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农村信用社呆账准备的核算及其对企业所得税的影响
&&&&日期：&&&&浏览次数：295次
&&&&&摘要：为了防范经营风险，增强金融企业抵御风险能力，及时处置资产损失，促进金融企业稳健经营和健康发展，财政部、中国人民银行、银监会对金融企业呆账准备都做出过相应的规定，由于发文部门和时间顺序不同，有一些条款规定上存在不同，甚至在名称及定义上存在差异，造成一些概念上的混淆。本文从相关法规的时间顺序来梳理有关呆账准备和贷款损失准备的规定，明确呆账准备和贷款损失准备之间的关系，并分析其对企业所得税的影响。
关键词：农村信用社，拨备计提，会计核算；企业所得税
根据中国银监会的要求，农村信用社从2009年开始执行新的《企业会计准则》，但由于信用社建社历史比较长，部分基层会计人员非财会专业，虽然在准则衔接方面各级联社都组织了专门培训，但在实务中很多会计人员对《企业会计准则》的一些重点难点问题理解仍不到位。尤其对呆账准备的概念、金额计算和会计核算、企业所得税税前扣除等方面存在认识不清的问题，有必要对此进行专门分析，以更好地执行新会计准则，提高农村信用社核算水平。
一、呆账准备和贷款损失准备之间的关系
中国人民银行银发[2002]98号印发的《银行贷款损失准备计提指引》第二条规定：&银行应当按照谨慎会计原则，合理估计贷款可能发生的损失，及时计提贷款损失准备。贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。&将一般准备列入贷款损失准备之内；而2002年开始执行的《金融企业会计制度》第四十八条规定：&贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种&、第一百零一条规定：&从事存贷款业务的金融企业，按规定提取的一般准备也应作为利润分配处理。&表明贷款损失准备不包括一般准备。财政部(财金[2005]49号)《金融企业呆账准备提取管理办法》第三条规定：&本办法所称呆账准备，是指金融企业对承担风险和损失的债权和股权资产计提的呆账准备金，包括一般准备和相关资产减值准备。本办法所称一般准备，是指金融企业按照一定比例从净利润中提取的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备。本办法所称资产减值准备，是指金融企业对债权和股权资产预计可收回金额低于账面价值的部分提取的，用于弥补特定损失的准备，包括贷款损失准备、坏账准备和长期投资减值准备，其中，贷款损失准备是指金融企业对各项贷款预计可能产生的贷款损失计提的准备，坏账准备是指金融企业对各项应收款项预计可能产生的坏账损失计提的准备&，在这里比较明确地列明了呆账准备、贷款损失准备、一般准备之间的关系：即呆账准备包括一般准备和相关资产减值准备，相关资产减值准备包括贷款损失准备、坏账准备和长期投资减值准备。金融企业按规定提取的一般准备作为利润分配处理，提取的相关资产减值准备计入当期损益。
中国银行业监督管理委员会关于印发《农村合作金融机构信贷资产风险分类指引》的通知(银监发[2006]23号)中，对农村金融合作机构贷款损失准备提出要求：农村合作金融机构要根据信贷风险资产风险分类结果，按照《财政部关于印发〈金融企业呆账准备提取管理办法〉的通知》(财金[2005]49号)文件要求，提取一般准备和专项准备。一般准备和专项准备比例达不到要求的农村合作金融机构，要根据自身的资产质量及经营状况，制订切实可行的&损失准备分年计提计划&，在2007年1月31日前报当地银监局核准后实施。2006年12月31日起，未按照规定提足呆账准备的农村合作金融机构，要在五年内严格限制分红比例。每个会计年度的利润分配方案，要上报省级联社审核同意，并向当地银监局备案后实施。财政部2007年下发的《金融企业财务规则&&实施指南》，也将一般准备列入利润分配的范围。这些文件都体现了财政部(财金[2005]49号)《金融企业呆账准备提取管理办法》对呆账准备的分类规定，应该说是目前规范金融企业呆账准备的基础文件。
二、呆账准备的会计核算
1、一般准备：财金[2005]49号文件规定&金融企业应当于每年年度终了根据承担风险和损失的资产余额的一定比例提取一般准备。一般准备的计提比例由金融企业综合考虑其所面临的风险状况等因素确定，原则上一般准备余额不低于风险资产期末余额的1%。&风险资产具体包括：贷款(含抵押、质押、担保等贷款)、银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)，进出口押汇、股权投资和债权投资(不含采用成本与市价孰低法或公允价值法确定期末价值的证券投资和购买的国债本息部分的投资)、拆借(拆出)、存放同业款项、应收利息(不含贷款、拆放同业应收利息)、应收股利、应收租赁款、其他应收款等资产以及由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款。即计提一般准备的基数并非仅包括贷款类资产，还包括以上所列举的非信贷风险资产，用风险资产期末余额的1%同风险资产期初余额的1%比较，差额即为本期应计提一般准备，会计处理为借记&利润分配&&一般风险准备&，贷记&一般风险准备&。
2、贷款损失准备：贷款损失准备的计提范围为金融企业承担风险和损失的贷款(含抵押、质押、担保等贷款)、银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款，担保垫款等)、进出口押汇、拆出资金、应收融资租赁款等。贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种，其中特种准备是指金融企业对特定国家、地区或行业发放贷款计提的准备，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定，农村信用社一般不涉及此类业务，在此不作讨论。专项准备根据《贷款风险分类指导原则》对贷款资产进行风险分类后，参照以下比例计提专项准备：关注类计提比例为2%；次级类计提比例为25%；可疑类计提比例为50%；损失类计提比例为100%。其中，次级和可疑类资产的损失准备，计提比例可以上下浮动20%。对农村向信用社来说，专项准备的计提范围包括资产负债表上的&发放贷款和垫款&、&拆出资金&2个项目，按不同风险分类分别按规定比例计提，本期计提数为期末计算比例同专项准备账面数比较的差额，会计处理为借记&资产减值损失&、贷记&贷款损失准备&&专项准备&。专项准备用于弥补以上2项目产生的专项损失。实际产生损失时，借记&贷款损失准备&&专项准备&、贷记&贷款&、&垫款&、&贴现&、&拆放同业&等科目。
3、坏账准备及长期投资减值准备：同专项准备一样，金融企业的坏账准备也是将资产进行风险分类后，对不同的风险类别资产给予不同的计提比例，根据银监会制定的《农村合作金融机构非信贷资产风险分类指引》，非信贷资产按指引标准划分为正常、关注、次级、可疑、损失五类，根据风险分类结果参照贷款专项准备计提比例确定坏账准备的计提比例。坏账准备的计提范围为存放同业款项、应收债券利息、应收股利、应收经营租赁款、其他应收款等各类应收款项。长期投资减值准备的计提范围为股权投资和债权投资，其他资产减值准备也可以按风险分类结果参照贷款专项准备计提比例确定减值准备的计提比例。
三、呆账准备对企业所得税的影响
财政部、国家税务总局财税[2009]64号文件规定贷款损失准备计算公式：准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额&1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。财政部、国家税务总局财税[2009]99号文件规定金融企业根据《贷款风险分类指导原则》(银发[号)，对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：
(一)关注类贷款，计提比例为2%；
(二)次级类贷款，计提比例为25%；
(三)可疑类贷款，计提比例为50%；
(四)损失类贷款，计提比例为100%。
以上两个文件执行到2010年12月31日。
由于已经按全部贷款余额的1%税前列支贷款损失准备，在计算涉农贷款和中小企业贷款可以税前扣除的贷款损失准备时，应将非正常类的贷款扣除比例相应减少1%，即关注按1%、次级按24%、可疑按49%、损失按99%。
为便于计算贷款损失准备的纳税调整金额，可以在贷款损失准备(专项准备)科目下设、&已在税前扣除的涉农贷款和中小企业贷款损失准备&、&已做纳税调整的涉农贷款和中小企业贷款损失准备&、&已在税前扣除的按1%计算的贷款损失准备&、&已做纳税调整的非涉农贷款和中小企业贷款损失准备&四个明细科目。下面分别讲述其核算内容与方法。
1、&已在税前扣除的涉农贷款和中小企业贷款损失准备&明细科目核算已按税法规定计算并在税前扣除的涉农贷款和中小企业贷款损失准备。该明细科目当年提取金额在汇算清缴时允许税前扣除。农村信用社发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减该明细科目金额，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。该准备至少每年末计算提取一次，提取后期末余额等于涉农贷款和中小企业贷款关注按1%、次级按24%、可疑按49%、损失按99%比例计算的金额。该明细科目余额全部允许在税前扣除。
2、&已做纳税调整的涉农贷款和中小企业贷款损失准备&明细科目核算涉农贷款和中小企业贷款超过上述比例提取的贷款损失准备金额。该明细科目当年提取金额在汇算清缴时先做纳税调增。农村信用社发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减&已在税前扣除的涉农贷款和中小企业贷款损失准备&明细科目金额，不足冲减部分冲减本明细科目余额，并可据实在计算应纳税所得额时扣除(汇算清缴时做纳税调减)。该明细科目期末余额为已在本年及以前年度做纳税调增的金额。
3、&已在税前扣除的按1%计算的贷款损失准备&明细科目核算按全部贷款余额的1%计算的贷款损失准备。该明细科目当年提取金额在汇算清缴时允许税前扣除。农村信用社发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。这里讲的&符合条件的贷款损失&指的应是非涉农贷款和中小企业贷款损失。该准备至少每年末计算提取一次，提取后期末余额等于全部贷款按1%比例计算的金额。该明细科目余额全部允许在税前扣除。
4、&已做纳税调整的非涉农贷款和中小企业贷款损失准备&明细科目核算非涉农贷款和中小企业贷款超过1%比例提取的贷款损失准备金额。该明细科目当年提取金额在汇算清缴时先做纳税调增。农村信用社发生的符合条件的非涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减&已在税前扣除的按1%计算的贷款损失准备&明细科目金额，不足冲减部分冲减本明细科目余额，并可据实在计算应纳税所得额时扣除(汇算清缴时做纳税调减)。该明细科目期末余额为已在本年及以前年度做纳税调增的金额。
非涉农贷款和中小企业贷款损失准备存在超额提取的原因，是因为财金[2005]49号文规定的提取比例为参照执行，次级和可疑类资产的损失准备，计提比例可以上下浮动20%。按全部贷款余额的1%计提贷款损失准备仅是为了满足税务部门税前扣除的需要，会计核算上为满足监管部门对不良贷款拨备覆盖率等指标的要求，最终计提的贷款损失准备一般会大于上面所列前3个明细科目的金额，这一超额部分就在&已做纳税调整的非涉农贷款和中小企业贷款损失准备&明细科目核算。
以上讲的内容是按财税[2009]64号文和财税[2009]99号文的规定，适用至2010年末。财税[号文将金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限延长至2013年12月31日。财税[2012]5号文件规定，对已执行涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的金融企业，对涉农贷款和中小企业贷款不再适用按贷款余额1%计算的贷款损失准备在税前扣除政策。这就意味着，2011年及以后所得税汇算清缴时有两个选择：一是按全部贷款余额的1%计算的贷款损失准备税前扣除，二是对涉农涉小贷款按五级分类标准计算的贷款损失准备和非涉农涉小贷款余额的1%计算的贷款损失准备可以在税前扣除。农村信用社的贷款结构中涉农贷款和中小企业贷款所占比重较大，选择执行涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策较为有利。原&已在税前扣除的按1%计算的贷款损失准备&明细科目内容变更为&已在税前扣除的按非涉农涉小贷款余额1%计算的贷款损失准备&。
四、《金融企业准备金计提管理办法》对以上问题的影响
2012年3月30日财政部下发了财金[2012]20号文件，制定了新的《金融企业准备金计提管理办法》，该办法自2012年7月1日执行。新办法明确金融企业准备金(又称拨备)包括资产减值准备和一般准备，对发放贷款和垫款计提的资产减值准备既为贷款损失准备。资产减值准备是用于弥补资产损失的准备金，一般准备是用于弥补尚未识别的可能性损失的准备金。对发放贷款和垫款至少按季分析，采取单项或组合的方式进行减值测试，对预计未来现金流量低于账面价值的部分计提贷款损失准备，该准备记入当期损益。一般准备于每年年度终了提取，作为利润分配处理，是所有者权益的组成部分，一般准备余额原则上不低于风险资产期末余额的1.5%。
一般准备的计算是和之前的规定区别较大的地方。首先，其计算范围包括信贷资产和非信贷资产。其次，计算方法运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在估计值。再次，计算出风险资产的潜在估计值后，扣减已计提的资产减值准备，差额提取一般准备，如差额为负，可不计提。新办法对贷款损失准备的计算没有给出具体方法，只规定采取单项或组合的方式进行减值测试，同《企业会计准则》对各项资产减值准备的原则相符。农村信用社已普遍执行《企业会计准则》，通过对信贷资产进行减值测试，预计其未来现金流量来计算贷款损失准备将是对农村信用社会计核算的一个新考验。新办法对一般准备则明确使用内部模型法或标准法。内部模型法需要至少一个完整经济周期的历史数据，建立内部模型，运用回归分析或其他合理方法确定潜在风险估计值。对标准法，新办法调整了标准风险系数，暂定正常类1.5%，关注类3%，次级类30%，可疑类60%，损失类100%，如非信贷资产未实施风险分类的，可按非信贷资产余额的1%&1.5%计提一般准备。以上两种方法在这之前一般是被用于贷款损失准备的计算，内部模型法在一些大型商业银行应用较广'农村信用社则基本使用标准法。新办法的难点是对信贷资产的减值测试，亮点是明确了一般准备的计算，一般准备是对资产减值准备计提不足，难以弥补尚未识别的可能性损失的补充。
新办法对前述问题的影响表现在：1、以准备金(拨备)的概念取代了呆账准备。2、贷款损失准备不再分专项准备和特种准备，同其他资产减值准备一样，贷款损失准备是对发放贷款和垫款进行减值测试的结果。一般准备采取差额提取的方式，是对资产减值准备的补充。准备金的会计核算没有变化，但计算方法及结果同原来差异较大。3、新办法未对企业所得税计算产生直接影响，但因计算方法变动对贷款损失准备计提金额产生影响，会间接影响贷款损失准备的税前列支金额。
作者：&中兴财光华会计师事务所衡水分所 张国防&&
来源：&《金融会计》
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我想从农村信用社贷款5万，但是我没有什么抵押，我爸爸当年也贷款了些，现在他还有1万没有还完，我不知道是否对我贷款有没有影响？另外，我真的需要这笔资金，但是不知道怎么弄好？请高手教我点技巧！~~急啊分享至 :
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