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如何使用『以前年度损益调整』科目
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如何使用『以前年度损益调整』科目
官方公共微信“以前年度损益调整”科目使用攻略
“以前年度损益调整”科目使用攻略
前言：“以前年度损益调整”，是现行会计制度下一个非常特殊的科目。本文以新的企业会计准则的相关规定为依据，结合作者多年具体的会计实践，祥细介绍了“以前年度损益调整”科目的特殊性、“以前年度损益调整”科目的使用方法，以及此科目相关账表的调整。
一、科目的特殊性
现行《会计科目和主要账务处理》（以下简称《账务处理》）规定，设置“以前年度损益调整”科目，用于核算本年度发生或发现的应调整以前年度损益的事项。
“以前年度损益调整”作为一个损益类科目，与其他损益类科目比较，具有如下特殊性：
(1)余额不转入本年利润。除“以前年度损益调整”科目外，其他损益类科目期末余额均转入“本年利润”科目，但“以前年度损益调整”科目期末余额却转入“利润分配&—&未分配利润”科目。
(2)无直接对应的报表项目。包括利润表在内的所有财务报表，都不存在与“以前年度损益调整”科目名称相同或相近的、或者直接对应的报表项目。
(3)调本年账务、调上年报表。“以前年度损益调整”科目的使用，必然导致上年报表的调整，但涉及该科目的会计分录，均登记在调整当期的总账和明细账中，而调整的财务报表，实际上均属于上年报表。比如201
0年5月份发现上年重要差错涉及损益，更正分录（调账分录）登记在2010年5月份账务中，但调整报表年初数、上年数时，实际上调整的是2009年资产负债表的年末数和2009年度年报利润表的本年数。
(4)调整利润表时要进行项目分解。只要是涉及以前年度损益的事项，不论在其发生时涉及损益的部分应计入利润表的哪些项目，都统一计入“以前年度损益调整”科目。但是，计入该科目的属于上一年度的收入、成本和费用，调整利润表上年数时，则必须将其分解到各相关损益项目中。
二、科目设置和使用
（一）科目的核算内容
新准则下，“以前年度损益调整”科目核算内容分两个方面：
1、更正涉及损益的重要的前期差错。《企业会计准则第28号一会计政策、会计估计变更、差错更正》和《账务处理》、财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》（以下简称《讲解》）规定：
(1)、更正重要的前期差错，涉及损益的，通过“以前年度损益调整”科目核算。
(2)、所谓重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。
(3)、调整更正重要的前期差错，应采用追溯重述法，视同该项前期差错从未发生过，从而在差错发现当期的财务报表中，调整前期的比较数据。
现在仍适用于非上市股份有限公司等企业的《&企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正&指南》（以下简称原准则指南）将差错金额占差错所在项目总金额的比例不足10%的前期差错，认为是不重要的前期差错；达到或超过10%的，则认为是重要的前期差错。
2、调整资产负债表日后事项。《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》、《账务处理》和《讲解》规定：
(1)、资产负债表日后事项，是指资产负债日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项；资产负债表日后事项分为资产负债日后调整事项和资产负债表日后非调整事项；
(2)、年报资产负债表日后发生的调整事项，涉及损益的，通过“以前年度损益调整”科目核算；
(3)、资产负债表日后发生的调整事项，既包括在资产负债表日后发现或发生的、在资产负债日以前已经存在、而在资产负债表日后取得进一步证据证明的应调整事项，也包括这期间发现的报告年度及以前的重要差错和不重要的差错。
调整资产负债表日后事项，有关规章未将其调整方法概念化，但从其演示的具体操作来看，其账务处理方法与更正前期重要差错的追溯重述法完全相同。
（二）调整以前年度损益不通过该科目核算的情况
1、更正不重要的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。发现不重要的前期差错，应视同发现本期差错进行更正，涉及损益的，应直接计入本期损益科目，不通过“以前年度损益调整”科目核算。
2、会计政策变更的追溯调整。按照《讲解》、原准则指南以及财政部以往文件的要求，企业会计政策变更进行追溯调整时，涉及以前年度损益的，直接计入“利润分配一未分配利润”科目，不通过“以前年度损益调整”科目核算。
3、对以前年度损益项目金额进行重分类。发现以前年度损益科目核算有误而进行更正时，不涉及资产负债项目的，更正时虽然涉及损益，但无须通过“以前年度损益调整”科目核算。如果差错发生在上年度，则通过调整利润表上年数的相关项目进行更正；发生在上年度以前的，除编制比较会计报表外，不作报表调整。
（三）科目的使用
1、调整以前年度损益
调增以前年度（含调整资产负债表日后事项的报告年度，下同）利润或调减以前年度亏损，借记有关资产、负债科目（或所有者权益科目，下同），贷记“以前年度损益调整”科目；调减以前年度利润或调增以前年度亏损，作相反分录。更正以前年度损益科目使用错误不涉及资产负债科目的，不调整账务。
2、调整所得税
(1)、因调增以前年度利润而相应增加所得税的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记应交税费 —
应交所得税”科目，因调减利润按税法规定应减少所得税的，作相反分录。
(2)、如果调整事项所在年度原为亏损，或者调整后出现亏损，或者调整减少亏损，且亏损时已按准则规定确认了递延所得税资产，或者按准则规定在调整后应确认或冲回递延所得税资产，追溯重述调整时：调增亏损的，应按调增亏损或新确认的亏损涉及的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；调减亏损的，作相反分录。
(3)、调整完毕，应将“以前年度损益调整”科目结清，借（或贷）记“以前年度损益调整”科目，贷（或借）记“利润分配
— 未分配利润”科目。
3、调整利润分配。因调增净利润而应补提盈余公积的，借记“利润分配 —
未分配利润”，贷记“盈余公积 —
法定盈余公积”，因调减净利润而应冲回已提盈余公积的，作相反分录。追溯重述调整编制的调账分录，应与实际调账当期的日常会计分录一起登记总账和明细账。
三、与以前年度损益调整相关的报表调整
如前所述，使用“以前年度损益调整”科目，必须同时调整以前年度的财务报表，即调整本年度财务报表的年初数、上年数，对于调整资产负债表日后事项而言，则是调整报告年度的财务报表期末数、本年数。现以更正前期重要差错和调整资产负债表年初数、利润表上年数为例，介绍主要采用调表分录调整财务报表的具体方法。
（一）调整资产负债表年初数
调整资产负债表年初数时，凡涉及损益类科目的，均计入“未分配利润”项目。
1、确认更正涉及损益的重要的前期差错
调增利润或调减亏损的，按账务上计入“以前年度损益调整”科目贷方金额，借记有关资产、负债项目（或所有者权益项目，下同），贷记“未分配利润”项目；调减利润或调增亏损的，作相反分录。
2、调整所得税
(1)、因调增利润而调增所得税的，按账务上的调整金额，借记“未分配利润”项目，贷记“应交税费”项目；账务上调减所得税的，作相反分录；
(2)、如果因差错所在年度亏损，账务上调整时确认或冲回递延所得税资产的，按账务上计人以前年度损益调整的所得税金额：调增亏损的，借记“递延所得税资产”项目，贷记“未分配利润”项目；调减亏损的，作相反分录。
3、调整利润分配。应按账务上的调整金额：(1)、补提盈余公积的，借记“未分配利润”项目，贷记“盈余公积”项目；(2)、冲回已提盈余公积的，作相反分录。
4、冲回递延所得税资产。该项业务发生在本年度或者以后，因此无须调整资产负债表的年初数。
（二）调整年报利润表上年数
如果涉及损益的重要前期差错发生在上一年度，更正时则应调整年报利润表的上年数。单独调整利润表时，凡涉及资产负债项目的，均统一计人“净利润”项目。这时，“净利润”项目的借方发生额表示增加，贷方发生额表示减少。
1、确认更正重要的上年度差错：(1)调增上年度利润或调减上年度亏损，借记“净利润”项目，贷记差错涉及的具体损益项目；调减上年度利润或调增上年度亏损，作相反分录。(2)更正上年度损益科目使用错误，不涉及净利润的，则借记相关损益项目，贷记相关损益项目。
2、调整所得税：(1)因调增利润而调增上年度所得税的，借记“所得税费用”项目，贷记“净利润”项目；调减上年度所得税的，作相反分录。(2)如果调增上年度亏损且本年账务上已确认递延所得税资产的，应借记“净利润”项目，贷记“所得税费用”项目；调减上年度亏损且本年账务上也已调减递延所得税资产的，则按其调减数作相反分录。更正上年度以前（不含上年度）的差错涉及损益，以及更正调整不涉及损益的，不调整利润表。
确认年报资产负债表日后事项的报表调整，与以上所述方法基本相同，不同点和注意事项是：(1)以上“上年度”均应改为“报告年度”，报表的年初数、上年数则应分别改为期末数、本年数;(2)如果涉及到更正报告年度上一年及以前的重要差错，则应调整报告年度财务报表的年初数、上年数，调整原则和方法与以上相同；(3)更正报告年度上一年及以前的重要差错时，涉及资产负债项目的，—般还应当同时调整报告年度年报资产负债表的期末数。
（三）报表项目的调整和调整后财务报表的编制
调整以前年度损益时如果涉及财务报表的项目较多，可采用工作底稿法进行调整，如果调整涉及的报表项目较少，则可采用简易调表法进行调整，而后还应对财务报表附注进行补充或更正。
1、工作底稿法。工作底稿法是指在设定的工作底稿上填写调整前各项目金额、登记调表分录并结出调整后各项目金额，然后再根据各项目的调整后金额，重新编制调整后的财务报表。
2、简易调表法。采用这种方法，是直接在原财务报表上通过划线更正等方法，对应调整的报表项目直接进行改动并重新试算平衡。
3、财务报表附注的补充或更正：(1)对于更正重要的前期差错而调整以前年度损益的，应在本年的财务报表附注中作出说明，说明的内容包括差错项目、时间、差错原因、差错对当时利润（亏损）的影响，以及在本年度进行更正的情况等；(2)对于调整资产负债表日后事项，因其报表附注是针对报告年度的，所以只要以调整后的数据、情况为准改动原报表附注即可，无须作更正说明。
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以上网友发言只代表其个人观点，不代表新浪网的观点或立场。“以前年度损益调整”科目会计处理解析
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“以前年度损益调整”科目会计处理解析
“以前年度损益调整”科目会计处理解析
从会计核算的程序上来看看，会计账务处理一是是向前看，二是要保证证、账、表三者相符。以前发生的错误，在发现的当月更正，不再去更正以前已经处理的会计资料。如果要调整年初数，按证账表相符原则，必然要相应调整账册和凭证，不然就会出现账证表不符，如果有一笔三年前的损溢调整，就要将过去三年的账证表都进行调整，有时还会涉及银行存款等货币资金科目，那么调整后就出现账目和银行对账单不相符等财政部。所以发生以前年度损益就要调整以前的记录（年初数也是以前的会计记录）是不科学的，不符合会计做账所依据的原理。至于未分配利润年初数加净利润不等于期未数的原因，可以用会计报表附注来披露。
《企业财务准则》、《企业会计制度》的“以前年度损益调整”科目设置为损益类科目，核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。要求企业当年发生的以前年度损益调整无论是日后事项或重大会计差错都遵循相同的处理方法即将需要调整的损益数结转至“以前年度损益调整”科目，上年少计收益多计费用时借计有关科目，货计本科目；上年多计收益，少计费用时，借记本科目，贷记有关科目。
对以前年度损益调整科目的余额，是转入“本年利润”账户在损益表上反映；还是转入“利润分配”账户调整期初未分配利润，并在利润分配表上反映，《会计制度》和《会计准则》的规定是不同的。
我国的《企业会计制度》对以前年度损益调整采用“损益满计观”将以前期年度损益调整列入损益表，用以调整本年度损益，作为利润总额的减项，即将“以前年度损益调整”科目余额转入“本年利润”科目，将其列入损益表。
2006年《企业会计准则》是采用“本期营业观”，将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配--未分配科目，这一做法是将对以前年度损益进行调整的会计事项不作为当期损益的影响因素，而作为利润分配表中年初未分配利润项目的调整额，但在利润分配表中不单独列示。2008年财政部又根据国际会计准则做修正，强调对以前年度损益调整应该注意重要性原则和不切实可行的判断。
“以前年度损益调整”不能滥用，也不能随便使用，实务经验得到的教训是：除非符合会计上的重要性原则，一般不要使用“以前年度损益调整”，能用一般会计差错调整（追溯重述法和未来适用法）的就尽量用。滥用或随便使用“以前年度损益”的直接恶果是会计数据紊乱。
根据最新会计准则规定精神，下面说明一下以前年度损益调整会计处理规定：
按国际惯例，“以前年度损益调整”一般是指由于会计政策的改变和基本错误的更改，从而需要对以前年度作出的重要调整。不包括正常发生的错误和对以前年度做作出的会计估计的调整。
把“以前年度损益调整”事项区分为基本错误和正常错误，这也是会计重要性原则的体现。重要性原则指在会计核算过程中对经济业务或会计事项应区别其重要程度（一般以交易金额的10%来区分重要性和非重要性），采用不同的会计处理方法和程序。
具体地说，对于那些对企业的经济活动或会计信息使用者相对重要性的会计事项，应分别核算、分项反映力求准确，并在会计报告中作重点说明；而对于那些次要非重要性的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，则可适当简化会计核算手续，采用简便的会计处理方法进行处理，合并反映。为了便会计报表使用者能重点掌握企业的会计信息，除会计政策的重大改变和会计处理的重大误差应列作“以前年度损益调整”核算外，一般涉及以前年度的正常会计误差和对以前年度会计估计的调整，计入本年度损益中，是恰当的。
国际会计上有两种观点：一种为“本期经管成果观点”，认为年度损益表只需包括企业正常发生的活动，而前期项目属非经济性项目，不宜列入本期净收益，而应直接调整留存收益的年初余额；另一种为“总括观点”，认为年度损益表应包括报告期影响股东权益净增减的经济业务，包括前期损益调整项目，都列入净收益，从而更好地反映公司的获利能力。国际会计准则第8号《本期净损益、基本错误和会计政策的变更》接受了这两种观点，但把前者规定为“基准处理方法”，后者为“所允许的备选处理方法”。
根据上述国际会计准则精神，对于那些次要非重要性的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，则可适当简化会计核算手续，采用简便的会计处理方法进行处理。金额较小，可简化处理。直接计入当年损益。
根据《企业财务准则》、《企业会计制度》相关规定，使用“以前年度损益调整”科目也应该注意两大事项：
（一）以前年度损益调整不能调节货币相关的事项。
1、企业已经确认收入的售出商品发生销售退回的，应当冲减退回当期的收入；年度资产负债表日及以前售出的商品，在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后调整事项处理，调整资产负债表日编制的会计报表有关收入、费用、资产、负债、所有者权益等项目的数字。
2、企业调整以前年度损益事项，涉及当期货币资金的，不应直接调整当期的货币资金，而是应当调整该以前年度的应收应付款项，然后再调整当期的货币资金项目。
（二）使用该科目对收益进行调整时，应同时调整所得税。
调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，则相应增加了应补缴的企业所得税；反之，则减少了应补缴的企业所得税。
经常能发现如下错误分录：借记相关科目，贷记“以前年度损益调整”；借记“以前年度损益调整”，贷记“应交税金——应交所得税”。在记账年度作分录：借记“本年利润（所得税额）”，贷记“以前年度损益调整（所得税额）”。
最后将因调整增加的以前年度利润或减少以前年度亏损而缴纳的所得税计入本年利润科目的借方，提前用当年的利润冲销，并直接减少了本年应缴纳的计税依据。这种作法应用到实务中会造成偷逃税行为。
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如何使用以前年度损益调整科目
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　　企业发生的会计差错有重大会计差错和非重大会计差错之分。其中，重大会计差错是指使会计报表不再具有可靠性的会计差错。
　　1、多提的费用如果金额较小，属于非重大会计差错，可直接调整今年的会计分录。
　　2、如果金额较大，应计入以前年度损益调整科目。
　　借：应付福利费
　　预提费用
　　&&& 贷：以前年度损益调整
　　&&& 调整应交所得税
责任编辑：初丹
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