完善中国政府间税收划分的路径选择——基于对传统分税理论的考察--《社会科学战线》2008年11期
完善中国政府间税收划分的路径选择——基于对传统分税理论的考察
【摘要】：传统分税理论提出多级政府分税的基本原则,但也导致中央以下各级政府间收入与支出责任不平衡的实践结果。为了保证公共产品和服务提供的自主性、效率和负责程度,中央以下各级政府不仅需要掌握自身的收入来源以满足支出分权化的要求,还应通过税率的选择在边际上调整自身收入的数量。在中国"自上而下"的分权条件下,地方政府要求获得税收自主权可能会面临较大的政治压力。相对而言,采用税率分享制替代现行的收入分成制,以使中央以下各级政府能够相对平等、规范地分享某些大型税基的课税权应当是更为可行的方案。
【作者单位】：
【关键词】：
【基金】：
【分类号】：F812.42【正文快照】：
一、政府间税收划分的理论基础传统分税理论指出,政府间税收划分应以支出划分为基础——只有通过各级政府的支出需要引导政府间税收划分才能避免因随意分税而导致的政府收入与支出分权之间的矛盾,使分税进入规则和有序的状态,这也是市场经济以规则为依据处理政府间财政收支关
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2014年中级经济师考试财政税收精讲：政府间收入的划分
09:47 来源：中华会计网校& |
2014年考试备考开始啦，网校经济师频道特别整理了中级财政税收专业教材的重点考点，希望提前掌握，以备迎接2014年中级经济师考试！
　　三、政府间收入的划分(掌握)
　　(一)税收收入划分的原则(掌握)
1.效率原则
以征税效率的高低为标准来划分中央和地方收入。所得税一般归中央政府征收，土地税或财产税一般划为地方税
2.适应原则
以税基的宽窄为标准来划分中央与地方收入。增值税应属于中央税，房产税应属于地方税
3.恰当原则
以税收负担的分配是否公平作为标准来划分中央与地方收入。所得税应划归中央政府
4.经济利益原则
以增进经济利益为标准来划分中央与地方收入。增值税、消费税划归中央
　　【例题1&多选题】税收收入划分的原则有(　)。
　　A.效率原则
　　B.适应原则
　　C.恰当原则
　　D.集权与分权相结合的原则
　　E.经济利益原则
　　【正确答案】ABCE
　　【答案解析】本题考查税收收入划分的原则。
　　【例题2&单选题】(2008年)税收收入划分的恰当原则以(　)作为划分中央与地方政府收入的标准。
　　A.征税效率的高低
　　B.税基的宽窄
　　C.税收负担的分配是否公平
　　D.纳税人的属性
　　【正确答案】C
　　【答案解析】恰当原则以税收负担的分配是否公平作为标准来划分中央与地方收入。
　　(二)税收收入划分的方式(熟悉)
1.分割税额（收入分享）
先统一征税，然后再将税收收入的总额按照一定比例在中央与地方政府之间加以分割。如原来的&总额分成&
2.分割税率
按税源实行分率计征的方式，即由各级财政对同一课税对象按照不同的税率征收
3.分割税种
按税种划分收入范围
4.分割税制
分别设立中央税和地方税两个相互独立的税收制度和税收管理体系
　　【例题1&多选题】(2009年)在中央和地方政府间划分税收收入称为&税收分割&，主要包括(　)。
　　A.分割税额
　　B.分割税率
　　C.分割税种
　　D.分割税制
　　E.分割税基
　　【正确答案】ABCD
　　【例题2&单选题】(2011年)在税收收入划分方式中，&总额分成&属于(　)。
　　A.分割税制 B.分割税种
　　C.分割税率 D.分割税额
　　【正确答案】D
　　【答案解析】本题考查税收收入划分的方式。分割税额是指先统一征税，然后再将税收收入的总额按照一定比例在中央与地方政府之间加以分割，又称为收入分享。我国改革以前曾经实行的&总额分成&，实际上就属于这种方式。
　　(三)税收收入划分的具体做法(熟悉)
　　1.将那些与稳定国民经济有关以及与收入再分配有关的税种，划归中央政府，如个人所得税和企业所得税
　　2.将那些税基流动性大的税种划归中央政府，如个人所得税、公司所得税、增值税、销售税和遗产赠与税等。
　　3.对于那些与自然资源有关的税种(如资源税)，如果在地区间分布不均匀，则应该划归中央政府，反之则划归地方政府。
　　4.将进出口关税和其他收费全部划归中央政府
　　5.将那些税基流动性较小的，税源分布较广的税种，如房产税、土地税、等划归地方政府
　　【例题&多选题】下列税种中，适合由地方政府实施征管的有(　)。
　　A.房产税
　　B.增值税
　　C.土地增值税
　　D.消费税
　　E.所得税
　　【正确答案】AC
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有关我国地方政府间税收收入划分问题的思考
&&&&日期：&&&&浏览次数：392次
&&&&&内容提要】 从当前我国地方政府间税收收入划分的情况来看，各个地区并没有形成统一的税权划分模式，彼此之间存在着或多或少的差异，但是也呈现出一定的共性。本文归纳了我国不同省市政府间税收收入划分的模式及特点，分析了现行地方政府间税收收入归属模式存在的问题，并对我国各级地方政府税收体系的建立提出若干建议。
& & & 【关 键 词】税权/地方税/主体税种
&&&&&1994年我国的分税制改革，围绕着中央与地方之间税权划分这一核心，初步明确和规范了中央和地方间的财政分配关系。伴随中央与地方间财政分配关系的改革，中央也多次提出完善各级地方政府间财政分配关系的指导性意见，各地方逐渐比照中央与地方间财政分配关系，划分了地方各级政府间的事权、财权、税权，调整与规范了各级地方政府间的财政分配关系，改变了&财政包干&的财政分配关系，地方政府间财政分权体系和税权划分体系初步形成，为地方政府提供了一定的财源。但是，不可否认的是，近些年来，不时出现地方政府财政困难以及基层政府债务的事情，土地收益成为我国地方财政收入的重要支柱，有些地区甚至有&土地财政&之称，这些现象无疑反映了地方政府，特别是基层政府财力不足的现状，反映了我国现行地方政府间财政分配关系中存在着不合理的地方，反映了地方政府间财权、税权、事权之间的不协调和矛盾。
&&&&一、我国地方政府间税收收入划分的现状
&&&&伴随着1994年中央与地方政府之间的分税制改革，在省、市之间的税权划分模式上各地进行了大胆的探索和创新，到目前为止已经形成了比较稳定的并各具地方特色的税权划分模式。
&&&&我国地方政府间税收收入划分主要采用分权的模式，但是不同地区各有差别，主要有以下特点：
&&&&(一)各地区各具特色，没有形成统一模式
&&&&关于地方政府间税收收益权划分，全国31个行政区没有统一模式，大致上可分为以下三种模式：
&&&&1.模式一：在省级与地市级①之间设共享收入，省级和地市级各有相对独立的税收收入来源。仅北京属于此种模式，将个人所得税、契税作为直辖市级固定收入，增值税、营业税、企业所得税、城镇土地使用税、土地增值税作为共享税，按50：50的比例，其余税种则作为各区县的固定收入。
&&&&2.模式二：在省级与地市级之间设共享收入，但省级具有相对独立的税收收入来源，地市级则没有。目前，仅上海采用此种模式，上海除了将城镇土地使用税、耕地占用税作为省级固定收入，其余均属于共享税。房产税、印花税、土地增值税、车船税按所属行业进行划分。
&&&&3.模式三：在省级与地市级之间设共享收入，地市级具有相对独立的税收收入来源，而省级则没有。此种方式属于现行地方政府间税收收益权的主要模式。目前除上述2个直辖市外的其他29个地区均采用了此种模式。
&&&&(二)共享方式是我国地方政府间税收收入划分的主要方式
&&&&从总体来看，共享方式在我国地方政府间税收收入划分体系中具有举足轻重的作用，对于各级地方政府的税收收入有很大的影响。
&&&&1.从涉及范围来说，各地方政府间税收收入划分模式各不相同，除烟叶税外的其余税种均不同程度采用共享方式分配，各个地区也都实行了不同形式和不同程度的共享。
&&&&2.从涉及的税收收入来说，采用共享方式分配的税收收入占地方税收总收入的比重较大。根据我国省级、地市级间税收收入的税权分配模式测算，近几年我国36个地区采取共享方式进行税权划分的税收收入占地方税收总收入的平均比重约为70%，甚至个别地区采用共享方式划分的税收收入高达90%以上。而且对于占地方税收收入比重较大的增值税、营业税、企业所得税、个人所得税大多采用共享方式划分税权。
&&&&3.省级、地市级税收收入主要来自共享方式。虽然在现有的模式中，大部分地区都拥有省级固定收入或地市级固定收入，但是这些固定的税收收入其总量和比重都相当有限。目前，在我国31个地区中，仅北京、上海这两个直辖市的个别税种属于省级的固定收入，且税收收入有限。除此之外，其余各省的省级税收收入均来自共享方式中属于省级分成部分。而对于地市级来说，虽然财产行为税中的许多税种属于地市级的固定税收，但是这些税收收入较少，且税源分散、税收征管难度较大，主要的税收收入仍是通过共享方式取得的。
&&&&(三)地方政府间税收收入划分带有鲜明的中央与地方分税制的特征
&&&&中央与地方共享税税种多数成为地方政府间的共享税，在地方政府间税种划分体系中，对于中央与地方共享税税种增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税等，大部分地区也采取了共享模式。如有25个地区把增值税划入共享收入；30个地区把企业所得税作为共享收入；22个地区把个人所得税列入共享收入。此外，有29个地区也把营业税也作为共享收入。一些地区将中央与省之间税收返还政策向地市级政府延伸，以1993年上划中央增值税和消费税税额为基数，按照一定的系数计算返还数额。除增值税和消费税之外，对企业所得税许多地区也采用了类似的方法，以某年为基数确定税收数额，同时对于增量收入则采用一定的比例分成，确定省级与地市级之间的分成收入。
&&&&(四)各地区采用共享方式分权的税种与其主体税种呈现大体一致的趋势
&&&&虽然各地区采取共享方式分权的税种并不完全相同，但总体来说，对于主体税种大多采用了共享的方式。本文将以2010年部分地区地方税收收入数据进行测算，测算结果见表1：
&&&&如表1中所示，营业税、增值税、企业所得税、个人所得税在地方政府税收收入中居于主体地位，占地方税收总收入的比重较大，而大多地区都不同程度的将这些税种作为共享税种。对于财产行为税来说，这些税种税收收入比重较小，多数地区将其作为地市级的固定收入。
&&&&(五)各地区地方政府间税收收入划分存在着显著差别
&&&&1.对于财产和行为税②来说，各个地区税种归属差异较大。与营业税、增值税、企业所得税、个人所得税相比，各个地区对于财产行为税税种的划分差异较大。虽然不少地区将这些税种划归地市级固定收入，但是19个地区也不同程度地将这些税种划为共享税，且各地情况差异较大。如北京、宁夏、湖南、贵州、陕西将土地使用税划为共享税，而天津、内蒙古、陕西、上海、重庆、云南则将城市维护建设税划为共享税。此外，上海和北京还将个别税种税权划归省级固定收入，上海的土地使用税、耕地占用税为其市级固定收入，北京的契税为其市级固定收入。
&&&&2.对于共享税来说，各地区的共享方式存在差别。如上所述共享模式是地方政府间税收收入划分的主要模式，但是各个地区采用的共享方式也有所不同，主要有按照企业隶属层级或者行业归属共享、按照比例共享或两者兼而有之。北京、重庆、西藏、安徽、辽宁按照比例共享方式，福建、河南、江苏、浙江按照企业的隶属层级和行业归属实行共享。其余各地区均采用两者并用的共享方式。
&&&&3.对于采用比例共享的地区，其共享比例存在差别。在分享比例上，不仅不同地区之间分享比例模式存在很大差异，而且同一地区同一模式下，不同税种、不同地(市)、县(市区)之间的比例也存在差异。从分享比例的模式来说，一是不论税种，具有统一的分享比例，如：北京、内蒙古、安徽、广东、青海和新疆五个地区对按比例共享的税种均按统一的比例与地市分享，其中北京为50∶50，安徽为37.5∶62.5，广东按40∶60，青海按50∶50，新疆按75∶25分享。二是同一地区不同税种、不同地(市)、县(市区)之间其分享比例不同。第一，同一地区不同税种的其分享比例不同。除上述五个地区之外，其他地区根据不同税种按不同的比例与地(县)分享。如，广西其企业所得税、个人所得税、增值税、营业税的分成比例分别为25∶75、37.5∶62.5、32∶68、40∶60；湖北企业所得税、个人所得税按37.5∶62.5、增值税按32∶68、营业税按30∶70比例分享。第二，同一地区不同地(市)、县(市区)之间的分成比例不同。如，海南省其省与海口、三亚、洋浦、其他市县的分成比例分别为55∶45、35∶65、35∶65、25∶75；重庆与其主城区、郊县区之间也适用两个不同的分成比例。
&&&&二、现行地方政府间税收收入划分存在的问题
&&&&(一)税收收入划分中省级政府处于主导位置，地市级政府权力有限
&&&&在我国每一次地方政府间税权划分的调整与改革都是&自上而下&的，由省级政府主导进行的，由省级政府制定相应的目标、原则、具体实施内容。目前在地方政府间税权划分体系中，共享方式具有重要的地位，无论是共享税税种的选择还是共享比例的确定，地市级政府都处于被动接受的地位。如对于房产税，土地增值税和耕地占用税等财产行为税，从税收性质上看，适合作为低层级政府的固定收入，但是目前在我国仍有不少地区将其中的若干税种作为省级与地市级间的共享收入。再如一些地区确定的省级与地市级分成比例，规定省级分成比例逐年增加，税收返还中&定额返还&的基数也由省级确定且时常调整。
&&&&地方政府间现有的税收收入划分体系是自1994年分税制改革以来，逐步改革调整建立起来的。在此期间，各个地区每隔几年都会对原有的财政分配关系进行调整，有些地区甚至年年进行不同程度的调整。而且作为地市级固定收入重要组成部分的财产行为税，被赋予了太多的调控功能，每逢经济形势的变化，中央首先就会调整这些税种的政策，这些税种的收入就会出现巨大波动。这与地方税以筹集地方财政收入为主的功能并不一致。
&&&&由于地方政府间税收收入划分体系的调整过于频繁，而且对于税种调整的适用情况、调整标准、调整程序等没有严格规范的法律依据，次级政府难以预计未来税权划分的状况，进而难以有效地预测本级的财政收入，合理安排本级的经济和社会事务，不利于本地区的经济和社会的发展。
&&&&此外，我国关于各级政府间税权或财权划分相关法律的缺失和以行政主导的政府管理体制，层级越高的政府在税权划分中越占有优势，地市级政府在税权划分和税权调整的过程中，没有正常的渠道和方法对省级税权划分进行监督和反馈，参与权、话语权十分有限，处于被动接受的地位。
&&&&(二)各级政府主体税种呈现一致化趋势
&&&&我国省级和地市级主体税种趋于一致，以增值税、营业税、企业所得税、个人所得税为主，其余税种在税收收入中的比重较小。省级与地市级税收结构的主要差别在于：财产行为税在省级税收收入中的比重很小，而在地市级税收收入中的比重较大。对地方政府来说，财产行为税虽然是其财政收入的重要来源之一，但是，就财产行为税各个税种来说，其比重很小，均未超过10%，且在征管过程中税源分散，征管难度较大。两级政府的主体税种相似，且其余税种收入相当有限，这就为省级与地市级政府间税收收益权的争夺埋下了隐患。
&&&&(三)各级政府间的税权、财力和事权不匹配
&&&&现行地方政府间的税权划分体系，理顺了省级与地市级政府之间的财政关系，为地市级政府提供了相对稳定的财源，增加了地市级、县级政府的财力。虽然增加了下级政府的财力，但是值得注意的是，下一级政府所承担的事权与其财力、税权不匹配。从各地区预算收支状况进行分析，对于省级政府来说，其占地方预算收入的比重均高于占地方预算支出的比重；而对于地市级政府来说，其占地方预算收入的比重均低于占地方预算支出的比重。这说明各级政府掌握的财力、税收与其承担的事权、支出不协调，省级政府掌握的财力、税收收入较多，而未承担相应的事权、支出，地市级政府掌握的财力、税收收入较少，却承担较多的事权和支出责任。
&&&&预算收支对税收收入的依存度，很大程度上反映了本级政府的财力状况如何，是否能够满足其预算收支的需要。各地各级政府对税收收入的依存度见表2。
&&&&从各地区预算收支对税收收入的依存度分析，对于预算收入对税收收入的依存度来说，省级政府与地市级政府之间的差别不大，且依存度较高，经济发达的地区其依存度较高。对于预算支出对税收收入的依存度来说，省级政府均高于地市级政府，甚至某些地区的超过了100%，如北京、上海、广东；而地市级政府预算支出对于税收收入的依存度均未超过100%，且与经济发展状况呈现出明显的相关关系，对于经济发达地区，其依存度较高，而对于经济落后地区，其依存度甚者不足20%。呈现出政府层级越低，其依存度越低，税收收入不能满足本级预算支出的需要，这也成为地方政府利用行政收费和土地收益来弥补政府财力不足的动因。
&&&&三、完善我国地方政府间税收收入划分的建议
&&&&(一)营业税以及共享税仍划归省级税收收入
&&&&对于省级政府来说，需要承担本辖区经济发展的职能，同时还具有承担着一定社会再分配的职能。从有利于经济发展和社会均衡来看，应当以营业税为其主体税种，企业所得税、个人所得税以及增值税的共享分成收入仍应划归省级政府税收收入。营业税属于流转税，其流动性较大，适合作为高层级政府收入，有利于区域内经济的发展。营业税在地方政府的税收收入结构中占据第一大税种位置，尤其在目前营业税改征增值税的背景下，如何协调中央与省级之间增值税的分享比例，以保证各地政府的税收分成收入是这次税制改革中必须考虑的问题。目前上海采用的办法是保持原有的收入归属权不变，原营业税的行业改征增值税后其税收收入仍归属地方，这种模式也只能是一种过渡性措施，最终还将回到分享比例的调整上。
&&&&(二)完善地市级税收体系
&&&&无论是从收益范围还是从征管效率来说，财产行为税均应当作为地市级的固定收入，但是目前我国财产行为税存在着与经济发展状况不适应、税源分散等问题，因此应当对当前的财产行为税进行若干的改革和调整，优化地方税收体系。目前国际上普遍将财产税或不动产税作为地方政府的主体税种。房地产税作为一种对难以流动的经济要素征税，其直接反映了房地产所在地的税源，根据房地产税作为一种受益税的理论，纳税人支付的房地产税，实际上相当于其在房地产所在地享受公共服务所承担的一部分成本，因而这类税收应主要归属于在房地产所在地直接为纳税人提供公共服务的政府，也就是说，房地产税应该是属于市级或县级这类较低层级的地方政府的主体税种，而不宜将其作为省级政府的主体税种。同时，考虑到我国目前的土地出让金等有关房地产的收费也主要是属于市级或县级政府的实际情况，实施了城镇建设税费改革后建立的房地产税，也宜将其收入确定为主要归市级或县级政府所有，以免利益调整过大而增加改革的难度。此外，从国外经验看，许多国家，如美国、加拿大、英国等，其房地产税也一般都是属于州以下政府的收入。至于房地产税在地市、区、县政府之间的分配问题，考虑到地市政府在提供地方性公共产品与服务方面也发挥着较大的作用，因此，可在地级市与其所辖区之间实行房地产税共享，而县以下地区的房地产税收入，则坚持属地化原则确定收入归属。按照这一思路构建地方主体税种，不仅有利于地方税体系的建设，而且还将有利于促进省以下分税制财政体制的完善，特别是对于缓解近年来较为突出的县乡财政困境问题，将起到重要的推动作用。
&&&&改革现有的城市建设维护税使其成为地市级政府独立的税种。城市建设维护税主要为城市维护和建设提供稳定的资金来源。目前城市维护建设税是以纳税人实缴的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，属于这三种税收的附加税。为本地区城市建设和发展提供公共服务是地市级政府的重要职能，从财权与事权相一致来说，城市维护建设税应当属于地市级政府的固定收入，但是在税权划分方面，虽然很多地区将城市建设维护税化为地市级的固定收入，但是也有不少地区将其作为省级与地市级的共享收入。因此，应改变城市维护建设税的附加税地位，将其作为一个独立的税种，作为地市级的税收收入。
&&&&环境的好坏直接关系着人们的生活，保证辖区内良好的环境是各个地市级政府的基本职能之一，既符合收益原则同时也体现了效率原则。但是当前我国的环境税还处于空白的状态，地方政府对于环境和污染方面主要以行政性收费为主，应当改革相关的行政性收费制度，开征环境税，并作为各地市固定的税收收入。
&&&&因此，地市级政府应建立以财产税、城市建设维护税、环境税为主体税种，同时与省及政府分享一定的所得税、流转税为辅助税种的税收体系。
&&&&注释：
&&&&①为了便于论述，本文中如未特殊说明，省级包括省级、自治区级、直辖市级政府，地级市级包括地市级、县级(部分地区采取省管县财政体制或扩权县)、盟市级、直辖市区级。
&&&&②财产和行为税包括房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、资源税、城市建设维护税、契税、印花税(不含证券交易印花税)、烟叶税。
【参考文献】
&&&&[1]贾康.地方财政问题研究[M].北京，经济科学出版社，2004.
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&&&&[3]王雍君.改进政府间税收划分：难题与选择(上)[J].涉外税务，2006(11)：9-13.
&&&&[4]吕炜，孙克竞.省以下财政体制改革框架分析[J].地方财政研究，2008(4)：15-19.^
&&&&【作者简介】梁俊娇，女，河北人，中央财经大学税务学院教授，经济学博士，研究方向为税务理论与政策，北京　100081
&&&&来源：《中央财经大学学报》(京)
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