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【重点归纳】之注会会计《所得税》（中）
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本帖最后由 可可 于
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所得税应该是《会计》中比较复杂的一章，既与《会计》的很多章节有联系，又与《》的《企业所得税》有关联。大家一定要有纳税调整的意识，所以在学习本章之前，建议把《税法》中《企业所得税》纳税调整部分预习一下，以便更好的学习本章内容。当然本文也会介绍点儿有关纳税调整的基础知识。
相关链接：[url=【重点归纳】之注会会计《所得税》（上） ]注会会计《所得税》（上）[/url]
& && && && && & [url=【重点归纳】之注会会计《所得税》（下） ]注会会计《所得税》（下）[/url]
二、递延所得税和递延所得税的确认
（一）递延所得税资产的确认
1、一般原则
& && &资产的账面价值小于其计税基础的、负债的账面价值大于其计税基础的，形成的是可抵扣暂时性差异，在估计未来期间能够取得的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。（产生的可抵扣暂时性差异未来期间可以减少应纳税所得额，使得企业未来的经济利益流出额减少，节约了企业的资金，可以看成是一项流入，所以确认递延所得税资产）。
& && &应注意的两点：
& && &（1）如果在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应予以确认，所以应当以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。
& && &（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理，确认递延所得税资产。
2、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认
（1）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税
& && &与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税应当计入所有者权益。比如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积——其他资本公积的，会计分录：
& && &借：资本公积
& && && && && &&&贷：可供出售金融资产——公允价值变动
& & &&由此可以看出该项会计处理并没有影响利润，“所得税”与“利润总额”要配比的，所以不能对应“所得税费用”科目。那么此处的“递延所得税资产”的对应科目就是“资本公积”。
& && &此外直接计入所有者权益的交易或事项还有：会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益的，这两种情况“所得税资产”对应科目为“留存收益”。
（2）与企业合并相关的递延所得税
& && &在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认的（在购买日那一天确实有可抵扣暂时性差异，但未来没有足够的应纳税所得额可利用，所以不应确认递延所得税资产）。在购买日后12个月内，如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在（这个事实指的是在购买日存在可抵扣暂时性差异但没有确认递延所得税资产的情况），预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉（因为如果当时没有确认递延所得税资产，增加的资产计入商誉，此时确认递延所得税资产，当然要冲减商誉），商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。
& && &由上面的情况可知：如果引起暂时性差异的事项没有影响到利润，那么该事项发生时计入哪一科目，确认递延所得税资产时“递延所得税资产”的对应科目就为那一科目。除此之外，如果引起暂时性差异的事项属于企业合并产生的，那么“递延所得税资产”的对应科目为“商誉”，其余影响到利润额，“递延所得税资产”的对应科目均为“所得税费用”。可以用一句通俗的话理解：“种瓜得瓜，种豆得豆”。
3、不得确认递延所得税资产的特殊情况
& && &某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，不得确认递延所得税资产。原因是：如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，而资产、负债的入账价值是历史成本计量属性，不得随意变更。
（二）递延所得税负债的确认
1、一般原则
& && &并不是所有的应纳税暂时性差异都要确认递延所得税负债。除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。递延所得税负债可能计入所有者权益，可能计入商誉，也可能计入留存收益你，其余影响到利润的，都要计入所得税费用。
2、不确认递延所得税负债的情况
（1）商誉的初始确认
& && &在免税合并情况下，被购买方的可辨认净资产和负债维持被购买方的计税基础，而账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生了暂时性差异。如果确认了递延所得税资产或负债，其对应科目为商誉。在免税合并的情况下，商誉的账面价值为0，账面价值和计税基础之间产生了应纳税暂时性差异，因商誉=合并成本-被购买方可辨认公允价值份额，企业合并成本是固定的，若确认了递延所得税负债，则减少考虑所得税后被购买方可辨认净资产的公允价值（可辨认净资产为不含商誉的资产-负债），则又增加了商誉，由此进入不断循环中。
（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（与不确认递延所得税资产的该种情况道理相同）
（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：
& && &①投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；
& && &②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
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2016年注册会计师《税法》考点：企业所得税所得来源的确定必过技巧
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　　考点一：所得税会计的核算程序
　　采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。核算过程：
　　（一）确定产生暂时性差异的项目
　　（二）确定资产或负债的账面价值及计税基础
　　（三）计算暂时性差异的期末余额
　　1.应纳税暂时性差异的期末余额
　　2.可抵扣暂时性差异的期末余额
　　（四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额
　　1.“递延所得税负债”科目的期末余额＝应纳税暂时性差异的期末余额&未来转回时的所得税税率
　　2.“递延所得税资产”科目的期末余额＝可抵扣暂时性差异的期末余额&未来转回时的所得税税率
　　（五）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的发生额
　　1.“递延所得税负债”科目发生额＝期末余额－期初余额
　　2.“递延所得税资产”科目发生额＝期末余额－期初余额
　　（六）所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用（－递延所得税收益）
　　考点二：资产的计税基础
　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
　　企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。现就有关资产项目计税基础的确定举例说明如下：
　　（一）固定资产
　　1.折旧方法、折旧年限不同产生的差异
　　企业会计准则规定，既可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。
　　税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快等），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。
　　另外，税法还会规定每一类固定资产的最低折旧年限，而会计处理时按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。
　　2.因计提固定资产减值准备产生的差异
　　持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。
　　【例题1·多选题】甲公司适用的所得税税率为25%。各年税前利润为1000万元。有关资料如下：2010年年末以750万元购入一项固定资产，甲公司在会计核算时估计其使用寿命为5年。按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
　　（1）2011年末相关所得税会计处理表述正确的有（　）。
　　A.产生可抵扣暂时性差异为75万元
　　B.应交所得税为268.75万元
　　C.确认递延所得税费用为－18.75万元
　　D.确认所得税费用为250万元
　『正确答案』ABCD
　　『答案解析』
　　资产账面价值＝750－750/5＝600（万元）
　　资产计税基础＝750－750/10＝675（万元）
　　可抵扣暂时性差异＝675－600＝75（万元）【在未来期间会减少公司的应纳税所得额】
　　2011年末“递延所得税资产”余额＝75&25%＝18.75（万元）
　　2011年末“递延所得税资产”发生额＝18.75－0＝18.75（万元）
　　2011年末递延所得税费用＝－18.75（万元）
　　2011年应交所得税＝（1000+会计折旧750/5－税法折旧750/10）＝ 268.75（万元）
　　2011年末所得税费用＝268.75－18.75＝250（万元）
　　（2）2012年末相关所得税会计处理表述正确的有（　）。
　　A.累计可抵扣暂时性差异为150万元
　　B.“递延所得税资产”余额为37.5万元
　　C.确认递延所得税收益为18.75万元
　　D.确认所得税费用为250万元&
　　『正确答案』ABCD
　　『答案解析』
　　资产账面价值＝750－750/5&2＝450（万元）
　　资产计税基础＝750－750/10&2＝600（万元）
　　累计可抵扣暂时性差异＝600－450＝150（万元）
　　2012年末“递延所得税资产”余额＝150&25%＝37.5（万元）
　　2012年末“递延所得税资产”发生额＝37.5－18.75＝18.75（万元）
　　2012年末递延所得税费用＝－18.75（万元）
　　2012年应交所得税＝（1000+会计折旧750/5－税法折旧750/10）＝ 268.75（万元）
　　2012年末所得税费用＝ 268.75－18.75＝250（万元）
　　【例题2·单选题】A公司适用的所得税税率为25%。有关资料如下：日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计采用年限平均法计提折旧，净残值为零。日，估计该项固定资产的可收回金额为550万元。税法规定，使用年限10年，该固定资产应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。各年A公司实现的利润总额为1
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
　　（1）2011年末“递延所得税负债”发生额为（　）。
　　A.18.75万元
　　B.480万元
　　C.70万元
　　D.17.5万元
　　『正确答案』A
　　『答案解析』日
　　资产账面价值＝750－750/10＝675（万元）
　　资产计税基础＝750－750&2/10＝600（万元）
　　应纳税暂时性差异＝675－600＝75（万元）【将于未来期间计入公司的应纳税所得额】
　　2011年末“递延所得税负债”余额＝75&25%＝18.75（万元）
　　2011年末“递延所得税负债”发生额＝18.75（万元）
　　（2）有关2012年会计处理表述不正确的是（　）。
　　A.日固定资产账面价值为550万元
　　B.日固定资产计税基础为480万元
　　C.2012年确认递延所得税收益为1.25万元
　　D.2012年末应交所得税为250万元
　　『正确答案』D
　　『答案解析』日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值750－750/10&2＝600（万元），该账面价值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。
　　资产账面价值＝750－750/10&2－50＝550（万元）
　　资产计税基础＝750－750&2/10－600&2/10＝480（万元）
　　累计应纳税暂时性差异＝70（万元）
　　2012年末“递延所得税负债”余额＝70&25%＝17.5（万元）
　　2012年末“递延所得税负债”发生额＝17.5－18.75＝－1.25（万元），即递延所得税收益1.25万元；选项D，2012年末应交所得税＝（1
000＋750/10＋50－600&2/10）&25%＝251.25（万元）
　　2012年末所得税费用＝251.25－1.25＝250（万元）。
　　【例题3·计算题】日，甲公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由10年调整为20年，该项变更自日起执行。上述管理用固定资产系2009年12月购入，成本为3600万元，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限最低为15年，甲公司在计税时按照15年计算确定的折旧在所得税前扣除。
　　（1）计算日递延所得税费用
　　账面价值＝&10&2＝2880（万元）
　　计税基础＝&15&2＝3120（万元）
　　累计可抵扣暂时性差异＝＝240（万元）
　　递延所得税资产余额＝240&25%＝60（万元）
　　递延所得税资产发生额＝60－30＝30（万元）
　　递延所得税费用为－30万元
　　（2）计算2012年的折旧额
　　＝/12＋（&10&2－/12）&（20&12－2&12－9）&3＝307.83（万元）
　　（3）计算2012年的递延所得税收益
　　账面价值＝＝2572.17（万元）
　　计税基础＝&15＝2880（万元）
　　递延所得税资产余额＝（.17）&25%＝76.96（万元）
　　递延所得税资产发生额＝76.96－60＝16.96（万元）
　　递延所得税收益为16.96万元
　　（二）无形资产
　　除内部研发外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。
　　1.内部研究开发形成的无形资产
　　会计准则规定，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。
　　税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。
　　如无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。
　　【例题4·单选题】甲公司自日起自行研究开发一项新专利技术。适用的所得税税率为25%。甲公司2011年与2012年实现利润总额均为5
　　2011年度研发支出为1
000万元，其中费用化的支出为400万元，资本化支出600万元。日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。
税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
　　（1）甲公司2011年有关所得税不正确的会计处理为（　）。
　　A.产生暂时性差异为285万元
　　B.年末不确认递延所得税资产
　　C.应交所得税为1 196.25万元
　　D.所得税费用为1 250万元
　　『正确答案』D
　　『答案解析』2011年年末：
　　无形资产账面价值＝600－600/10&6/12＝600－30＝570（万元）
　　无形资产计税基础＝600&150%－600&150%/10&6/12＝570&150%＝855（万元）
　　可抵扣暂时性差异＝855－570＝285（万元）
　　自行研发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。
　　2011年末应交所得税＝（5 000－400&50%＋30－600&150%/10&6/12）&25%＝1
196.25（万元）
　　（2）甲公司2012年有关所得税不正确的表述为（　）。
　　A.无形资产的账面价值与计税基础仍然会产生差异
　　B.确认递延所得税资产
　　C.应交所得税为1 242.5万元
　　D.所得税费用为1 242.5万元
『正确答案』B
『答案解析』选项B，无形资产的账面价值与计税基础仍然会产生差异，但是还是初始形成时的差异，不予以确认；选项C、D，2012年末应交所得税＝（5
000＋600/10－600&150%/10）&25%＝1 242.5（万元），2012年末所得税费用＝1
242.5（万元）。
　　2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取
　　（1）企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。
　　（2）在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。
　　【例题5·多选题】乙公司于日取得某项无形资产，取得成本为l
500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。公司在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。乙公司适用的所得税税率为25%，2012年税前会计利润为1
000万元，乙公司2012年末正确的会计处理有（　）。
　　A.无形资产计税基础为1 350万元
　　B.“递延所得税负债”余额37.5万元
　　C.“递延所得税负债”发生额37.5万元
　　D.应交所得税为212.5万元
　　E.所得税费用250万元
　　『正确答案』ABCDE
　　『答案解析』
　　无形资产账面价值＝1 500（万元）
　　无形资产计税基础＝l 500－l 500/10＝1 350（万元）
　　应纳税暂时性差异＝1 500－1 350＝150（万元）
　　2012年末“递延所得税负债”余额＝150&25%＝37.5（万元）
　　“递延所得税负债”发生额＝37.5－0＝37.5（万元）
　　2012年应交所得税＝（1 000－150）&25%＝212.5（万元）
　　2012年所得税费用＝212.5＋37.5＝250（万元）
　　验算方法：如果不存在所得税税率变动和非暂时性差异，所得税费用＝税前会计利润&所得税税率
　　【例题6·计算题】日，A公司董事会批准研发某项新产品专利技术，有关资料如下：
　　2011年，该研发项目发生的费用均属于费用化支出。
　　2012年1月，共发生费用6 200万元，其中6
000万元符合资本化条件。当月达到预定用途。A公司预计该新产品专利技术的使用寿命为10年，A公司对其采用直线法摊销；税法规定该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限与会计相同。
　　2012年末，该项无形资产出现减值迹象，经减值测试，该项无形资产的可收回金额为4
320万元，减值后摊销年限和摊销方法不需变更。
　　按照税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，
按照无形资产成本的150%摊销。A公司该研究开发项目符合上述税法规定。
　　假定A公司每年的税前利润总额均为20 000万元；A公司适用的所得税税率为25%。
　　『正确答案』
　　2012年末
　　减值测试前无形资产的账面价值＝6 000－6 000/10＝5 400（万元）
　　应计提的减值准备金额＝5 400－4 320＝1 080（万元）
　　无形资产账面价值＝4 320万元
　　无形资产计税基础＝6 000&150%－6 000&150%/10＝8 100（万元）
　　可抵扣暂时性差异＝8 100－4 320＝3 780（万元）
　　其中1 080万元的可抵扣暂时性差异[计提的减值准备]需要确认递延所得税
　　应确认的递延所得税资产＝1 080&25%＝270（万元）
　　应纳税所得额＝20 000－200&50%＋6 000/10－6
000&150%/10＋1 080＝20
680（万元）
　　应交所得税＝20 680&25%＝5 170（万元）
　　所得税费用＝5 170－270＝4 900（万元）。
　　借：所得税费用　　　　　　　4 900
　　　　递延所得税资产　　　　　　270
　　　　贷：应交税费——应交所得税　5 170
　　（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益（资本公积）的金融资产和投资性房地产
　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益（资本公积）的金融资产和投资性房地产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本或以历史成本为基础确定的处置成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产等在持有期间公允价值的波动在计税时不予考虑，因此账面价值与计税基础之间会存在差异。
　　【例题7·计算题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润为1 000万元。有关业务如下：
　　（1）日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，
日，该权益性投资的公允价值为2 200万元。假定2011年期初暂时性差异余额为零，不考虑其他因素。
交易性金融资产
可供出售金融资产
账面价值＝2 200万元
计税基础＝2 000万元
应纳税暂时性差异＝200万元
年末“递延所得税负债”余额＝200&25%＝50（万元）
确认递延所得税费用＝50（万元）
确认资本公积＝50（万元）
应交所得税＝（1 000－200）&25%＝200（万元）
2011年所得税费用＝200＋50＝250（万元）
应交所得税＝1 000&25%＝250（万元）
2011年所得税费用＝250（万元）
借：所得税费用　　　　250
　　贷：递延所得税负债　　　　　 50
　　　　应交税费——应交所得税　200
借：所得税费用　　250
　　贷：应交税费——应交所得税　250
借：资本公积　　　50
　　贷：递延所得税负债　　　50
　　（2）日，该投资的公允价值为2 300万元。
交易性金融资产
可供出售金融资产
账面价值＝2 300万元
计税基础＝2 000万元
累计应纳税暂时性差异＝300万元
“递延所得税负债”余额＝300&25%＝75（万元）
“递延所得税负债”发生额＝75－50＝25（万元）
本年确认递延所得税费用＝25（万元）
确认资本公积＝25（万元）
应交所得税＝（1 000－100）&25%＝225（万元）
所得税费用＝225＋25＝250（万元）
应交所得税＝1 000&25%＝250（万元）
所得税费用＝250（万元）
借：所得税费用　 　 　　250
　　贷：递延所得税负债　25
　　　　应交税费——应交所得税　225
借：所得税费用　250
　　贷：应交税费—应交所得税　250
借：资本公积——其他资本公积　25
　　贷：递延所得税负债　　　　　25
　　【例题8·计算题】A公司适用的所得税率为25%，各年税前会计利润为10
000万元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。
　　（1）日将其某自用房屋用于对外出租，并采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。该房屋的成本为7500万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，按年限平均法计提折旧，预计净残值为零。日账面价值为6
000万元（7 500－7 500/20&4），转换日公允价值为7 000万元，转换日产生资本公积1
000万元。日的公允价值为9 000万元。
　　账面价值＝9 000（万元）
　　计税基础＝7 500－7 500&20&5＝5 625（万元）
　　应纳税暂时性差异＝9 000－5 625＝3 375（万元）
　　2011年末“递延所得税负债”余额＝3 375&25%＝843.75（万元）
　　2011年末“递延所得税负债”发生额＝843.75－0＝843.75（万元）
　　其中：确认资本公积＝1 000&25%＝250（万元）
　　确认递延所得税费用＝843.75－250＝593.75（万元）
　　2011年应交所得税＝（10 000－公允价值变动2 000－税法折旧7 500/20）&25%＝1
906.25（万元）
　　或＝[10 000－（3 375－1000）－0]&25%＝1 906.25（万元）
　　2011年所得税费用＝1 906.25＋593.75＝2 500（万元）
　　借：所得税费用　　　　　　　2 500
　　　　资本公积——其他资本公积　250
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　843.75
　　　　　　应交税费——应交所得税　　1 906.25
　　（2）该项投资性房地产在日的公允价值为8 500万元。
　　账面价值＝8 500（万元）
　　计税基础＝7 500－7 500&20&6＝5 250（万元）
　　应纳税暂时性差异累计余额＝3 250（万元）
　　2012年末“递延所得税负债”余额＝3 250&25%＝812.5（万元）
　　2012年末“递延所得税负债”发生额＝812.5－843.75＝－31.25（万元）
　　2012年应交所得税＝（10 000＋500－7 500&20）&25%＝2 531.25（万元）
　　或：{10 000－[（3 250－1000）－（3 375－1000）]}&25%＝2 531.25（万元）
　　2012年所得税费用＝2 531.25－31.25＝2 500（万元）
　　借：所得税费用　　　　2 500
　　　　递延所得税负债　　　 31.25
　　　　贷：应交税费——应交所得税　2 531.25
　　【拓展】
　　（1）A公司转换日日账面价值仍然为6 000万元，公允价值为5 000万元，转换日产生公允价值变动损失1
000万元。日的公允价值为9 000万元。其他资料同上。
　　账面价值＝9 000（万元）
　　计税基础＝7 500－7 500&20&5＝5 625（万元）
　　应纳税暂时性差异＝9 000－5 625＝3 375（万元）
　　2011年末“递延所得税负债”余额＝3 375&25%＝843.75（万元）
　　2011年末“递延所得税负债”发生额＝843.75－0＝843.75（万元）
　　确认递延所得税费用＝843.75（万元）
　　2011年应交所得税＝[10 000－公允价值变动（4 000－1000）－折旧7 500/20]&25%＝1
656.25（万元）
　　＝[10 000－（3 375－0）]&25%＝1 656.25（万元）
　　2011年所得税费用＝1 656.25＋843.75＝2 500（万元）
　　借：所得税费用　　　　　　　　　2 500
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　843.75
　　　　　　应交税费——应交所得税　　　1 656.25
　　（2）该项投资性房地产在日的公允价值为8 500万元。
　　账面价值＝8 500（万元）
　　计税基础＝7 500－7 500&20&6＝5 250（万元）
　　应纳税暂时性差异累计余额＝3 250（万元）
　　2012年末“递延所得税负债”余额＝3 250&25%＝812.5（万元）
　　2012年末“递延所得税负债”发生额＝812.5－843.75＝－31.25（万元）
　　2012年应交所得税＝（10 000＋500－7 500&20）&25%＝2 531.25（万元）
　　或：[10 000－（3 250－3375）]&25%＝2 531.25（万元）
　　2012年所得税费用＝2 531.25－31.25＝2 500（万元）
　　借：所得税费用　　　　　　　　　2 500
　　　　递延所得税负债　　　　　　　　 31.25
　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　2 531.25
　　（四）其他计提资产减值准备的各项资产
　　有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。
　　【例题9·计算题】A公司适用的所得税率为25%，各年末税前会计利润为1
000万元。税法规定，各项资产减值准备不允许税前扣除。有关业务如下：
本年转回减值准备
本年计提减值准备
&&减值准备账面余额
2011年末应收账款
2012年末应收账款
2011年末存货
2012年末存货
2011年末商誉
2012年末商誉
　　计算2012年相关所得税的金额：
　　账面价值＝应收账款（10 000-1000）+存货（30 000-1
700）+商誉（）＝40 800（万元）
　　计税基础＝应收账款（10 000）+存货（30 000）+商誉（4000）＝44 000（万元）
　　累计可抵扣暂时性差异＝44 000-40 800= 3 200（万元）
　　2012年末“递延所得税资产”余额＝3 200&25%＝800（万元）
　　2012年末“递延所得税资产”发生额＝800-期初（600&25%+2 000&25%）=150（万元）
　　2012年应交所得税＝（1 000＋400-300+500）&25%＝400（万元）
　　2012年所得税费用＝400－150＝250（万元）
　　借：所得税费用　　　　　　250
　　　　递延所得税资产　　　　150
　　　　贷：应交税费——应交所得税　　400
　　（五）长期股权投资
　　按照会计准则规定可以分别采用成本法及权益法进行核算。税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。
　　长期股权投资取得以后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异。如果企业拟长期持有该项投资，则：
　　1.因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；不确认递延所得税。
　　2.因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；不确认递延所得税。
　　3.因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回；不确认递延所得税。
　　【思考问题】采用成本法核算的，需要纳税调整？（税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税）
需要纳税调整?
递延所得税?
被投资单位宣告现金股利
　　【思考问题】采用权益法核算的，需要纳税调整？
需要纳税调整?
递延所得税?
对初始投资成本的调整，产生营业外收入
确认投资收益（确认投资损失）
调整减少（调整增加）
被投资单位宣告现金股利
因其他综合收益变动，产生资本公积
　　（六）特殊项目产生的暂时性差异
　　1.广告费和业务宣传费支出
　　企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。
　　【例题10·计算题】A公司2012年发生了1
700万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司2012年实现销售收入10
000万元。A公司所得税率为25%。假定A公司税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。
　　账面价值＝0
　　计税基础＝1 700－10 000&15%＝200（万元）
　　可抵扣暂时性差异＝200（万元）
　　2012年末“递延所得税资产”余额＝200&25%＝50（万元）
　　2012年应交所得税＝（1 000＋200）&25%＝300（万元）
　　2012年所得税费用＝300－50＝250（万元）
　　借：所得税费用　　　　　　　250
　　　　递延所得税资产　　　　　 50
　　　　贷：应交税费——应交所得税　300
　　2.未弥补亏损
　　对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
　　【思考问题】假定2012年末亏损500万元，预计未来5年有足够的应纳税所得额，所得税率为25%。
2013年末实现利润120万元，2014年末实现利润150万元……。
　　考点三：负债的计税基础
　　计算公式如下：
　　负债的计税基础＝负债的账面价值－未来期间可税前扣除的金额
　　某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计准则规定确认的某些预计负债。
　　现就有关负债计税基础的确定，举例说明如下：
　　（一）预计负债
　　1.因计提产品保修确认的预计负债
　　按照或有事项准则的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，则会产生可抵扣暂时性差异。如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点，则不会产生可抵扣暂时性差异。
　　【例题1·计算题】甲公司适用的所得税率为25%，各年税前会计利润为1
000万元。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。2011年末“预计负债”科目余额为500万元（因计提产品保修费用确认），2011年末“递延所得税资产”余额为125万元（因计提产品保修费用确认）。甲公司2012年实际支付保修费用400万元，在2012年度利润表中确认了600万元的销售费用，同时确认为预计负债。
　　负债账面价值＝500－400＋600＝700（万元）
　　负债计税基础＝700－700＝0
　　累计可抵扣暂时性差异金额＝700（万元）
　　2012年末“递延所得税资产”余额＝700&25%＝175（万元）
　　2012年末“递延所得税资产”发生额＝175－125＝50（万元）
　　2012年应交所得税＝（1 000＋600－400）&25%＝300（万元）
　　或＝[1000＋（700－500）]&25%＝300（万元）
　　2012年所得税费用＝300－50＝250（万元）
　　借：所得税费用　　　　　　250
　　　　递延所得税资产　　　　 50
　　　　贷：应交税费——应交所得税　300
　　2.未决诉讼
　　因或有事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。
　　【例题2·单选题】甲公司日涉及一项担保诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，赔偿金额估计在100万元。假定税法规定担保涉及诉讼不得税前扣除,
甲公司所得税税率为25%。假定甲公司税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。则确认递延所得税的金额为（　）。
　　B.250万元
　　C.275万元
　　D.25万元
　　『正确答案』A
　　『答案解析』2012年会计处理
　　负债账面价值＝100（万元）
　　负债计税基础＝100－0＝100（万元）
　　无暂时性差异
　　借：所得税费用　　　　275〔（1 000＋100）&25%〕
　　　　贷：应交税费——应交所得税　　275
　　【拓展】甲公司日涉及一项违反合同的诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，赔偿金额估计在100万元。假定税法规定违反合同的诉讼实际发生时可以税前扣除,
甲公司所得税率为25%。假定甲公司税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。
　　要求：计算2012年应确认递延所得税的金额。
　　负债账面价值＝100（万元）
　　负债计税基础＝100－100＝0（万元）
　　可抵扣暂时性差异＝100（万元）
　　2012年末“递延所得税资产”余额＝100&25%＝25（万元）
　　2012年末“递延所得税资产”发生额＝25（万元）
　　2012年应交所得税＝（1 000＋100）&25%＝275（万元）
　　2012年所得税费用＝275－25＝250（万元）
　　借：所得税费用　　　　　　250
　　　　递延所得税资产　　　　 25
　　　　贷：应交税费——应交所得税　275
　　3.附有销售退回条件的商品销售，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债（预计负债）
　　【例题3·多选题】甲公司日与乙公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向乙公司销售A产品1
000万件，单位售价5元（不含增值税），增值税税率为17%；如果乙公司当日支付款项，乙公司收到A产品后3个月内如发现质量问题有权退货。A产品单位成本为4元。根据历史经验，甲公司估计A产品的退货率为10%。日发出A产品，并开具增值税专用发票，并收到货款。至日止，上述已销售的A产品尚未发生退回。
　　2012年甲公司所得税率为25%。假定甲公司税前会计利润为1
000万元。不考虑其他纳税调整。2012年度甲公司因销售A产品相关所得税处理表述正确的是（　）。
　　A.产生可抵扣暂时性差异为100万元
　　B.应交所得税为275万元
　　C.递延所得税费用为－25万元
　　D.所得税费用为250万元
　　『正确答案』ABCD
　　『答案解析』
　　日确认估计的销售退回，会计分录为：
　　借：主营业务收入　　　500（1 000&5&10%）
　　　　贷：主营业务成本　　　400（1 000&4&10%）
　　　　　　预计负债　　　　　100
　　预计负债的账面价值＝100（万元）
　　预计负债的计税基础＝100－100＝0
　　可抵扣暂时性差异＝100（万元）
　　应确认递延所得税资产＝100&25%＝25（万元）
　　应交所得税＝（）&25%＝275（万元）
　　递延所得税费用＝－25（万元）
　　所得税费用＝275－25＝250（万元）
　　（二）预收账款
　　某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。
　　【例题4·计算题】A公司于日自客户收到一笔合同预付款，金额为100万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税，不考虑其他因素。
　　（1）2012年A公司税前会计利润为1 000万元，所得税率为25%。
　　预收账款账面价值＝100万元
　　预收账款计税基础＝100－100＝0
　　可抵扣暂时性差异＝100（万元）
　　2012年末“递延所得税资产”余额＝100&25%＝25（万元）
　　2012年末“递延所得税资产”发生额＝25（万元）
　　2012年应交所得税＝（1 000＋100）&25%＝275（万元）
　　2012年所得税费用＝275－25＝250（万元）
　　借：所得税费用　　　　250
　　　　递延所得税资产　　 25
　　　　贷：应交税费——应交所得税　275
　　（2）2013年假定A公司税前会计利润为1
000万元，所得税率为25%。2013年初A公司确认收入100万元。不考虑其他因素。
　　预收账款账面价值＝0
　　预收账款计税基础＝0
　　可抵扣暂时性差异余额＝0
　　2013年末“递延所得税资产”余额＝0
　　2013年末“递延所得税资产”发生额＝0－25＝－25（万元）
　　2013年应交所得税＝（1 000－100）&25%＝225（万元）
　　2013年所得税费用＝225＋25＝250（万元）
　　借：所得税费用　　　　　　250
　　　　贷：应交税费——应交所得税　225
　　　　　　递延所得税资产　　　　　 25
　　【思考问题】一般情况下，负债产生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产。但是交易性金融负债除外。
　　（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
　　【例题5·计算题】日A公司发行5
000万张人民币短期融资券，期限为1年，票面利率为6%，每张面值为100元，到期一次还本付息。A公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。年末该短期融资券的市场价格每张95元（不含利息）
　　（1）日发行短期融资券
　　借：银行存款　　　（0 000
　　　　贷：交易性金融负债—成本　　　　500 000
　　（2）日
　　借：交易性金融负债——公允价值变动　25 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　25 000（500 000－5 000&95）
　　借：投资收益　　（500 000&6%&3/12）7 500
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　 7 500
　　（3）所得税处理
　　负债的账面价值＝500 000－25 000＝475 000（万元）
　　负债的计税基础＝500 000（万元）
　　应纳税暂时性差异＝25 000（万元）
　　递延所得税负债＝25 000&25%＝6 250（万元）
　　（四）应付职工薪酬
　　【归纳】应付职工薪酬，需要纳税调整？
需要纳税调整?
递延所得税?
合理的工资允许扣除，如果超过部分？
在发生当期不得税前扣除，以后期间也不得税前扣除：
超过14%部分福利费？
超过2%部分工会经费？
在发生当期不允许税前扣除，以后期间也不得税前扣除：
超过2.5%部分职工教育经费？
在发生当期不允许税前扣除，以后期间则可税前扣除：
确认递延所得税资产
辞退福利？
假定税法规定，与该项辞退福利有关的补偿款于实际支付时可税前抵扣：
确认递延所得税资产
股份支付？
假定税法规定，与股份支付有关确认的费用于实际支付时可税前抵扣：
确认递延所得税资产
　　【例题6·计算题】甲公司2012年度税前会计利润为1 000万元，所得税税率为25%。
　　（1）甲公司全年应付职工薪酬为285万元，其中：工资、薪金为200万元，职工福利费30万元，工会经费5万元，因现金结算股份支付确认管理费用50万元；假定甲公司全年无其他纳税调整因素。
　　（2）税法规定，企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除：企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除；与股份支付有关确认的费用于实际支付时可税前抵扣。
　　『正确答案』
　　（1）应纳税所得额＝1 000＋职工福利费（30－200&14%）＋工会经费（5－200&2%）+
股份支付确认管理费用50万元＝1 000＋（30－28）＋（5－4）+50 ＝1 053 （万元）
　　（2）当期应交所得税额＝1 053&25%＝263.25（万元）
　　（3）负债账面价值＝285（万元）；负债计税基础＝ 285－50＝235（万元）；形成可抵扣暂时性差异＝50万元
　　借：所得税费用　　　　　　250.75（263.25－12.5）
　　　　递延所得税资产　　　　12.5（50&25%）
　　　　贷：应交税费——应交所得税　　263.25
　　【思考问题】因权益结算的股份支付确认管理费用并确认资本公积。假定税法规定，与股份支付有关确认的费用于实际支付时可税前抵扣。确认递延所得税费用（收益）？
　　【答案】确认递延所得税费用（收益），因为因权益结算的股份支付确认了管理费用，影响了损益，且完成纳税调整。
　　（五）其他负债
　　如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
　　【例题7·计算题】A公司所得税率为25%，假定A公司税前会计利润为1
000万元。不考虑其他纳税调整，2012年12月接到下列处罚书面通知书：
　　（1）因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款300万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至日，该项罚款尚未支付。
　　（2）因违反税收法规的规定，接到税务部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至日，该项罚款尚未支付。
　　负债账面价值＝500万元
　　负债计税基础＝ 500－0＝500（万元）
　　不形成暂时性差异
　　借：所得税费用　　　　375〔（1 000＋500）&25%〕
　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　375
　　【归纳】暂时性差异和永久性差异，会计核算相同和区别：
　　考点四：递延所得税负债的确认和计量
　　（一）递延所得税负债的确认
　　1.除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
　　2.商誉的初始确认
　　【例题1·计算题】A企业以增发市场价值为3 000万元（1
000万股，面值为1元，公允价值为3元）的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行非同一控制下的吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表：
　　单位：万元
暂时性差异
其他应付款
　　要求：根据题目条件做出相关账务处理。
　　『正确答案』
　　本例中企业适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下:
　　会计处理：
　　借：固定资产　　　　1 000
　　　　应收账款　　　　　600
　　　　库存商品　　　　1 000
　　　　递延所得税资产　　 75
　　　　商誉　　　　　　1 000
　　　　贷：其他应付款　　　　300
　　　　　　应付账款　　　　　200
　　　　　　递延所得税负债　　175
　　　　　　股本　　　　　　1 000
　　　　　　资本公积　　　　2 000
　　（二）递延所得税负债的计量
　　1.对于递延所得税负债，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间的所得税税率计量。
　　2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。
　　考点五：递延所得税资产的确认和计量
　　（一）确认的一般原则
　　1.确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。
　　因为确认的递延所得税资产要在以后期间转回的，所以在确认时要考虑以后期间是否有足够的应纳税所得额用以抵扣转回的可抵扣暂时性差异。
　　【思考问题】某企业2012年应纳税所得额为5
000万元，2012年产生一项可抵扣暂时性差异为100万元，预计该可抵扣暂时性差异在2013年全部转回，假定2013年预计应纳税所得额只有80万元，所得税税率为25%，2012年末确认递延所得税资产？
　　计入递延所得税资产的金额最多只能是80&25%＝20（万元）
　　2.企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
　　【思考问题】假设企业历年所得税税率均为25%，不考虑其他因素。该企业2012年设立，当年发生开办费300万元，假定该企业2012年没有任何收入，则该企业的开办费导致企业2012年亏损300万元。根据税法规定，企业发生的亏损额允许在以后五年之内用税前利润弥补，且假设企业未来五年均实现了利润（税前利润总额大于发生的开办费）。假定2013年末实现利润120万元，2014年末实现利润150万元……。则企业可以将这部分开办费确认为可抵扣暂时性差异？
　　（二）递延所得税资产的计量
　　1.税率的确定
　　确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，以转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
　　2.递延所得税资产的减值
　　（1）资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值（借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”）。
　　【思考问题】假设企业历年所得税税率均为25%，不考虑其他因素。该企业2012年末产生可抵扣暂时性差异200万元，预计将在3年后一次全部转回，假定2013年实现税前利润总额为150万元。2012年末计提递延所得税资产减值金额？
　　（2）递延所得税资产的账面价值减记以后，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值（借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”）。
　　【思考问题】该企业2013年末产生可抵扣暂时性差异200万元仍然不变，2013年实现税前利润总额为1150万元。
　　（三）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
　　因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。
　　除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用（或收益）。
　　【例题2·计算题】AS公司属于高新技术企业，适用的所得税率为15%，税前会计利润各年均为1
000万元。AS公司日购入设备一台，成本1
500万元，净残值为0。税法规定采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年；会计规定采用年数总和法，折旧年限5年。AS公司日购入股票，价款2000万元划分为交易性金融资产，年末公允价值为2300万元，税法规定公允价值变动不得计入应纳税所得额。
　　日预计2013年以后不再属于高新技术企业，且所得税率将变更为25%。
　　『正确答案』
　　（1）2011年：（所得税税率15%）
　　①递延所得税费用
暂时性差异
递延所得税期末余额
递延所得税费用
&5/15＝1000
可抵扣暂时性差异＝＝200
递延所得税资产期末余额＝200&15%＝30
交易性金融资产
应纳税暂时性差异＝300
递延所得税负债期末余额＝300&15%＝45
　　②应交所得税＝[1 000＋（500－300）－300]&15%＝135（万元）
　　③所得税费用＝135－30+45＝150（万元）
　　借：所得税费用　　　150
　　　　递延所得税资产　 30
　　　　贷：应交税费——应交所得税　135
　　　　　　递延所得税负债　　　　　 45
　　（2）2012年：交易性金融资产年末公允价值为2
200万元，（所得税税率15%，预计2013年所得税率将变更为25%）
　　①递延所得税费用
累计暂时性差异
递延所得税期末余额
递延所得税费用
&4/15＝600
可抵扣暂时性差异900－600＝300
递延所得税资产期末余额＝300&25%＝75
－45（75－30）
交易性金融资产
应纳税暂时性差异＝200
递延所得税负债期末余额＝200&25%＝50
5（50－45）
　　②应交所得税＝[1 000＋（400－300）+100]&15%＝180 （万元）
　　③所得税费用＝180－45+5＝140 （万元）
　　借：所得税费用　　　　　140
　　　　递延所得税资产　　　 45
　　　　贷：应交税费——应交所得税　180
　　　　　　递延所得税负债　　　　　　5
　　验算：
　　考点六：特定交易或事项中涉及递延所得税的确认
　　（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税
　　与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项：
　　1.对会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益
　　2.可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益
　　（二）与企业合并相关的递延所得税
　　1.企业在发生企业合并交易或事项时，因会计准则规定与税法规定不同产生的递延所得税的确认，其对应的会计科目为商誉。
　　2.已确认的商誉，且未减值
　　合并中所确认的商誉金额1
000万元（见前面的例题）与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。
　　3.在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异。按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。
　　除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉。
　　【例题1·计算题】甲公司于日购买乙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。
　　购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75（300&25%）万元。
　　在购买日之后6个月，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应当考虑导致该利益变为很可能实现的事实和环境是否在购买日已经存在。
　　（1）如果这些事实和环境在购买日已经存在，假定购买日已确认的商誉金额为50万元。企业应进行以下账务处理:
　　借：递延所得税资产　　75
　　　　贷：商誉　　　　　　　50【冲减购买日确认的商誉金额为50万元】
　　　　　　所得税费用　　　　25
　　【思考问题】如果这些事实和环境在购买日已经存在，假定购买日确认的商誉金额为200万元。企业应进行以下账务处理:
　　借：递延所得税资产　　75
　　　　贷：商誉　　　　　　　75【冲减购买日确认的商誉金额200万元的其中75万元】
　　（2）如果这些事实和环境出现在购买日之后，企业应进行以下账务处理：
　　借：递延所得税资产　　75
　　　　贷：所得税费用　　　　75
　　考点七：所得税费用的确认和计量
　　（一）当期所得税
　　当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。即：
　　当期所得税＝当期应交所得税
　　企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
　　【思考问题】常见的纳税调整事项：
确认递延所得税
1.交易性金融资产公允价值变动：增加2万元
递延所得税负债2&25%
2.计提资产减值准备3万元　
递延所得税资产3&25%
3.尚未弥补经营亏损4万元
递延所得税资产4&25%
4.计提产品保修费用5万元，实际支付修理费用1万元
＋5－1＝＋4
递延所得税资产4&25%
5.支付违反税收的罚款支出6万元
6.企业因违反合同规定，确认预计负债7万元，未支付，税法规定支付发生时可税前扣除
递延所得税资产7&25%
7.国债利息收入8万元　
【提示】面值&票面利率＝？期初摊余成本&实际利率＝？
8.长期股权投资的现金股利9万元（成本法）
长期股权投资的现金股利9.1万元（权益法）
权益法确认的投资收益9.2万元
9.可供出售金融资产公允价值变动：增加20万元
递延所得税负债20&25%
【提示】资本公积
10.会计折旧100万元，税法折旧150万元
＋100－150＝－50
　　调减50
递延所得税负债50&25%
会计折旧160万元，税法折旧150万元。
＋160－150＝＋10调增10
递延所得税资产 10&25%
11.无形资产：会计不摊销，税法摊销20万元
递延所得税负债 20&25%
12.加计扣除的研发费用： 费用化10万元，资本化80万元，7月1日确认无形资产，采用直线法，按10年摊销。
－10&50%＋80/10/2－80&150%/10/2
　　（二）递延所得税
　　递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。用公式表示即为：
　　递延所得税＝（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额）
　　【值得注意】确认递延所得税资产或递延所得税负债，其对应科目？
　　①所得税费用：除下列两种情况外，均计入所得税费用；
　　②资本公积：直接计入所有者权益的交易，即其他综合收益；
　　③商誉：企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。
　　【提示问题】递延所得税资产或递延所得税负债的转换？
　　【例题2·计算题】A公司适用的所得税率为25%，各年税前会计利润均为10
000万元。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。
　　（1）A公司于日取得的某项无形资产，取得成本为l
000万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，A公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。
　　2011年末
　　账面价值＝1 000（万元）
　　计税基础＝l000－100＝900（万元）
　　应纳税暂时性差异＝100（万元）
　　“递延所得税负债”发生额＝100&25%＝25（万元）
　　应交所得税＝（10 000＋0－100）&25%＝2 475（万元）
　　所得税费用＝2 475＋25＝2 500（万元）
　　（2）日，对该项无形资产进行减值测试，可收回金额为600万元。
　　计提减值准备＝1 000－600＝400
　　账面价值＝600（万元）
　　计税基础＝l000－100&2＝800（万元）
　　可抵扣暂时性差异＝200（万元）
　　“递延所得税资产”余额＝200&25%＝50（万元）
　　“递延所得税负债” 发生额＝0－25＝－25（万元）
　　“递延所得税资产”发生额＝50－0＝50（万元）
　　递延所得税收益＝25＋50＝75（万元）
　　应交所得税＝（10 000＋400－100）&25%＝2 575（万元）
　　所得税费用＝2 575－75＝2 500（万元）
　　（三）所得税费用
　　利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。即：
　　所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
　　计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
　　所得税费用应当在利润表中单独列示。
　　【例题3·计算题】（2009年原制度）甲公司适用的企业所得税税率为25%。甲公司申报20&8年度企业所得税时，涉及以下事项：
　　（1）20&8年，甲公司应收账款年初余额为3 000万元，坏账准备年初余额为零；应收账款年末余额为24
000万元，坏账准备年末余额为2 000万元。税法规定，企业计提的各项资产减值损失在未发生实质性损失前不允许税前扣除。
　　（2）20&8年9月5日，甲公司以2
400万元购入某公司股票，作为可供出售金融资产处理。至12月31日，该股票尚未出售，公允价值为2
600万元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计税，在处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
　　（3）甲公司于20&6年1月购入的对乙公司股权投资的初始投资成本为2
800万元，采用成本法核算。20&8年10月3日，甲公司从乙公司分得现金股利200万元，计入投资收益。至12月31日，该项投资未发生减值。甲公司、乙公司均为设在我国境内的居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。
　　（4）20&8年，甲公司将业务宣传活动外包给其他单位，当年发生业务宣传费4 800万元，至年末尚未支付。甲公司当年实现销售收入30
000万元。税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予结转以后年度税前扣除。
　　（5）其他相关资料
　　&#年12月31日，甲公司存在可于3年内税前弥补的亏损2
600万元，甲公司对这部分未弥补亏损已确认递延所得税资产650万元。
　　②甲公司20&8年实现利润总额3 000万元。
　　③除上述各项外，甲公司会计处理与税务处理不存在其他差异。
　　④甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异，预计未来期间适用所得税税率不会发生变化。
　　⑤甲公司对上述交易或事项已按企业会计准则规定进行处理。
　　要求：
　　（1）确定甲公司20&8年12月31日有关资产、负债的账面价值及其计税基础，并计算相应的暂时性差异，将相关数据填列在答题卷第4页“甲公司20&8年暂时性差异计算表”内。
　　『答案解析』
　　甲公司20&8年暂时性差异计算表
　　单位：万元
账面价值　
计税基础　
暂时性差异
应纳税暂时性差异
可抵扣暂时性差异
24 000－2 000＝22 000
可供出售金融资产
长期股权投资
其他应付款
30 000&15%＝4 500
　　（2）计算甲公司20&8年应确认的递延所得税费用（或收益）。
　　『答案解析』
　　递延所得税资产＝（2 000＋300）&25%－650＝－75（万元）
　　所以，递延所得税费用为75（万元）
　　（3）编制甲公司20&8年与所得税相关的会计分录。
　　『答案解析』
　　甲公司20&8年的应纳税所得额＝3000＋（1）计提坏账准备2
000－（3）分得现金股利200＋（4）广告费300－（5）弥补的亏损2 600＝2 500（万元）
　　应交所得税＝2 500&25%＝625（万元）
　　借：所得税费用　　　　　　　　700
　　　　贷：应交税费——应交所得税　　625
　　　　　　递延所得税资产　　　　　　 75
　　借：资本公积——其他资本公积　 50
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　 50
　　【例题4·多选题】（2010年）甲公司20&9年度涉及所得税的有关交易或事项如下：
　　（1）甲公司持有乙公司40%股权，与丙公司共同控制乙公司的财务和经营政策。甲公司对乙公司的长期股权投资系甲公司20&7年2月8日购入，其初始投资成本为3
000万元，初始投资成本小于投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额的差额为400万元。甲公司拟长期持有乙公司股权。根据税法规定，甲公司对乙公司长期股权投资的计税基础等于初始投资成本。
　　【分析】：20&9年需要纳税调整？不需要
　　（2）20&9年1月1日，甲公司开始对A设备计提折旧。A设备的成本为8
000万元，预计使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。根据税法规定，A设备的折旧年限为16年。假定甲公司A设备的折旧方法和净残值符合税法规定。
　　【分析】：
　　会计折旧8 000/10＝800
　　税法折旧8 000/16＝500
　　纳税调整增加＝300
　　可抵扣暂时性差异＝300；确认递延所得税资产
　　（3）20&9年7月5日，甲公司自行研究开发的B专利技术达到预定可使用状态，并作为无形资产入账。B专利技术的成本为4
000万元，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。根据税法规定，B专利技术的计税基础为其成本的l50%。假定甲公司B专利技术的摊销方法、摊销年限和净残值符合税法规定。
　　【分析】：
　　会计摊销＝4 000/10/2＝200
　　税法摊销＝4 000&150%/10/2＝300
　　纳税调整减少＝100
　　不确认递延所得税
　　（4）20&9年12月31日，甲公司对商誉计提减值准备1
000万元。该商誉系20&7年12月8日甲公司从丙公司处购买丁公司100%股权并吸收合并丁公司时形成的，初始计量金额为3
500万元，丙公司根据税法规定已经交纳与转让丁公司100%股权相关的所得税及其他税费。根据税法规定，甲公司购买丁公司产生的商誉在整体转让或者清算相关资产、负债时，允许税前扣除。
　　【分析】：
　　纳税调整增加＝1 000
　　确认递延所得税资产
　　（5）甲公司的C建筑物于20&7年12月30日投入使用并直接出租，成本为6
800万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。20&9年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1
200万元，其中本年度公允价值变动收益为500万元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本按税法规定扣除折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。
　　【分析】：
　　纳税调整＝－公允变动500－税法折旧6800/20＝－840
　　应纳税暂时性差异＝840，确认递延所得税负债
　　甲公司20&9年度实现的利润总额为15
000万元，适用的所得税税率为25%。假定甲公司未来年度有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题。
　　（1）下列各项关于甲公司上述各项交易或事项会计处理的表述中，正确的有（　）。
　　A.商誉产生的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产
　　B.无形资产产生的可抵扣暂性差异确认为递延所得税资产
　　C.固定资产产生的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产
　　D.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债
　　E.投资性房地产产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债
　　『正确答案』ACE
　　『答案解析』
　　选项A，资料4，商誉的初始确认不确认递延所得税 ，但是因为减值造成的可抵扣暂时性差异需要确认递延所得税资产；
　　选项B，资料3，无形资产加计扣除产生的暂时性差异不确认递延所得税资产；
　　选项C，资料2，固定资产产生的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产；
　　选项D，资料1，甲公司拟长期持有乙公司股权，应纳税暂时性差异转回的时间不定，因此不确认递延所得税负债；
　　选项E，资料5，投资性房地产产生的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债。
　　（2）下列各项关于甲公司20&9年度所得税会计处理的表述中，正确的有（　）。
　　A.确认所得税费用3 725万元
　　B.确认应交所得税3 840万元
　　C.确认递延所得税收益115万元
　　D.确认递延所得税资产800万元
　　E.确认递延所得税负债570万元
　　『正确答案』ABC
　　『答案解析』
　　应交所得税＝[15 000＋（2）300－（3）100＋（4）减值1 000＋（5）（－840）]&25%＝3
840（万元）
　　确认递延所得税资产＝[（2）（会计折旧8 000/10－税法折旧8 000/16）＋（4）1
000]&25%＝325（万元）（递延所得税收益）
　　确认递延所得税负债＝840&25%＝210（万元）（递延所得税费用）
　　确认递延所得税收益＝325－210＝115（万元）
　　确认所得税费用＝3 840－115＝3 725（万元）
　　考点八：所得税的列报
　　（一）当期所得税资产及当期所得税负债以抵消后的净额列示
　　同时满足以下条件的，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵消后的净额列示：
　　1.企业拥有以净额结算的法定权利；
　　2.意图以净额结算或取得资产、清偿负债同时进行。
　　对于当期所得税资产及当期所得税负债以净额列示是指，当企业实际交纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交税时，超过部分在资产负债表中应当列示为“其他流动资产”；当企业实际交纳的所得税税款小于按照税法规定确定的应交税时，差额部分应当作为资产负债表中的“应交税费”项目列示。
　　【思考问题】2012年末：（1）应交所得税为100万元，已经预交150万元？列报？
　　“其他流动资产”项目50万元。
　　（2）应交所得税为100万元，已经预交80万元，列报？
　　“应交税费”项目20万元。
　　（二）递延所得税资产及递延所得税负债以抵消后的净额列示
　　同时满足以下条件的，企业应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵消后的净额列示：
　　1.企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利；
　　2.递延所得税资产及递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和负债或是同时取得资产、清偿负债。
　　【思考问题】2012年末：（1）“递延所得税资产”科目余额170万元，“递延所得税负债”科目余额100万元，列报？
　　“递延所得税资产”项目70万元。
　　（2）“递延所得税资产”科目余额70万元，“递延所得税负债” 科目余额100万元，列报？
　　“递延所得税负债”项目30万元。
　　（三）合并财务报表
　　一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵消，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。
　　小资料：2129家上市公司中，2010年存在年所得税费用的公司有2040家，占比为95.82%。分析发现，1968家公司存在永久性差异，占比为92.44%
,永久性差异涉及的金额为1206亿元，具体项目主要包括:
研发支出加计扣除的部分、免税收入、超过标准的业务招待费、非公益性捐赠支出、罚款支出以及税收滞纳金等。799家公司存在递延所得税负债，占比为37.53%，涉及的项目主要有：计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动、交易性金融资产等金融工具的公允价值变动、非同一控制企业合并取得的可辨认资产账面价值（公允价值）大于计税基础、固定资产评估增值、无形资产及其他资产评估增值和投资性房地产公允价值变动等。1925家上市公司存在递延所得税资产，涉及的项目主要包括：资产减值准备、税前弥补亏损、预计负债等。
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