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试论财务报表分析中的存货资产项目分析
2012年第5期目录
&&&&&&本期共收录文章20篇
　　一、存货的数量总额分析 中国论文网 /3/view-3056616.htm　　存货是一项流动资产，在一定程度上体现了对债务偿还的保障程度，尤其对短期债权人而言，存货量大优于存货量小。存货量大说明企业的生产储备充足，成品库存多，短期偿债能力强，这是优势。但并不是存货越多就越好，要正确看待存货的总量问题，需要从以下方面进行分析： 　　（一）企业资产规模与生产规模情况 存货的多少要与其相适应，以储备存货量够日常生产经营所需为度，确定最佳的经济定货批量，成品库存也以市场需求为度，找到最佳的库存量，过小影响生产和销售，过大造成库存积压，形成资金占用，不利资产周转。另外，产成品库存量大，超出企业应有的库存规模，有产品滞销之嫌。 　　（二）宏观经济发展周期经济的发展有一定的周期性，呈波浪式发展，有繁荣期也有调整期，在繁荣期时，经济发展迅速，市场需求量大，产销两旺，企业的存货量小；调整期时，与之相反，经济不景气，市场疲软，易发生三角债和产品滞销，存货量就大。因此对存货总量的分析要考虑到该因素，不能盲目下结论。 　　（三）企业市场地位按市场营销学的理论，有垄断性市场和竞争性市场；卖方市场和买方市场之分，不同的市场格局，对企业的采购、生产和销售影响不同，若企业处于卖方市场，是市场找产品，企业在市场中处于主导地位，产品供不应求，产品完工后就能卖出去，存货量就会小；若是企业处于买方市场，企业在市场中处于较为被动的地位，是带着产品找市场，产品供大于求，产品的销路就会不畅，极易形成产品积压，存货的量就大。 　　（四）社会发展趋势随着社会的发展，一些以销定产等新的经营理念被企业所接收，减少甚至没有库存环节等新的营销方式出现并发展迅速，特别是快递公司等物流公司的蓬勃发展，为企业新营销方式的出现提供了可能。如为加快资金周转，减少库存环节，一些企业和大型的超市合作或充分利用物流公司等，产品从车间完工后，就走向超市和物流公司，这样的企业虽存货量小，可资金周转快，盈利能力强，不能拿传统的分析方法来衡量。 　　（五）企业行业特点不同的行业呈现不同的特点，不同的行业之间存货量的差别很大，如工业和商业相比，工业企业的存货量就相应要小，而商业企业的存货量就大。即使相同的行业之间，行业小类不同差别也很大，所以在用比较分析法对存货总量进行分析时，只能采用本企业的历史数据、预算数据或同行业同规模的企业存货数据进行比较分析，否则不具可比性，也失去了分析的意义。 　　（六）企业发展阶段依据企业的生命周期理论，企业的发展分为：初创期、成长期、成熟期和衰退期四个阶段，不同的发展阶段，企业面临的情况不同而采用的发展战略也不同，从而使企业的财务报表呈现出不同的特点。在初创期和成长期的企业实施是扩张型的发展战略，企业会加大对固定资产和存货的投入，所以从报表上来看，存货量会比较大；处于成熟期的企业，产品市场成熟，经营规模稳定，盈利能力强，这时的企业多采用稳定型的发展战略，在企业的财务报表上反映的存货量就小；处于衰退期的企业，由于产能下降，利润率降低，产品由新产品所替代，会出现销售业绩下滑，存货积压的现象，这时在企业的财务报表上呈现的存货量就很大。对于产品单一的企业这种现象明显，产品多元化及注重产品更新换代的企业此现象不明显。企业的发展阶段是对存货总量进行分析必须考虑的因素之一。 　　二、存货的质量分析 　　存货的质量分析就是对存货的自然质量即自然状态所进行的分析，首先看存货是否物有所值，是否账实相符。其次应检查企业中的待售商品是否完好无损、产成品的质量是否符合相应产品的等级要求，库存原材料是否属于生产所需等。对存货的质量分析，可以初步确定企业存货的状态，为分析存货的被利用价值和变现价值奠定基础。可以从以下方面进行分析： 　　（一）存货的真实性分析 存货的真实性分析就是资产负债表上列示的存货与库存实物的品种、规格、数量是否相符，所记录的存货价格是否是该项资产的真实价值等。对这一项目分析，应结合资产负债表附注信息进行。看存货的真实性，重点看有无账实不符的现象和虚列虚增存货价值的行为，因存货是企业的一项重要的流动资产，它能体现企业的短期偿债能力，另一方面，存货中的产成品又表现为一种成本，它转出会使企业的资产减少，销售成本增加，利润下降，所以操纵存货资产的数量，是许多企业进行财务数据粉饰甚至造假的手段之一。 　　（二）存货的时效性分析存货的时效性就是存货完成后的时间长短，存货中的原材料是生产产品所需的材料，一般来说，购置的时间越短，其利用的价值越大，利用的效率越高，若是购置的时间长，其利用的效率就要打折扣，就有利用价值下降的可能，产成品也是一样，入库的时间越短，使用的价值越大，库中积压的时间越长，就有是否过期、是否有新产品替代，使用价值下降的风险。所以说，一般情况下，存货的价值和它形成的时间是呈反比例的。一些企业往往把一些生产中不需用，失去利用价值的材料和一些残次品和淘汰过期的成品堆放在库中，列为企业的存货资产，以达到粉饰财务报表的目的，所以对存货资产的分析和它形成的时间结合起来，从时效性上来分析发现此类问题。 　　（三）存货的减值情况分析 在进行存货的质量分析时，应关注资产负债表日，存货的状况及减值情况。在《企业会计准则第1号——存货》第十五条中明确规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益”。虽有明确的会计法规规定，可是这些制度执行的主体是企业自身，就易使企业不按制度规定执行，该提减值的不提或少提，因提了存货减值会使企业的资产减少，费用增加，影响企业的经营业绩。这就需要在进行存货分析时，结合财务报表的附注，关注该类存货或同类存货的市场价格情况，和该存货的成本相比较，来进行分析判断企业有无不提或少提存货减值的行为。 　　（四）存货的结构分析存货的结构是企业的各类存货在存货总额中所占的比重，存货的结构分析是在存货结构的基础上，根据各个项目的质量不同而对存货总体质量影响不同所做的分析以及对前后期各类存货的比重变化所做的分析。存货主要包括：原材料、产成品，半成品、商品及周转材料等，这些不同的品种，质量不同，所占的比重不同，对总体质量的影响也不同，若是质量高的品种占的比重大，存货的总体质量就高，相反，质量比较低的品种所占的比重大，存货的总体质量就低。同样是产成品，有的品种利润率高，有的品种利润率较低，它们的比重不同，对存货的总体质量的影响也是不同的。再者也可对存货中各类存货在前后期的比重变化进行质量分析。 　　三、存货的计价分析 　　存货在购置时，按规定都计算有成本价格，在发出时应以购进时的成本价发出，可是由于存货的品种多，规格复杂，存货的购进与发出总是在不断的进行之中，这就为存货按购进时的价格发出带来了困难，于是在实际工作中，就有了先进先出、后进先出、加权平均、移动加权平均、个别计价等方法可供选择，这些方法有着不同的特点，对企业的财务报表影响也不同，就易使企业选择有利于自己的方法进行操作，特别是在物价波动较大的情况下，这种影响尤为明显。存货的计价对企业的财务状况、盈亏情况会产生不同的影响，主要表现在： 　　（一）存货计价对企业损益计算有影响表现在：期末存货如果计价过低，当期的收益可能因此而相应减少；期末存货如果计价过高，当期的收益可能因此而相应增加；期初存货如果计价过低，当期的收益可能因此而相应增加；期初存货如果计价过高，当期的收益可能因此而相应减少。
　　（二）存货计价对资产负债表有关项目数额计算有影响 包括流动资产总额、所有者权益等项目，都会因存货计价的不同而有不同的数额。 　　（三）存货计价方法的选择对计算交纳所得税数额有影响因为不同的计价方法，对结转当期销售成本的数额会有所不同，从而影响企业当期应纳税利润数额的确定。 　　在实际工作中，一些企业往往利用不同的存货计价方法，来实现其操纵利润的目的，因此，在对企业存货进行分析时，要注意企业当期的存货计价方法发生变更的真正原因及其对当期利润的影响。 　　四、存货的流动性分析 　　存货的流动性是指购入存货支付货款、投入生产、存货销售并且收回货款的资金快慢程度，存货流动性反映存货的变现能力。表现存货流动性的指标主要有：存货周转率、存货周转次数和存货的周转期。存货周转率反映了存货的周转速度，存货周转次数通常指存货在一年内的周转次数，存货的周转期是指存货周转一次所需时间。这三个指标性质相同，只是分析问题的角度不同，下面仅以存货的周转率为例进行分析。 　　存货周转率是企业一定时期主营业务成本与平均存货余额的比率。用于反映存货的周转速度，即存货的流动性及存货资金占用量是否合理，对此分析可促使企业在保证生产经营连续性的同时，提高资金的使用效率，增强企业的短期偿债能力。存货周转率不仅是考核企业存货运用效率的指标，它还与企业的盈利能力直接相关。一定期间内，企业的存货周转率越高，周转次数越多，存货周转天数越少，表明企业存货变现速度越快，企业存货的运用效率越高，资产流动性越强，企业的盈利能力越强；反之，则表明企业存货的运用效率较低，存货占用资金较多，企业的盈利能力则较小。 　　在计算分析存货周转率指标时，应注意以下问题：一是报表使用者在分析存货周转率指标时，尽可能结合存货的批量因素、季节性变化因素等情况对指标的影响。二是计算存货周转率时，使用“销售收入”还是“销售成本”作为周转额，看分析的目的。如果分析目的是判断短期偿债能力，应采用销售收入。如果分析目的是评估存货管理业绩，应当使用销售成本。三是存货周转天数不是越低越好。如减少存货量可以缩短周转天数，但可能会影响正常的经营活动。四是应注意应付款项、存货和应收账款（或销售）之间的关系。 　　 　　参考文献： 　　［1］杜晓光：《会计报表分析》，高等教育出版社2008年版。 　　（编辑杜昌）
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存货审计应注意的问题
来源：VRCFO收集
存货是企业生产经营的重要物质基础之一，是企业的一项重要流动资产，存货通常表现为商品、材料、包装物、在产品及产成品等。存货既是资产负债表中流动资产类的一个重要组成项目，也是利润表中确定和构成销售成本的一项重要内容。因此，（生产循环中）存货项目的审计是会计报表审计中最重要和最困难的领域之一。在今年的业务辅导工作过程中，我们发现许多注册会计师在执行存货项目审计时，存在明显的审计程序执行不到位的情况。主要表现在以下几个方面：一、存货监盘程序未能实施，期后抽盘又流于形式。由于各种原因，注册会计师错过了存货监盘的时机，待到实施审计时，只能采用替代程序来测试和确认资产负债日的存货，即：在观察评价存货内部控制的基础上，审核客户的盘点方法和记录，运用一些分析性复核程序，并于期后实施审计时抽盘部分存货。但是有些注册会计师在实施上述替代程序时做得十分粗糙，有的期后抽盘时抽盘金额不足存货总额的10%，仅仅挑选一至二项最易盘点的品种进行抽盘，对于占存货比重更大，但难于盘点的存货撇在一旁；有的对存货账面上的大额红字熟视无睹，对存货的品质更未关注。抽盘程序似有实无。所谓存货监盘,是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点,并进行适当的抽查。在舞弊中,为了配合收入、利润的舞弊,往往要同时进行存货数量的舞弊。特别是那些有利润压力的企业,利用虚构存货来调节利润,已成为惯用手法。因此,注册会计师对存货的监盘应格外小心，应注意以下事项：1、应由熟悉客户状况的有经验的注册会计师负责存货监盘；2、注册会计师应当现场监督被审计单位的存货盘点,进行必要的抽查,并形成相应的工作底稿;3、存货盘点审核时，抽查的焦点应对准高价值的项目;4、抽查时,注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货,同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录;5、注册会计师抽查存货数量时,应亲自计数,而不应听客户工作人员报数,以防止“空箱”和虚报,应将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对;6、注册会计师应亲自记录所抽查的存货,以防监盘结果被修改;7、注册会计师应当特别关注存货的移动情况,防止遗漏或重复盘点；8、注册会计师应当特别关注存货的状况,观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远远低于市场价格的存货；
9、根据存货特性和非库房存放的、不易计量的需通过测算的，应考虑是否利用专家的工作。二、对生产成本的审计犹如“雾里看花”。辅导过程中发现许多注册会计师对生产成本的审计大部分停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面，含糊其词，一笔带过。生产成本审计中，要审核企业工艺流程、管理要求、产品成本的核算方法是否适用、科学；生产费用的归集和分配方法是否合理；完工产品与在产品之间的成本分配是否适当；还要检查生产通知单、产量和工时记录是否完整；与生产成本明细账及成本计算单是否一致等。三、在产品成本审计“蜻蜓点水”。辅导中发现，一些注册会计师以一句“总账与明细账相符，确认”，便草草结束了在产品成本的审计。在产品成本的审计与前述生产成本审计是不可分割的，但它有自己的特殊性，如难以期后抽盘；期末成本是否真实合理，主要取决于期末在产品计量的准确性和成本核算方法的科学性。由于这一特殊性常被少数注册会计师忽视，他们往往在总账与明细账核对相符后，就给出一个“确认”的结论，这显然是草率的结论。要确保在产品审计证据的充分、适当，注册会计师应尽可能参与企业在产品的盘点（监盘），在监盘时主要应观察其计量方法的有效性和一惯性；在审计其成本时，应侧重其成本分配标准的合理性和一惯性，并辅助一些分析性复核，如：通过产成品单位成本的变化，分析已结转完工产品成本的合理性，从而观察判断在产品成本的合理性，当然作上述分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。四、存货项目审计时，未能联系存货所处的整个业务循环，未能考虑存货与其它业务循环的关联性。比如在对销售成本审计中，进行收入与成本的配比测试时，注册会计师一般注意到存货计价方法的贯彻，成本倒轧时的勾稽一致，若未发现异常，就下了“确认”的结论。而在实际中，许多企业为了少交税款，通常把损坏的产品、用作样品和礼品的产品、用于非公益捐赠的产品等计入主营业务成本。其做法是，在期末结转销售成本时，销售成本与相应的销售收入不作数量上的配比，直接把产成品各类减少数“一锅煮”，一并转入销售成本，更有甚者为调节利润而有意少转或多转销售数量及相应的成本。企业会计的这种作弊手法，运用计价测试、成本倒轧等程序是无法发现的。注册会计师若要查出此类作弊，可先作分析性复核（收入成本的配比分析、各月波动分析等），也可直接依据存货审计时产成品减少量与存货销售在销售收入账户中反映的销售数量结合起来，进行数量方面的配比测试，可以取得满意的效果。
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