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会计分录编制技巧，万万没想到！收藏
会计分录编制技巧，万万没想到！ 许多财会人员在处理会计业务时，总是不假思索地盲目编制记账凭证（教学中称编制会计分录），缺乏必要的分析、计算过程，结果导致账务处理出现各种错误，例如：会计科目运用错误，计量的金额不正确，或者借贷双方不平衡等。笔者通过多年教学与实践的摸索，认为编制会计分录与会计计算公式之间有着必然的联系。倘若从会计计算公式的角度来编制会计分录，则能确保万无一失，一目了然。本文拟从以下几个方面予以阐释，供同行们参考。 一、交易性金融资产的处置（出售）　　企业持有的交易性金融资产在处置时会产生处置损益，正确确认处置损益，是该类业务的主要会计问题。交易性金融资产处置损益的计算，可用公式表示如下：处置损益=实际收到的价款-交易性金融资产的账面价值〔“成本”明细账的借方余额+“公允价值变动”明细账的借方余额（或：-贷方余额）〕-应收股利（或应收利息）　　公式中“成本”明细账的余额同向相加，异向相减。　　需要说明的是，上式中最后扣除的“应收股利（或应收利息）”是指投资企业原已计入应收项目的现金股利或债券利息，在处置该交易性金融资产时，仍然未收回，所以，根据谨慎性原则，为不高估收益，该项“应收股利（或应收利息）”对应的投资收益不应包括在处置损益中，而应由下一个购买单位在持有期间确认投资收益。　　上式计算的结果若为正数，则属于处置收益，应记入“投资收益”科目的贷方；若为负数，则属于处置损失，应记入“投资收益”科目的借方。那么，如何通过计算公式编制交易性金融资产处置的会计分录呢？现举例说明如下：　　例1：日，兴华公司从二级市场购入了甲公司股票50000股，作为交易性金融资产核算。日，甲公司宣告2014年度的利润分配方案，每股分派现金股利0.2元，并拟于日发放。日，兴华公司将持有的甲公司股票出售，实际收到售价款328000元。股票出售日，甲公司该交易性金融资产的明细账户余额情况是：“成本”明细账借方余额为258000元，“公允价值变动”明细账借方余额为48000元。　　要求：编制日兴华公司出售该交易性金融资产的会计分录。　　为编制兴华公司出售该交易性金融资产的会计分录，首先，必须计算其处置损益，根据前述计算公式可得：　　然后，对照上述表达式确认相关会计分录中借、贷方科目。　　①为实际收到的售价款，故应增加银行存款，即应借记“银行存款328000”；　　②括号前面是减号，表示应冲减（或冲销）交易性金融资产的两个明细账户，同时由于它们都是资产类账户，所以均应记入贷方，即贷记“交易性金融资产——甲公司股票（成本）258000”、“交易性金融资产——甲公司股票（公允价值变动）48000”；　　③为应扣除的应收现金股利，由于日甲公司宣告分派现金股利时，兴华公司已借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目，日出售时现金股利仍未收回，所以应贷记“应收股利10000”；　　④为计算结果，因是正数，故应贷记“投资收益12000”。　　经整理可得出出售该交易性金融资产的会计分录如下：　　借：银行存款28000　　贷：交易性金融资产——甲公司股票（成本）258000　　 ——甲公司股票（公允价值变动）48000　 　应收股利10000　 　投资收益12000　　同时，还应将交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益，确认为处置当期的投资收益，此处会计分录略。 二、无形资产的处置（出售）　　企业持有的无形资产，如果属于使用寿命有限的，则需要在其预计使用年限内对其价值进行摊销，发生减值时还需要计提减值准备。出售无形资产时，必须计算出售损益，该损益的计算可用公式表示如下：出售损益=实际取得的转让收入-出售无形资产的账面价值（账面余额-累计摊销-累计已计提的减值准备）-应支付的相关税费　　上式计算结果若为正数，则属于出售收益，应记入“营业外收入”科目；若为负数，则属于出售损失，应记入“营业外支出”科目。那么，如何通过计算公式编制无形资产出售的会计分录呢？现举例说明如下：　　例2：日，兴华公司将拥有的一项非专利技术出售。该项非专利技术的账面余额为650万元，累计已摊销金额为300万元，已计提的减值准备为160万元，取得的售价收入为760万元。适用的营业税税率为5%，假设不考虑其他相关税费。　　要求：编制兴华公司日出售该项无形资产的会计分录。　　首先，根据上述公式，得出出售损益的表达计算式：　　然后，对照上述表达式确定会计分录中的借、贷方科目。　　①为实际取得的转让收入，应增加银行存款，即应借记“银行存款7600000”；　　②括号前面是减号，表示应分别冲减（或冲消）“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目的余额，即应贷记“无形资产6500000”，借记“累计摊销3000000”、“无形资产减值准备1600000”；　　③为出售无形资产应交的营业税，应从出售损益中扣除，增加应交税费，故应贷记“应交税费——应交营业税380000”；　　④为计算的结果，因是正数，故应贷记“营业外收入5320000”。　　由此，可整理得出出售该项无形资产的会计分录如下：　　借：银行存款7600000　　 累计摊销3000000　 　无形资产减值准备1600000　　贷：无形资产——非专利技术6500000　　 应交税费——应交营业税380000　　 营业外收入——处置非流动资产利得5320000 三、外币交易期末汇兑损益　　外币交易汇兑损益，是指企业在外币交易中，各外币账户由于记账时间和汇率不同，在折合为记账本位币时所产生的差额。期末时，企业为衡量各外币账户的损益情况，需要计算各外币账户的汇兑损益（或汇兑差额），并进行等值调整。该损益的计算可用公式表示如下：期末汇兑损益=外币账户的期末余额×期末即期汇率-期初、本期发生外币交易时，外币账户选择相应的汇率折算为记账本位币的金额　　上式计算的结果，到底是汇兑收益还是汇兑损失，要视外币账户的性质不同而定。若是外币货币性资产账户，计算的结果为正数，则属于汇兑收益，应调增外币货币性资产账户金额；反之，若计算结果是负数，则属于汇兑损失，应调减外币货币性资产账户金额。若是外币货币性负债账户，计算的结果为正数，则属于汇兑损失，应调增外币货币性负债账户金额；若计算结果为负数，则属于汇兑收益，应调减外币货币性负债账户金额。通过计算各外币账户的期末汇兑损益，并将它们进行汇总，得出本期发生的汇兑损益净额，再根据企业所处的具体情况，分别记入“财务费用”、“在建工程”等科目。　现举例说明如下：　　例3：兴华公司的记账本位币为人民币，对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算，并按月计算汇兑损益。日的即期汇率为1∶6.18。日有关外币账户的期末余额如下表所示：　　兴华公司2014年9月份发生的有关外币交易或事项如下（不考虑增值税等相关税费）：　　（1）9月6日，收到一外商投入外币资本600000美元，当日即期汇率为1：6.17，投资合同约定的汇率为1：6.25，款项已收存银行。　　（2）9月15日，从国外进口一台机器设备，价款450000美元，尚未支付，当日即期汇率为1：6.14。该机器设备正处在安装调试过程中，预计将于2014年12月完工并交付使用。　　（3）9月22日，对外销售产品一批，价款共计240000美元，当日的即期汇率为1：6.14，款项尚未收到。　　（4）9月26日，以外币存款偿还8月份发生的应付账款220000美元，当日的即期汇率为1：6.15。　　（5）9月30日，收到8月份发生的应收账款360000美元，当日的即期汇率为1：6.15。　　要求：编制兴华公司2014年9月末汇兑损益的相关会计分录。　　计算兴华公司9月份各外币账户的汇兑损益，并进行汇总，得出该公司9月份发生的汇兑损益净额。由题设条件可知，该公司9月初只有3个外币账户，9月份发生的外币业务中也没有增加新的外币账户，因此，根据前述计算公式，本月外币账户汇兑损益的计算过程如下：　　（1）银行存款外币账户的汇兑损益=（0000）×6.15-（000×6.17-.15+.15）=-159000（元）　　因计算结果为负数，由前述内容可知，该外币账户本月发生的是汇兑损失，应调减外币银行存款账户，即应贷记“银行存款——美元户159000”。　　（2）应收账款外币账户的汇兑损益=（000-360000）×6.15-（000×6.14-.15）=-14400（元）　　因计算结果为负数，由前述内容可知，该外币账户本月发生的也是汇兑损失，应调减外币应收账款账户，即应贷记“应收账款——美元户14400”。　　（3）应付账款外币账户的汇兑损益=（000-220000）×6.14-（000×6.14-.15）=-2100（元）　　因计算结果为负数，由前述内容可知，该外币账户本月发生的是汇兑收益，应调减外币应付账款账户，即应借记“应付账款——美元户2100”。　　将上述（1）、（2）、（3）计算的结果予以汇总，可得到该公司9月份发生的汇兑损益净额=159000（损）+14400（损）-2100（益）=171300（元），为汇兑损失。由题设条件可知，兴华公司的外币业务是处于生产经营过程中发生的，因此，9月份发生的汇兑损失应记入“财务费用”科目，即应借记“财务费用——汇兑损益171300”。　　综上所述，兴华公司9月末汇兑损益相关会计分录如下：　　借：应付账款——美元户2100　 　财务费用——汇兑损益171300　　贷：银行存款——美元户159000　　应收账款——美元户14400。 四、结束语　　以上分析仅仅涉及少数几个方面的会计业务，是笔者对如何通过会计计算公式来编制会计分录的浅薄见解，难以归纳全面，还得恳望广大财会工作者在实际工作中去发现、去体会，以形成一种规律。会计人员如能全面掌握这种编制会计分录的方法，定能轻装上阵，快捷自如，确保万无一失。
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例题1：A公司2013年4月1日与B公司签订不可撤销合同，将一项专利权出售，合同价款300万元，应交营业税为15万元。该专利权为2011年1月2日购入，实际支付的买价700万元，另付相关费用20万元。该专利权法律剩余有效期年限为8年，A公司估计该项专利权受益期限为5年，采用直线法摊销。2013年7月1日，A公司办理完毕专利权的相关手续并收到价款。判断：2013年4月1日至2013年7月1日，为持有待售的期间：持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。⑴2013年4月的会计处理：①计算至2013年3月31日止无形资产的账面价值=720-（720/5*2+720/5*3/12）=396（万元）②公允价值减去处置费用后的净额=300-15=285万元③按照账面价值396万元与公元价值减去处置费用后的净额285万元，孰低进行计量，所以应确认资产减值损失111万元。借：资产减值损失&&
111贷：无形资产减值准备 111计提减值准备后，无形资产的账面价值为285万元。⑵2013年7月1日出售时：计算无形资产处置损益=300-285-15=0（万元）借：银行存款
300累计摊销&&324无形资产减值准备111&&&&贷：无形资产&&&&
720&&&&&& 应交税费-应交营业税 15例题2：A公司2011年4月1日与B公司签订不可撤销合同，将一项专利权出售，合同价款300万元，该专利权为2009年1月2日购入，实际支付的买价700万元，另付相关费用20万元。该专利权法律剩余有效期年限为8年，A公司估计该项专利权受益期限为5年，采用直线法摊销。2011年4月301日，A公司办理完毕专利权的相关手续并收到价款。⑴计算出售时无形资产的账面价值出售时无形资产的账面价值=720-（720/5*2+720/5*3/12）=396（万元）⑵计算无形资产处置损益=300-396=-96（万元）⑶编制2011年4月30日的会计分录借：银行存款&&300&& 累计摊销&& 324营业外支出
96贷：无形资产&&720例题1和例题2相比较，为什么只是例1：中多了一句应交营业税为15万元，做法差别这么大，求说明
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第一个分录不对吧。如果已作为持有待售的无形资产，公允价值减处置费用后的价格低于账面价值，计提了减值准备后，应该转为“持有待售资产”，这是流动资产项目，不应该再用无形资产科目。另外，第二个分录是直接处置无形资产，处置时的金额与处置时的账面价值的差额直接做当期损益。而第一个业务并不是直接处置。当划分为持有待售时，公允价值减处置费用低于当时的账面价值，是计提了减值准备。
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回复#2楼问个明白的帖子第一个分录应该是对的，这个是中华会计网校上郭老师讲的一个题
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行，你认为对也可以。但报表列示时要列在持有待售非流动资产中。
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回复#4楼问个明白的帖子谢谢
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单项选择题企业出售无形资产取得的收入，正确的会计处理是（）。
A.计入营业外收入
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日，A公司与B公司签订不可撤销合同，将一项专利权出售，合同约定专利权售价为300万元，转让专利权应交营业税15万元。该专利权为日购入，实际支付的买价为700万元，另付相关费用20万元。该专利权法律规定的有效年限为8年，A公司估计该项专利权受益期限为5年，采用直线法摊销。日，A公司办理完毕专利权的相关手续。则A公司2011年因该无形资产影响损益的金额是(　)。　　A. 0　　B. 111万元　　C. 147万元　　D. 96万元
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【正确答案】C　　【答案解析】无形资产2011年前3个月计提的折旧金额=720÷5÷12×3=36(万元);　　日，该无形资产划分为持有待售的无形资产，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。　　账面价值=720-720÷(5×12)×27=396(万元)　　调整后预计净残值=公允价值300-处置费用15=285(万元)　　确认的资产减值损失=396-285=111(万元)　　借：资产减值损失 111　　贷：无形资产减值准备 111　　日A公司确认无形资产的处置损益=300-285-15=0　　处置时的分录应是：　　借：银行存款 300　　累计摊销 324　　无形资产减值准备 111　　贷：无形资产 720　　应交税费——应交营业税 15　　所以，2011年因该无形资产影响损益的金额=36+111+0=147(万元)。
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日，A公司与B公司签订不可撤销合同，将一项专利权出售，合同约定专利权售价为300万元，转让专利权应交营业税15万元。该专利权为日购入，实际支付的买价为700万元，另付相关费用20万元。该专利权法律规定的有效年限为8年，A公司估计该项专利权受益期限为5年，采用直线法摊销。日，A公司办理完毕专利权的相关手续。则A公司2011年因该无形资产影响损益的金额是(B　)。　　A. 0　　B. 111万元　　C. 147万元　　D. 96万元
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无形资产处置会计处理的教学思考
无形资产处置会计处理的教学思考
聊城职业技术学院&&&&&&&聊城&&252000
摘要：无形资产处置的会计处理按照现行企业会计准则是采用“净额”来反映处置损益，这样处理往往让初学者产生疑惑。笔者通过改进会计分录的方式，换一个角度谈谈想法，扫除在教学过程中产生的迷茫，让学生轻松理解这样处理的深意，其应用于教学后发散了学生创新的思维，拓展了学习视野，有利于培养学生成为推动会计改革的有生力量。
关键词：无形资产；处置；会计准则；净额
一、《企业会计准则》涉及无形资产处置的规定及举例
企业会计准则规定，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。因无形资产出售所得并非企业日常的经常性的活动，也不属于与经常性活动相关的活动，不满足《企业会计准则第14号——收入》中的收入条件，所以损计入“营业外支出”，益计入“营业外收入”。
例如：森林开发有限公司于2013年11月将其2008年自行研发的一项关于森林防火的专利权出售给美国一家消防公司，该专利的预计寿命为30年，经第三方评估后，当事双方确认该项专利权售价元，该项专利权自创时满足资本化条件的开发成本为8260000元，截止到出售时已摊销3000000元，已计提减值准备1340000元，营业税率5%&&。
按照现行会计准则，相关会计处理如下：
借：银行存款
累计摊销3000000
无形资产减值准备1340000
贷：无形资产&&&&8260000
&&&&&&&&应交税费——应交营业税680000
&&&&&&&&营业外收入&&&&&&&&&&&&9000000
二、教学中无形资产处置会计处理的疑惑
在会计教学中，关于无形资产处置的会计处理，部分学生会提出疑问：无形资产出售时，为什么用一步到位式的会计分录，不能采用分步方式进行会计处理，例如固定资产通过“固定资产清理”账户实现了分步的目的，听起来也好明白。为什么无形资产处置采用“净额”计入当期损益呢？
按照学生的想法，相关账务处理如下：
分录一：结转无形资产账面价值：
借：营业外支出&3920000
累计摊销3000000
无形资产减值准备1340000
贷：无形资产&&&&8260000
分录二：发生税费：
借：营业外支出&680000
贷：应交税费——应交营业税&680000
分录三：处置收入：
&借：银行存款
&&&&贷：营业外收入&&
这样，营业外收入与营业外支出配比后，也可得出净损益。
由于企业会计准则就无形资产处置如何进行会计处理做了明确的规定，而为什么这么做并没有解释，对于初学者很难想明白其中的缘由，不便于他们对会计处理的理解，这给教师授课带来很大的障碍。
三、无形资产处置一步到位式账务处理的课堂分析
（一）营业外收入与营业外支出配比性不强
无论是“主营业务”还是“其他业务”，在发生时都是针对同一会计事项分别计入“收入”和“成本”，它们具有很强的配比性。而对于营业外的利得和损失，它们发生于偶然事件，一般为不可预知的未来事件导致形成的，二者无配比的必要性。例如对于大型高新技术企业频繁的发生各种与无形资产相关的经济事项，偶发事件也不少，如何区分某项无形资产处置造成的利得和这项无形资产处置造成的损失，区分开后再将利得和损失进行配比。如果像这样的无形资产一个月要处置很多项，这样一来，会给企业带来人力、财力和物力的极大浪费，也有悖于经济利益最大化的会计目标。因此采用“净额”反映处置损益是一劳永逸的。
（二）无形资产处置时，如果分别计入“营业外收入”和“营业外支出”两个账户，虽然账表上最终的结果显示不受影响，但其中细节是掩饰不住的。
例如，影响利润表所列项目金额大小。沿用上例，按照现行企业会计准则，在利润表中“营业外支出”项目金额为0元，“营业外收入”项目金额为9000000元。按照学生的想法，在编制利润表时，“营业外支出”项目金额为4600000元，“营业外收入”项目金额为元。后者虚增了营业外收入账户金额，违背了谨慎性原则，同时，在报税时，易成为少缴税款的变通方式，偷税漏税，不利于审计工作；在报表披露时片面的增加了利得，易给信息使用者带来决策失误。
四、笔者关于改进无形资产处置账务处理的想法
笔者认为，学生的思考让我们看到了无形资产处置时会计处理的改进空间。在无形资产处置实务中，税费的缴纳与收入的取得是有先后顺序的，中间有一定的时间差甚至有跨期的可能，并非同时发生，那么，相关的费用支出发生时将无法入账，会一直挂到无形资产所有的事项都发生后再入账，显然违背了会计信息质量中的及时性。另外，固定资产与无形资产，一个是有形资产，一个是无形资产，但二者作为企业的非流动资产，必有内在的相通及共融之处，因此，笔者认为可以设置“无形资产清算”账户来解决无形资产处置时遇到的问题。
“无形资产清算”账户的科目性质与“固定资产清理”账户一致，都是暂时性的账户，具有过渡性，反映企业在无形资产处置时的账面价值及相关费用和收入。它的借方反映结转后的无形资产的净值及相关税费；贷方反映无形资产出售时的收益。期末，该账户无余额，全部结转至当前损益。
改进后，相关账务处理如下：
分录一：无形资产账面价值转让清算：
借：无形资产清算&3920000
累计摊销3000000
无形资产减值准备1340000
贷：无形资产&&&&8260000
分录二：发生税费：
借：无形资产清算680000
贷：应交税费——应交营业税&680000
分录三：处置收入：
&借：银行存款
&&&&&贷：无形资产清算&&
分录四：无形资产清算账户余额转入净损益：
借：无形资产清算&&9000000
&&&&贷：营业外收入&&&9000000
综上所述，本文通过课堂分析解答了学生提出的关于无形资产处置的不同账务处理想法，明确答复了无形资产处置时应运用“净额”反映处置损益的一步到位式的会计处理。笔者进一步提出了增加“无形资产清算”账户的看法，利用该账户可以让学生更加清楚此项经济事项的来龙去脉。从另一侧面，我们进行会计教学过程中，与学生经常讨论创新的想法，从不同的角度去看待问题，多链接相关的知识点，有利于学生灵活运用会计理论服务于未来的会计实践工作。
参考文献：
［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则2006&.经济科学出版社,2006
［2］[美]列弗&著，王志台等&译.无形资产—管理、计量和呈报［M］.&中国劳动社会保障出版社,2003
［3］龙仲平.&企业固定资产与无形资产处置会计比较［J］.&合作经济与科技,2011
基金项目：
本文是山东省社会科学规划管理办公室项目“12CKJZ08会计信息化条件下的会计基础工作规范研究”的阶段性研究成果。
作者简介：
张蕾&，&&女&&，1982年10月&，&汉族&&，&聊城&，聊城职业技术学院&&讲师，&&硕士研究生，研究方向：&会计学.山东省级精品课程《会计业务核算与报告》主持人。
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