基于利益相关者理论的财务管理目标研究-财务基本理论-论文联盟
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基于利益相关者理论的财务管理目标研究
作者：蔡柏良
0．引言 一般而言，财务目标是指在特定的
体制和财务管理中，通过对 企业 财务的 科学 和对资源的合理配置所要达到的具体标准。有关财务管理目标的 研究 主要有二个学派：一是以新古典产权学派，主张企业的剩余索取和剩余控制权应当由出资者单方面享有，另一种是利益相关者学派，主张企业所有权应当由出资者、债权人、员工、消费者、供应商、政府等众多的利益相关者分享。与前者相对应的、有代表性的财务管理目标有企业价值最大化、股东财富最大化或每股收益最大化，与后者相对应的主要是利益相关者利益最大化。而企业财务管理目标的选择是基于企业 理论 的选择，同企业目标多元化一样，受企业产权结构和法人治理结构的 影响 ，企业是一个多元利益的组合体，其本质是利益相关者的契约集合体，这就决定了财务管理目标应该是一个多元化协调、多层次结合的有机体系。如果仅仅因为股东是企业产权的所有者，而提出股东财富最大化的财务管理目标，显然已经不能适应 现代 企业制度的要求。笔者认为，应以利益相关者理论为基础，确立多元化协调、多层次结合的企业财务管理目标。 1．利益相关者理论的回顾 利益相关者理论是20世纪60年代左右，在美国、英国等长期奉行外部控制型公司治理模式的国家中逐步
起来的。与传统的股东至上的企业理论主要区别在于，该理论认为任何一个公司的发展都离不开各种利益相关者的投入或参与，比如股东、政府、债权人、雇员、消费者、供应商，甚至是社区居民，企业不仅要为股东利益服务，同时也要保护其他利益相关者的利益。 西方学者真正给出利益相关者的定义是20世纪60年代的事情。1963年，美国上演了一出名叫“股东”的戏，斯坦佛大学研究小组受此启发，利用另外一个与之对应的词“利益相关者”来表示与企业密切关联的所有人。他们给出的利益相关者的定义是：对企业来说存在这样一些利益群体，如果没有他们的支持，企业就无法生存。虽然这样的界定是非常狭义的，但毕竟使人们认识到，企业存在的目的并非就是为了股东服务，在企业的周围还存在许多关乎企业生存的利益群体。 进入20世纪80年代以后，随着经济全球化的发展以及企业间竞争的日趋激烈，人们逐渐意识到经济学家早期从“是否影响企业生存”的角度界定利益相关者的 方法 有很大的局限性。弗里曼对利益相关者理论做了较详细的研究，他认为“利益相关者是能够影响一个组织目标的实现或者能够被组织实现目标过程影响的人”。这个定义不仅将影响企业目标的个人和群体也看作是利益相关者，同时还将受企业目标实现过程中所采取的行动影响的个人和群体也看作是利益相关者，正式将当地社区、政府部门等实体纳入利益相关者管理的研究范畴，大大拓宽了利益相关者的内涵。 然而，弗里曼的利益相关者解释无法得到实证研究或者是令人信服的结论。布莱尔把利益相关者定义为“所有那些向企业贡献了专用性资产，以及作为既成结果已经处于风险投资状况的人或集团”。并在其《面向21世纪的公司治理探索所有权与控制》一书中指出，公司应该为所有利益相关者的利益服务，而不应该仅仅是股东的利益服务，股东只是拥有有限的责任，一部分剩余风险已经转移给了债权人和其他人，而且股东所承担的这种风险可以普遍通过投资的多样化来化解。布莱尔认为因为利益相关者专用性资产的存在，利益相关者也就可以根据其资产的多少和它们所承担的风险来获得企业对其利益的保护，这样利益相关者参与公司治理、分享公司利益也就有了依据。 & 2．利益相关者的要求权 2．1责权人的要求权 债权人是公司借入资本即债权的所有者。债权与股权不同：第一，债权的义务人（即债务人）必须是特定的；第二，债权必须要由特定的义务人协助才能实现。&公司债权主要通过以下三条渠道形成：第一，公司贷款。这种债权要求公司按期还本付息，并履行贷款中规定的义务，如担保、抵押、接受贷款机构监督等等。第二，公司发行公司债券。这种债权享有利息请求权和偿还请求权，即公司必须按一定利率偿付公司债券的利息和按期偿还公司债权。第三，商业经济活动的赊欠。这种债权要求公司必须履行交易合同中规定的义务。 公司贷款是公司为弥补自有资本的不足而向银行等 金融 机构进行的借款，具有有偿性和限定性的特点。所谓有偿性是指公司只能在一个限定时间内支配这笔资金，到期不仅要如数偿还，而且不论公司经营状况如何，都必须按事先规定的利息率支付利息。限定性是指贷款只能用于特定的用途，公司不能任意支配挪用。如果债权人发现公司有不按规定用途使用这笔资金的情况，有权收回贷款。各国公司法都规定，公司利润要首先偿还贷款，公司利润只有在偿还应付贷款后才能用于偿还公司债、发放股息和红利等。公司如到期不能偿还贷款，债权人有权按合同规定要求对公司资产进行清理变现或展期。&公司通过发行公司债券而形成的债务叫做公司债。公司债和股份一样，都是公司筹资的方式，所不同的是：第一，公司债所表示的只是一种债权，债权人无权过问发行者的业务；第二，公司债收取利息，是公司的固定支出，应在股利之前支付，当公司破产清算时，必须首先偿还公司债；第三，公司债券的持有者（债权人）风险较小，除了获得固定的利息外，到期还可以收回本金；第四，公司债的利息可以进入费用，从而冲减利润而少交所得税。总的说来，债权人和公司是一种合同关系，包括正式合同和非正式合同。由于债权人要承担本息到期无法收回或不能全部收回的风险，债权人和股东一样，拥有监督权，并在非常情况下拥有控制权，如在破产清算时。 2．2雇员的要求权 公司员工作为公司人力资产的所有者，在现代公司中的地位和作用越来越重要：首先，现代企业之间的竞争最终都归结为人力资源的竞争，拥有知识和技能的员工是公司竞争致胜的决定性因素。无论产品的开发研制也好，还是生产销售也好，都需要依靠员工的智慧和。脱离了员工，企业寸步难行。其次，员工的知识和技能只是一种潜在的生产力，要将这种潜力发挥出来，必须给以一定的诱导和刺激，创造适宜的环境和条件。否则会影响公司的利润流量，甚至会使公司陷入深渊。再次，公司员工作为一种人力资产，具有一定的专用性。这种专用性将员工个人的命运与公司的命运紧密起来。他们与公司共荣辱，同患难，具有强烈的责任感和参与意识。只有保护和利用好这种热情，才能使企业充满活力。最后，随着科学技术的进步和知识经济的发展，将会涌现出越来越多的知识型公司，在这些公司中，员工不仅成为人力资产的所有者，而且成为物质资产的所有者，即公司的所有者。员工作为公司重要的资源和人力资产的所有者，应享有所有权。具体地说，应有以下权利：（1）剩余索取权。公司员工在按劳动合同和其他规定得到工薪报酬的同时，有权以奖金或其他形式参与公司税后利润的分配；（2）剩余控制权。公司决策对公司员工的切身利益有重大影响，因此员工应享有一部分剩余控制权，一旦某些决策损害自身利益便于及时采取对策。不能背着员工搞暗箱操作；（3）监督权。公司员工作为内部所有者（人力资产所有者），了解公司真实情况，掌握真实信息，能有效行使监督职能。（4）管理权。从人力资产所有者的意义上说，员工是公司的主人之一。因此应享有一定的管理权，如提供合理化建议，自主管理，共同决策等等。 2．3客户的要求权 客户是公司产品或服务的消费者。公司价值和利润能否实现，在很大程度上取决于客户的选择，这在买方市场的情况下尤其如此。另一方面，客户选择公司的产品或服务，同时也就获得了一组权利，这些权利包括：第一、安全权。消费者在购买、使用商品和接受服务时享有人身、财产安全不受损害的权利，消费者有权要求经营者提供的商品或服务符合保障人身、财产安全的要求。安全权是消费者应享有的最重要的权利，在许多国家的立法中得到体现。&第二，知情权。消费决策的作出，一方面取决于其需要，另一方面依赖于其对商品或服务状况的了解，两方面因素的结合，才使消费者与经营者进行交易活动。在现实生活中，消费者的消费需求是千差万别的，可满足某需求的商品或服务也是多种多样的，消费者往往是根据自己的需要、偏好、消费知识等，做出对自己最有利的选择。消费者要做出最有利于自己的选择，必须对有关商品或服务的真实情况有所了解，为此需要享有知情权。 法律 从保护消费者的一般利益出发，规定消费者有权根据商品或者服务的不同情况，要求经营者提供商品的价格、产地、生产者、用途、性能、规格、等级、主要成分、生产日期、有效日期、检验合格证明、使用方法说明书、售后服务等有关情况，或者要求经营者提供服务的 内容 、规格、费用等情况。&第三，&自主选择权。消费者享有自主选择商品或服务的权利，也就是说，可以根据自己的需要和意愿选择商品或服务。具体包括以下几个方面：（1）消费者有权自主选择商品或者服务的经营者。（2）消费者有权自主选择商品品种或者服务方式。（3）消费者有权自主决定购买或者不购买任何一种商品，接受或者不接受任何一项服务。（4）消费者在自主选择商品时，有权进行比较、鉴别和挑选。&第四，求偿权。消费者因购买、使用商品或者接受服务受到人身、财产损害的，享有依法获得赔偿的权利，等等。从另一方面看，如果公司产品和服务令消费者满意，通常消费者会形成一种对公司产品的较强的偏好，要改变或取消这种偏好往往会给消费者带来负效用。为了切实保护消费者的权利和利益不受侵害，消费者应拥有对公司的监督权。 2．4供应商的要求权 供应商是公司生产经营所需劳动资料和劳动对象即生产资料的供给者，这些生产资料包括：机器设备和工具；厂房、仓库、道路等基础设施；原材料、燃料、动力；等等。供应商是引致投资者，即他们的投资是由公司的产量或规模决定的，因而与公司休戚相关。&供应商与公司利益相关的程度，取决于以下三个维度：第一、交易规模，包括交易额度和交易频率；第二、合同期限；第三、资产专用性程度，一般说来，交易规模越大，交易合同期限越长，供应商资产专用性程度越高，供应商就越是与公司休戚相关。公司运营良好，产量增加，规模扩大，对供应商产品的需求就会增加，供应商的日子就好过。反之，公司减产，停产或破产，对供应商会产生联锁反应，直接损害其经济利益，如生产线闲置、人员过剩、产品积压、货款收不回来等等。特别是对那些做了专用性投资的，与公司签订了长期合同的大宗供应商来说尤其如此。因此，供应商为维护自己的利益，应当享有对公司营运的监督权。& 2．5社区居民的要求权 公司的经营不仅直接影响到所有者、交易者的利益，而且对公司所在社区的居民亦有重大影响：第一，公司为当地居民提供就业机会，增加居民收入。公司经营好，当地就可以有较多的就业岗位，居民收入会增加，福利会提高；公司经营不好，当地居民的生活水平就会下降；第二，公司的生产经营直接影响当地的环境，对居民的身心健康产生影响。如有的企业单纯追求盈利，忽视环境保护，大量排放废水、废气、废物，产生各种噪音；有的企业管理不严，跑、冒、滴、漏各种有害物质，对当地居民构成威胁；第三，公司的扩张亦会对社区居民带来影响。譬如公司扩建可能要动迁居民，上新项目或许会带来污染，大量招雇外地工人会加剧当地公共 交通 、
、住房、用水、用电、饮食等方面的矛盾，给居民生活带来不便；诸如此类。所以，社区居民为维护自身利益，应享有监督公司活动的权利。 2．6政府的要求权 严格说来，政府与其他利益相关者的地位不可同日而语。从经济方面看，政府的主要职能是：运用经济、法律等政策和手段调控国民经济运行，维护正常的交易秩序，并站在公正的立场上，调解不同所有者、经营者、管理者、劳动者之间以及相互之间的矛盾和冲突。之所以把政府看作公司的利益相关者，除了上述原因之外，还因为：&第一，政府的目标之一是促进就业，而公司是吸纳就业人员的主要部门，公司景气与否直接关系到“产业后备军”的多寡，从而关系到
和政局的稳定；第二，维持政府这架机器运转的主要“燃料和动力”是，而来自公司的各项税是政府税收收入的主要源泉之一，公司经营不善或偷税漏税都会减少政府的收入流，从而使政府的运转失灵；第三，政府庞大的购买清单和公共工程开支也需要公司来满足或实现，如何保证质量并按期交货是政府所关心的。如果公司出了“大麻烦”，势必影响政府的“政绩&”。
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企业合约与利益相关者适用型财务报告体系
□ 马晓芳 范英杰
摘　要:现代企业理论将企业看作由一系列与之有利害关系的利益相关者所结成的合约体。由于不同的利益相关者在企业合约中的契约权利不同，对会计信息的需求趋向也不同。因此，以满足“共同需要”为目标的传统“通用型财务报告”模式就难以实现不同利益相关者对会计信息的差异性需求满足，这无疑会局限现代会计决策相关性目标的实现程度。因此，笔者认为，应建立以同一会计核算资料为基础生成依据并满足不同利益相关者信息需求的个性化财务报告，即利益相关者适用型财务报告体系。为此应在统一的基本准则基准上制订各主要利益相关者适用型财务报告具体准则，以实现在企业制度变迁过程中所形成的对会计信息需求的变化与会计信息披露改进的协同。
　　摘要:现代企业理论将企业看作由一系列与之有利害关系的利益相关者所结成的合约体。由于不同的利益相关者在企业合约中的契约权利不同,对会计信息的需求趋向也不同。因此,以满足“共同需要”为目标的传统“通用型财务报告”模式就难以实现不同利益相关者对会计信息的差异性需求满足,这无疑会局限现代会计决策相关性目标的实现程度。因此,笔者认为,应建立以同一会计核算资料为基础生成依据并满足不同利益相关者信息需求的个性化财务报告,即利益相关者适用型财务报告体系。为此应在统一的基本准则基准上制订各主要利益相关者适用型财务报告具体准则,以实现在企业制度变迁过程中所形成的对会计信息需求的变化与会计信息披露改进的协同。
　　关键词:企业合约;利益相关者;适用型财务报告;会计信息
　　一、企业合约、利益相关者以及企业会计信息
　　(一)企业的合约性质与利益相关者
　　自美国制度经济学家科斯首先在《企业的性质》一文中提出“企业的本质特征是对价格机制的替代”、企业是“一系列契约被一个契约所替代”的思想开始(Coase,1937),阿尔钦和德姆塞茨随后也承认企业具有合约性质并在此基础上认为“企业的实质不是雇主与雇员的长期合约,而是团队生产”,企业合约的作用在于“能增进团队生产的效率”(Alehian andDemsetz,1972)。接下来,詹森和麦克林不但承认企业的本质是合约关系,还进一步将其扩展到除团队成员间的合约关系外的包括与供应商、消费者和贷款人的合约关系上(Jellsenand Meckling,1976),直到张五常将企业视为是一种合约取代了另一种合约,是生产要素所有者按照合约把生产要素的使用权转让给使用者并服从“权威”指挥的结果(Cheung,1983)。至此,企业的合约性质得到了理论上的确认,由此也使企业合约理论成为现代企业理论的主流。
　　根据现代企业理论的研究成果,一般将企业主体按所有者划分为两类,即物质资本所有者和人力资本所有者;但近年来有研究成果将除物质资本和人力资本以外的企业可以利用的其他资源视为一个资本集合并统称为社会资本的表述(刘林平、周立新、李宁宁、等,2006),鉴于此,本文将参与企业合约的主体分为三类,即物质资本投资人、人力资本投资人以及主要由政府和当地社区管理部门组成的社会资本投资人。由于这些主体都因其对企业的各种投入而参与到企业合约中并与企业形成了各种直接或间接的利益关系,从而也就构成了企业的利益相关者集团。
　　(二)利益相关者合约权利与企业会计信息
　　利益相关者在以其投入而履行其合约义务后,也就相应地享有了合约权利。而不同的利益相关者因其参与企业合约的方式不同,从而其享有的合约权利也有差别。通常情况下,物质资本投资人可以被分为股东和债权人。股东在企业合约中的权利主要来自被投资企业所在国法律法规的规定和由股东共同签订的《公司章程》中的规定;有学者根据目前通行的法律法规和《公司章程》的规定,把股东的权利概括为两个方面,即“自益权”与“他益权”,“自益权”的主要表现形式是股东从企业获得红利、送股和交易收益等的权利。“他益权”也就是通常所说的“控制权”,是指股东对企业管理当局管理决策权的限制和约束的权利,其功能是减少投资风险(李维安,2003)。债权人权利除来自国家法律规定外,更主要的部分是企业与债权人之间的合同约定,包括“信贷合同”、“产品交易合同”或“劳务合同”的约定,其权利的内容实质上也包括两个方面,即收益权和控制权。
　　在古典企业中由于资本家作为经营者直接管理企业,一般不涉及人力资本与物质资本的关系问题。人力资源资本化的决定性因素在于企业规模的扩大、高新技术的运用以及管理革命所引起的人力资源结构及其在企业地位的变化等。当人力资本在解除了简单劳动下的“资本雇佣劳动”的关系并与物质资本建立起平等的契约关系后,其以投资人身份享有企业权利就成为其发挥作用后的自然结果了。
　　以政府和当地社区管理部门为主体的社会资本投资人是通过对社会资源的调配来支持企业从而形成对企业的综合性社会资源投资来参与企业合约的,如果没有这一方的支持性参与,企业经营将难以正常进行。因此,这一集团作为利益相关者就有理由以多种形式享有企业权利。当然,其权利一般是由不同层次的法律法规予以规定并保障的。
　　从合约过程看,无论是合约形成中的权利初始配置决策,还是合约履行中的权利配置变动决策,或是合约解除时的权利撤消决策,每一环节都与企业会计信息相关,或者说会计信息都会影响各利益相关者的决策。作为要素投资人的利益相关者,在选择是否对某一企业进行投资或对哪一个企业进行投资时通常都需要借助包括会计信息在内的各种企业信息来进行抉择,特别是在资本市场上的潜在投资人,其外部性特征更加大了其对被投资企业会计信息的决策依赖程度,这时会计信息直接影响着其投资决策,从而也就决定了其参与企业合约的初始状态。在合约履行过程中,各要素投资人的投资安全性及其增值状况以及其在企业合约权利分配中索取权与控制权的状态也直接或间接地要通过会计信息加以反映,即会计信息为其进行投资调整决策提供了信息支持。显然,如果某一利益相关者要退出企业合约,则无论是其进行自身的退出决策还是其他利益相关者对其退出所作的清算决策更离不开对企业会计信息的依赖。可见,在企业合约的权利配置及其动态调整全过程中都离不开会计信息。
　　(三)会计信息供求不对称
　　一般地,利益相关者对企业会计信息的需求按其目的可以分为三类,即投资决策的需要、确定权利义务关系的需要和调控经济或配置资源的需要。显然,不同目的的需求者关注企业的侧重面是不同的,因此其对会计信息也会自然产生不同的关注倾向,并且与企业制度演进过程相伴随,这种关注上的倾向性差别正在加大,即当企业会计信息从管理当局的单一使用逐步扩展到向企业股东、债权人进而向政府报送,再进一步发展到向所有的外部使用人披露时,实际上已经反映了对会计信息从内容到形式上的多元化需求特点。
　　企业会计信息供给是否已经满足了这种多元化的需求特点呢?表面上看,会计信息供给也大致出于三个方面的内在动机,即筹集企业经营资金、反映企业经营业绩以及提高企业或管理当局知名度,这似乎表明会计信息提供者有自觉提供会计信息供需求者使用的愿望,供求之间并不存在不合作的迹象。但内在的事实是,会计信息的使用者和提供者是两个不同的利益主体并且是处于分离状态的,从理性“经济人”的观点出发,企业会计信息是一种带有私人性质的产品,其生产也不是为了销售,之所以必须对外披露是来自市场的压力和政府的管制。会计信息披露是一种被动的行为,无论其内容还是形式也只会是一种在规制要求下的被动化程式。
　　这种被动的程式化披露直接表现为现行的单一内容和形
式的“通用型财务报告”模式。这种模式最早是由美国财务会计准则委员会(FASB)于1978年提出的,其理由是尽管不同的会计信息使用者其决策目的有所不同,但是对主要会计信息却有着“共同的需要”。正是由于受到FASB这种观点的影响,这种“通用型财务报告”才得到了广泛的使用和发展。20多年来,通用型财务报告在规范会计行为、提高会计工作水平、扩大会计信息使用范围等方面确实发挥了积极的作用。但是,面对已经深入发展了的企业制度和市场环境,继续简单地采用这种“通用型财务报告”的单一会计信息披露模式已经无法缓解会计信息供求之间日益严重的矛盾。
　　二、利益相关者适用型财务报告体系
　　(一)利益相关者适用型财务报告体系架构
　　针对“通用型财务报告”对会计信息披露的单一性与利益相关者对会计信息需求多元化的矛盾,笔者试提出“利益相关者适用型财务报告体系”的模式构想。
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多项选择题关于利益相关者，下列说法正确的是()
A.狭义的利益相关者是指除股东之外的，对企业现金流量有潜在索偿权的人
B.广义的利益相关者包括一切与企业决策有利益关系的人
C.公司利益相关者可分为合同利益相关者和非合同利益相关者
D.股东和合同利益相关者之间既有共同利益，也有利益冲突
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