍的情结，习惯于采用简单的行政命令方式
为个人利益和社会组织的利益设置障碍，漠视、限制乃至剥夺个人和组织的宪法权利。税务
行政复议纳税义务前置这种“清债后再说理”的做法显然不符合行政民主、行政法治、行政
文明的要求。
（3）公平与效率的关系问题
税务行政复议纳税义务前置的设置无疑是为了保障行政管理的效率而疏于关注行政机
关与管理相对方之间的公平问题。究竟是坚持“效率优先，兼顾公平”，还是“公平优先，
兼顾效率”，学界曾展开过长期争论。在经济、社会已经获得显著发展，民主法制建设已经
取得长足进步的今天，行政管理的价值取向显然已逐步倒向后者。
2．合宪性问题
我们把《税收征管法》规定的税务行政复议纳税义务前置放到《宪法》关于公民的基本
权利的规定之下去考虑，我们不难发现这一前置义务是对公民行使宪法权利的限制。按照《宪
法》和法治原则，宪法权利属于基本权利，是公民其他权利的基础。各种法律、法规、规章
都无权对公民行使宪法权利非法设置障碍。在诉讼制度中并不存在原告在起诉前必须先履行
什么义务才能向法院起诉，即使债务人起诉债权人(所谓“恶人先告状”)，法院也应当受理，
而并不能要求让债务人先清偿债务才能起诉。缘何在税务行政复议制度中却对税务管理相对
人的行政复议申请权横加限制呢？
不仅如此，税务行政复议纳税义务前置制度的设置使得税务行政行为提前产生强制执行
力，利用一种晦涩性强制制度逼迫相对人达到税务机关变相强制执行之目的。虽然税务管理
相对人在缴纳或者解缴税款之后又获得了税务行政复议申请权，但这种行政复议却是对已经
强制执行完毕后的税务行政行为进行所谓的“复议”。这如同法院未经审判程序即执行，然
后允许当事人申请再审或进行申诉那般的滑稽可笑。
3．技术性问题
与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一。以处罚为例，《税收征管法》第63
条至69条都规定，对未按规定履行纳税义务的税务管理相对人，税务机关在追缴税款及滞
纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。此类罚款处罚是依税款额度按一定比例(多为百分
之五十以上五倍以下)直接计算出来的，是与税款直接相关的。虽然各方对与税款直接相关
的罚款争议不是纳税争议已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与
之相关的税款，实践中有不同的看法。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，
必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。其理由是，罚款处罚是在所确定的税额基础上计算
得出的，对罚款决定不服实则就是对税款征收有异议；复议机关在认定罚款处罚是否合法、
适当之前，必须先审查税款征收行为，而对税款征收行为的审查和判断，是以先行缴税为前
提的。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。因为因征税问题提起的复议和因处罚
问题提起的复议，是两个完全独立的不同的诉，法律既然未规定“先行纳税”是提起处罚复
议的前提条件，那么，任何机关、任何人便不得以此为理由限制当事人对行政处罚行使诉权。
从第一种观点来看，将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果税务管理相对人对税
款并无争议，只是对罚款是否适当（如应罚一倍还是五倍）有争议，此时还将先行纳税作为
处罚复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事
实和理由做出的，对处罚的复议必须基于对征税问题的审理。如果不经过先行纳税即可对罚
款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税
款为条件相矛盾，而且还会助长纳税人以对罚款有异议为借口而逃避先行纳税，使得税法执
行标准不一。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，此问题不解决，上
述现象便不可避免。
（三）复议机构缺乏独立性，复议过滤功能低下
我国的税务机关在行政诉讼中的败诉率很高。1996年至1999年4年间全国共发生税务
行政诉讼案件6154例，其中，税务机关胜诉率仅占30%左右。1999年和2000年，税务机关
的行政诉讼败诉率分别为66%和82%。而日本的税务行政诉讼中税务机关的平均败诉率仅为
4%左右，2001年税务机关败诉率仅为4.7%。日本税务机关能够维持较低的败诉率的原因是
复议审理机关—国税不服审判所较为独立的组织地位，较为民主、多样的人员构成确保了它
类似于司法机关的中立性、公正性，大量的涉税争议都在行政异议和复议环节获得解决，进
入诉讼程序的案件本身相对就少，真正进入司法程序的争议，税务机关通常都有胜诉的理由。
日本的国税不服审判所在基层与征收部门分立,但仅仅因为在中央隶属于国税厅,审判
官具有税务行政人员的身份,北野弘久先生就提出了严厉的批评,认为其无法保持裁判公正,
侵犯了纳税人基本权。美国的财政部立法局之所以得到纳税人的信任,也是因为其与负责征
收的国内收入署没有任何行政隶属关系。按照《行政复议法实施条例》规定,对省以下地税
部门的具体行政行为不服的,由申请人选择,可以向同级人民政府申请行政复议,也可以向上
一级税务机关申请行政复议。税务行政复议机关一般都设有法制工作机构,由其具体从事行
政复议的审查。不过,这种机构并没有独立的行政职权,而仅仅是行政机关的内设机构。如果
由上级税务机关进行复议,税收征收的压力时时制约着复议机构,复议结果容易向下级税务
机关偏袒。如果由同级人民政府进行复议,复议所要求的专业优势则不复存在,其最多只能从
程序上进行审查,而对实体方面大都予以维持。
我国现在实行的是税务行政复议前置制度，这样的制度设计理由是税收工作量大、专业
技术性强，一般的法官受专业知识的限制，直接介入进行审理的难度较大，所以期望征纳纠
纷首先在复议环节得以解决。同时借助复议环节理清双方争议的焦点，以便于法官在诉讼当
中把握。从这一角度来讲，现行的税务行政复议制度没有很好地发挥分流、过滤功能应当说
是造成败诉率高的一个重要原因。并且这一结果的出现可以说是直接威胁到了税务行政复议
前置制度本身的存在意义。
（四）税务行政复议与税务行政诉讼脱节
1．税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式问题
我国税务行政复议与行政诉讼的受理有两种衔接模式：一是对征税行为实行复议前置；
二是对征税行为以外的税务行政行为实行复议选择。选择复议针对的争议与必经复议所针对
的纳税争议不同，一是不涉及较强的专业性、技术性；二是由于该类争议涉及到税务管理相
对人的重大利益或人身自由，例如税收保全措施中的扣押、查封财产，税收强制执行措施中
对财产的拍卖、变卖，税务行政处罚中的罚款，阻止出境等，必须采取客观、公正的诉讼程
序加以解决；三是由于税务机关采取这些措施时掌握了一定的事实和证据，经过深思熟虑和
严格的法定程序，不是轻易作出的。因而，法律赋予税务管理相对人以选择权，可以申请行
政复议，也可以直接提起税务行政诉讼。
根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人
在对罚款不服申请复议时，适用选择复议。对此，法条规定得不够缜密。因为税务机关对税
务管理相对人所处的罚款，大量发生的是伴随税款征收而进行的，亦即是针对当事人的纳税
行为进行的。例如税务机关发现纳税人有偷税行为，在进行处理时除追缴其不缴或少缴的税
款、滞纳金外，并处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。这里的罚款，就是
因其偷税行为而产生的，罚款的多少，也是由纳税人所实施的偷税行为的性质、情节决定的。
根据《税收征管法》第88条第1款的规定，纳税人对税务机关作出的追缴税款的行为不服
而申请复议时，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院起诉。而根据该条第2
款的规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院
起诉。假如纳税人据此条规定同时启动复议程序和诉讼程序，对追缴税款的行为申请行政复
议，对罚款的行为提起行政诉讼。将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级
税务机关原具体税务行政行为中有关追缴税款的内容，人民法院也维持被诉税务机关原具体
税务行政行为的罚款内容；二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税
务行政行为中追缴税款的内容或作其他处理，在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判
决就失去了存在的基础，无论结果怎样，都将毫无意义；三是税务行政复议机关经过复议后
维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关追缴税款的内容，而人民法院却判决撤销原
具体税务行政行为中有关罚款的内容。出现第一种情况，不会产生什么矛盾，固然是求之不
得；发生第二种情况，人民法院的庭审和判决都是徒劳；发生第三种情况，税务部门虽然有
些被动，但是人民法院决不会单纯就罚款而审理罚款，否则所审理的罚款就成了无源之水，
无本之木。对上述第三种情况，法院受理后能否就相关的税款问题作出判决，人们有不同的
看法。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，
否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行
为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但法院不能在未经复议的情况下对税款
问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。
另外，在复议前置情况下，法律规定行政复议为行政诉讼前的必经程序，税务行政复议
机关在接受了行政复议申请后，作出不予受理的决定或者受理后在法定的复议期限内未做答
复，税务管理相对人针对原具体行政行为提起行政诉讼的，人民法院是否应当受理，理论界
颇有争议。其中一种观点认为，行政复议机关决定不予受理或逾期不做答复，申请人在复议
机关保护合法权益的目的已经不可能实现，申请人可以直接提起诉讼。另有一种观点认为，
在这种情况下，行政复议机关并未对具体行政行为作出处理，应当起诉复议机关。
由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致，法律规定
的不协调性已给实践操作带来很大不便。
2．税务行政复议与税务行政诉讼在法律适用上的不一致
法律适用问题，即应适用什么样的法律文件去审查有争议的行政行为。在我国，税务行
政执法的依据不仅包括法律、法规、规章，而且包括大量的规范性文件，那么这些规范性文
件是否都可以作为税务行政复议审查行政行为的依据呢？
依据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，人民法院审理行政案件，以法律、行政法
规、地方性法规、自治条例和单行条例为依据，参照行政规章及地方政府规章，规章以外的
其他规范性文件不能作为审理行政案件的法律依据。《行政复议法》回避了行政复议的法律
适用问题，《税务行政复议规则（暂行）》对税务行政复议也未对法律适用问题作出明确规
定。但法律适用问题在税务行政复议实践中是无法回避的，税务行政复议机关审查每一个复
议案件，都会涉及到法律适用问题。而问题的焦点则集中在两个方面：一是规章在行政复议
中的法律地位；二是规范性文件的法律地位。在税务部门，规章的制定机关是国家税务总局，
是税务部门的最高机关。因此，复议机关不适用规章或者有条件地适用规章或者先确认规章
的合法性然后再决定是否适用规章都是不现实的，也就是说，规章在税务行政复议中通常只
会被无条件适用，这就与行政诉讼不一致；同样，由于规范性文件目前仍是我国税务行政执
法的重要依据，如果复议机关无视这一现实而一律加以排斥，会在整个税务系统内部产生巨
大的冲击，因而，复议机关的现实做法只能是适用。如此一来，税务行政复议与税务行政诉
讼在法律适用上的不一致则更加明显了。行政复议与行政诉讼中的法律适用，实际上是一个
按照什么标准去审查行政行为、去判断行政行为的合法性的问题，审查的标准不一致，势必
导致审查结果的不一致，形成行政复议决定与行政诉讼判决在评价行政行为方面的矛盾和冲
突。
三、税务行政复议制度的完善
税务机关的任务是加强税收执法以确保国家的财政收入。但在如何加强执法上就面临着
手段的选择。在税务行政活动中，税务机关占有较为优势的地位，因而在复议救济活动中确
保公正的着力点应当是放在保障纳税人权利上，以此来达成双方地位在总量上、结果上的平
等。所以当前应当更注重建设保障纳税人权益的相关制度。纳税人对税收执法的公平、正义
性的认可以及纳税人与税务机关之间良好的彼此信赖关系才是最为宝贵的执法资源，在这一
优良资源的形成过程当中，税务行政复议制度的完善将发挥重要的作用。
（一）扩大对抽象行政行为的审查范围
抽象行政行为是行政机关针对不特定的人和事制定的具有普遍约束力的行为规则,包括
行政法规、行政规章和其他具有普遍约束力的决定、命令等。它针对普遍对象做出,适用效
力不止一次,具有反复性、对象的非特定性特征,加之层次较多,适用范围广,其产生的影响要
远远大于具体行政行为，比具体行政行为更具有危险性和破坏力。《行政复议法》对抽象行
政行为申请审查的规定还只是初步的，不够完整和具体，有的规定甚至还不是十分科学合理。
要建立完整、科学的抽象行政行为审查申请制度，使税务管理相对人能够实现对抽象行政行
为的复议监督权，还有许多工作要做。
1．将税务行政规章纳入审查申请范围
在我国抽象税务行政行为中，税务行政规章占有十分重要的地位。同一般的税务规范性
文件相比，税务规章具有制定机关级别高，影响面广，可以在一定范围内创设新的行政规范
等特点。税务规章一旦违法，将会给众多人造成损失。另一方面，法院审理税务行政诉讼案
件的依据是法律法规。税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关
即使“照章行事”，也要承担败诉的风险。现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行
为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。这些情况表明，
将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人监督抽象行政行为的权利，通过税务行
政复议的机制来解决税务规章的监督乏力问题，是十分必要的。从法治精神和控权观念来讲,
我国应将其全部抽象行政行为纳入税务行政复议的审查范围，并对其合法性与适当性进行全
面审查。
国外已有成功的经验。鉴于抽象行政行为的影响,很多国家将抽象行政行为纳入行政重
点监督范围。据美国《联邦行政程序法》第553条第5项的规定,“各行政机关应给予有利
害关系的人申请发布、修改或废除某项规章的权利。”这就意味着公民不服行政机关做出的
规章等规范性文件时,有权要求该机关修改或废除规章。在韩国,公民对因中央或地方行政机
关的违法、不当的行政行为损害其合法权益时,除法律另有规定外,都可以提出行政诉愿。
2．允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查
根据《行政复议法》的规定，税务行政管理相对人不能单独对抽象税务行政行为申请审
查。从实践方面讲，这种规定除了可以减少抽象行政行为受到行政复议监督的机会以外，看
不出有什么特殊的意义。而且从国外的情况来看，并未对抽象行政为申请审查附加过多的限
制条件。美国《联邦行政程序法》第553条第五项规定：“各行政机关应给予有利害关系的
人申请发布、修改或废除某项规章的权利”，意味着公民不服行政机关作出的规章等规范性
文件时，有权要求该机关修改或废除规章。法国的行政救济制度事实上也是一种复议制度，
依据最高行政法院的判例，不服行政机关的条例，可以申请复议。例如，“由于法律或上级
条例的出现，而使下级行政机关某项条例的存在成为不合法时，根据行政法院的判例，利害
关系人可以在法律和上级条例公布后两个月内，请求行政机关废除或修改不符合法律情况的
条例。”在我国台湾地区，行政机关在处理诉愿过程中发现法律法规违宪或互相抵触，要交
给“司法院大法官会议”解释。其《司法院大法官审理案件法》规定：“人民、法人、政党、
中央或地方机关”都有权提出正式申请书，申请解释。因此，取消对抽象税务行政行为申请
审查的限制性规定，不仅是与世界多数国家和地区保持一致，而且有助于更好地发挥税务行
政复议监督功能。
（二）取消税务行政复议纳税义务前置规定
如前文对税务行政复议纳税义务前置的分析，坚持这样一个在法理基础、合宪性和技术
性方面都有重大问题的制度是不必要的。从某种意义上说,法律是有关权利之法,但更应该是
救济之法。有权利就必有救济，有权利而无救济,即非权利。这可以说是一条法律公理，这
一公理在行政法领域被有的学者改为有权力必有救济，无救济权力即非权力,并称之为行政
法学上的公理。由此可见救济对行政相对人之重要。如果对行政权力给公民合法权益造成损
害不能给予救济,行政权力就会成为专横的权力,也就背离了设立权力的初衷,税务行政概莫
例外。
对于部分人担心的纳税人会借口申请复议而故意拖欠税款这一行为,按照《行政复议法》
第21条的规定,在行政复议期间,原则上不停止具体行政行为的执行。如果出现停止执行的
情形,一般也是行政机关认为有必要,或者法律法规有直接的要求。这足以说明,税款的安全
与申请复议之间没有必然联系。如果当事人没有缴纳税款和滞纳金,即便其已经申请行政复
议,只要税务机关认为必要,仍然可以强制执行。因此,申请复议与税款安全之间,没有任何必
然联系。
在我国关税行政征收程序中,复议前置条件的问题也曾经存在。现行《中华人民共和国
海关法》第64条规定:“纳税义务人同海关发生纳税争议时,应当缴纳税款,并可以依法申请
行政复议；对复议决定仍不服的,可以依法向人民法院提起行政诉讼。”正如有的学者所
说:“新海关法实施以来并未出现由于申请复议、提起诉讼而影响国家征收关税的问题。关
税的征收与其他税收的征收其性质基本相同,海关法可以取消交清关税才能申请复议的条件,
为什么税收征收管理法就不能取消这一限制行政相对人救济权利的规定呢?”
实际上，只要在立法上相应完善现有纳税担保、税收保全、代位权、撤销权、阻止出境
等制度已足以防范税务管理相对人利用行政救济权而导致税收流失的风险。具体的建议是对
《税收征管法》第八十八条作如下修改:1.纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在
纳税上发生争议时可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起
诉。2.税务机关、行政复议机关发现税务行政复议申请人有可能利用复议期间逃避纳税义务
行为的，可以从防范税收流失风险出发责成纳税人限期提供纳税担保。3.如果纳税人在规定
期限内不能提供担保的，可以采取本法第三十八条规定的税收保全措施。纳税人、扣缴义务
人、纳税担保人需要出境，但没有提供上述纳税担保，或者上述税收保全措施不足以防范税
收流失风险的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境，除非其依照税务机关的纳税决
定缴纳或者解缴税款及滞纳金。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人如果在行政复议期间有本
法第五十条所列行为，对国家税收造成损失的税务机关可以依照该条规定行使代位权或撤销
权。
（三）重构选择复议的税务争讼制度
在设计税务争讼的程序结构时,大多数国家都给税务机关自我纠错的机会,而不将所有
的争议都首先提交诉讼。除此之外,由于纳税争议的内容涉及高度的技术性，在许多国家的
税法中,就纳税争议而言,一般不允许当事人直接向法院起诉,而是预先设置一个行政裁决程
序。按照德国《税收通则》的规定,如果纳税人对于税款核定不服,则必须向作出核定的税务
机关提出异议。对于税收核定之外的其他行政行为,则既可以向原税务机关提出诉愿,也可以
向上级税务机关提出诉愿。原税务机关对诉愿没有决定权,但可以纠正自己的行政行为。上
级税务机关受理当事人的诉愿后,也应当将案件移交原税务机关,使其有机会
您是本站的第 &
天津市人民政府法制办公室