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全面营改增后，混合销售的涉税处理
信息来源：转自网络&&作者：重庆会计网校&日期： 11:58:08 点击数：742 [字体:
&混合销售是指一项销售行为既涉及到货物又涉及到服务的经济行为。在混合销售如何计税的问题上，存在一定的困惑。本文对混合销售的法律界定、涉税处理进行详细析，在此基础上，提出了如何通过合同的签订策略上实现企业混合销售的节税方案。
（一）全面营改增后，混合销售的法律界定
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”
&根据本条规定，界定“混合销售”行为的标准有两点：一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。在界定“混合销售”行为是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。
&因此，混合销售行为是在一项销售行为中既涉及到货物又涉及到服务的行为。既从事钢结构等的生产销售，又提供安装工程等建筑服务，判断其是否属于混合销售应该把握两个原则：一是其销售行为必须是一项，二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物。
（二）混合销售行为的计税原则
1、国家层面的政策规定
&根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，混合销售行为的计税原则是：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。其中“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户”，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
&问题是如何理解和认定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢？有没有具体的认定标准呢？在税收征管实践中，基本上是以“企业经营的主业确定”。即企业经营的主业是货物销售的则按照17%税率计算增值税；企业经营的主业是服务销售的则按照服务业的增值税税率计算增值税。
2、地方层面的政策规定
&河北省、上海市和湖北省国税局的《营改增工作指引》规定，对于混合销售，按以下方法确定如何计税：(1)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。(2)按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。(3)企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
&深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之一）第八规定“企业提供建筑服务，同时提供建筑中所需要的建材（如钢架构等），按照建筑服务缴纳增值税。”
&河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（二）第二十八“关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题”规定：销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。
3、混合销售行为计税的结论
&根据以上国家和地方层面的税收政策规定，关于建筑领域的钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装修工程等企业发生的混合销售行为如何计税，总结如下。
& 第一，对于钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装修工程的建筑企业，由于其经营的主业是建筑安装业务，建筑安装企业外购钢构、设备和建筑材料进行施工应按照建筑服11%计算缴纳增值税。
& 第二，既有生产、销售和安装资质的生产制造企业或销售企业，特别是既有钢结构生产资质又有钢结构销售和安装资质的钢结构生产企业或钢结构销售企业，如果在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物17%税率和提供建筑服务11%税率缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则，按照应按照销售货物17%计算缴纳增值税。
& 第三，既有生产、销售和安装资质的建筑安装企业，特别是既有钢结构生产资质又有钢结构销售和安装资质的钢结构安装企业，施工合同中分别注明钢构价款和设计、施工价款的，而且财务上分别核算钢结构、设备、材料收入和安装收入的，则钢结构、设备、材料收入按照17%税率计算缴纳增值税，安装服务按照11%计算缴纳增值税。如果施工合同中未分别注明的，则钢结构、机电设备和材料在企业一年当中的收入比重超过50%的，按照17%税率计算缴纳增值税；在企业一年当中的收入比重未超过50%的，按照11%税率计算缴纳增值税。
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2014注会税法： “营改增”10大核心要点之境内提供应税服务的界定
导读：本文由会计网小编为您介绍 “营改增”10大核心要点之境内提供应税服务的界定。希望能为参加2014注册会计师考试的朋友们在《税法》复习上有所帮助。
　　导航：
　　(一)提供应税服务的界定
　　(二)境内提供应税服务
　　(三)视同提供应税服务
　　核心要点详情：
　　(一)提供应税服务的界定
　　【归纳】基本行为界定&&有偿性、营业性
　　提供应税服务是指有偿提供应税服务，但不包括非营业活动中提供的应税服务。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
　　非营业活动，是指：
　　(1)非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。
　　(2)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供应税服务。
　　(3)单位或者个体工商户为员工提供应税服务。(4)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
　　(二)境内提供应税服务
　　在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。
　　下列情形不属于在境内提供应税服务：
　　(1)境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。
　　(2)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。
　　(3)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
　　(三)视同提供应税服务
　　【提示】本规定打破了应税服务的&有偿&规定，但依然坚持&营业性&的要求。
　　单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：
　　(1)向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。
　　(2)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
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除特别注明外，作品版权归会计网所有。如果无意之中侵犯了您的权益，请，本站将在三个工作日内做出处理。“营改增”税收政策解读之一——基本规定
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　　&营改增&税收政策解读之一
　　--基本规定
　　& 自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等营业税纳税人全部纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。
　　& 为了便于营改增纳税人迅速掌握政策要点，对相关税收业务政策进行梳理，将一些基本的、涉及面广的规定作如下&入门&解读。
　一、纳税人和扣缴义务人
　　 （一）纳税人
　　& 在我国境内销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人。
　　& 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税行为的年应税销售额超过500万元（含本数）的纳税人为一般纳税人，500万元以下的为小规模纳税人。
　　& 符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关办理一般纳税人资格登记。一经登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。
　　& 年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。
　　 （二）扣缴义务人
　　& 我国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。
　二、征税范围
　　& 应税行为的范围包括：
　　& 1、销售服务,是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。
　　& 2、销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。
　　& 3、销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。
　　& 应税行为的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。
　三、税率和征收率
　　 （一）税率
　　& 1、提供交通运输服务、邮政服务、基础电信服务、建筑服务、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。
　　& 2、提供金融服务、现代服务、生活服务、增值电信服务，销售无形资产，税率为6%。
　& 　3、提供有形动产租赁服务，税率为17%。
　　& 4、境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。
　　 （二）征收率
　& 　增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。
　四、应纳税额的计算
　　& 增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。
　　& 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。部分特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。
　　& 小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。
　　&（一）一般计税方法
　& 　1、一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：
　　& 应纳税额=当期销项税额－当期进项税额
　　& 当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
　　& 销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：
　　& 销项税额=销售额&税率
　& 　进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。
　& 　2、下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
　　 （1）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。
　　 （2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
　　 （3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：
　　& 进项税额=买价&扣除率
　　 （4）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
　　&& 3、纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
　　&& 增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。
　　& 纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
　&& 　4、下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
　　 （1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目。
　　 &纳税人的交际应酬消费属于个人消费。
　　 （2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。
　 　（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。
　　 （4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
　　 （5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
　 　 纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
　　 （6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
　　 （7）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
　 　 5、进项税额计算的几个关注点：
　　 （1）适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
　 　 不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额&（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）&当期全部销售额
　　& 税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。
　　 （2）已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生不予抵扣情形的（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外），应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。
　　 （3）已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生不予抵扣情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
　　& 不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值&适用税率
　　& 固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。
　　& 6、纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。
　　 &7、有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：
　　（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。
　　（2）应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。
　　（二）简易计税方法
　　 &1、简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：
　　 &应纳税额=销售额&征收率
　　& 2、简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：
　　 &销售额＝含税销售额&（1＋征收率）
　　 &3、因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。
　 　（三）销售额的确定
　　 &销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费。
　　 &1、纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
　　& 2、一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
　　& 3、纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。
　　& 4、纳税人发生应税行为，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票；未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或者销售额。
　　& 5、纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。
&五、税收减免处理
　& 　1、纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，按规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。
　　& 纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率规定的，纳税人可以选择适用免税或者零税率。
　　& 2、个体起征点规定。
　　& 个人发生应税行为的月销售额未达到3万元的，免征增值税；达到3万元（含本数）的，全额计算缴纳增值税。
　　& 增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。
&六、试点前发生的业务
　　& 1、试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。
　&&& 2、试点纳税人发生应税行为，在纳入营改增试点之日前已缴纳营业税，营改增试点后因发生退款减除营业额的，应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。
　　& 3、试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照营业税政策规定补缴营业税。
&以上内容是根据当前的营改增政策文件概括整理，详情请参照原文具体规定（淮安国税网站-专题专栏（营改增试点工作专栏）&主要政策），新的政策出台后我们将及时对此更新。另外，分行业&营改增&政策将分期发布。“营改增”后，如何界定境内服务和境外服务？
来源：中国税务报
作者：李卫平 人气： 发布时间：
摘要：由于服务具有无形性的特点，在实践中，税企双方对境内服务和境外服务如何界定常常产生歧义。对境内、境外应税服务的界定上存在不同理解，带来了纳税义务的不确定性，给税务机关和纳税人造成一定的困扰。 　　......
&&&&&& 由于服务具有无形性的特点，在实践中，税企双方对境内服务和境外服务如何界定常常产生歧义。对境内、境外应税服务的界定上存在不同理解，带来了纳税义务的不确定性，给税务机关和纳税人造成一定的困扰。
　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》第一条的规定，在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。该条从主体、地点和内容上对增值税应税服务的概念进行了界定。该办法第十条进一步规定，在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内，下列情形不属于在境内提供应税服务：（一）境外单位或个人向境内单位或个人提供完全在境外消费的应税服务；（二）境外单位或个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产；（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
　　原营业税政策在界定境内、境外服务时秉承的原则，是&属人原则+收入来源地原则&。属人原则指境内的单位或个人提供的应税服务都属于境内应税服务；收入来源地原则指只要应税服务接受方在境内，无论提供方是否在境内提供，都属于境内应税服务。在《营业税改征增值税试点实施办法》中，除了沿用属人原则和收入来源地原则外，对境内提供服务的规定也作了适当调整，即境外单位或个人向境内单位或个人提供的，完全在境外且全部在境外消费和使用的劳务，不属于在境内提供应税服务。
　　在实务中，正是这一调整给境内、境外提供服务的界定带来了困扰。由于服务的无形性，纳税人接受由境外单位或个人提供的服务时，从收入来源地原则来说，可以认定为服务接受方在境内，属于境内服务；而从服务消费地来看，则又可能被视为境外服务。如境外企业为境内纳税人提供的全程在境外的国际货运代理服务，可以说境内的纳税人接受了境外提供的货代服务，应视为向境内提供了应税服务，应代扣代缴境外企业的增值税。同时，也可以认为国际货运代理全程在境外发生，纳税人相当于在境外完成了消费，不应被视为向境内提供了应税服务，不需缴纳增值税。因此，要准确界定境内提供应税服务，关键在于区别&完全在境外消费的应税服务&（以下简称境外服务）和&在境内接受应税服务&（以下简称境内服务）。笔者认为，可以从以下三个角度区别境内服务和境外服务。
　　第一，消费的完整性。在&营改增&试点过程中，各地税务机关对&完全在境外消费的应税服务&的解读为：应税服务的提供方为境外单位或个人；境内单位或个人在境外接受应税服务；所接受的服务必须完全发生在境外并在境外消费&&包括提供服务的连续性和完整性，以及服务的开始和结束，包括中间环节均在境外。因此，是否在境外全程发生，是境内服务和境外服务的首要区别。如果应税服务不是全环节在境外完成的，则不应视为境外服务。如前文提到的国际货物运输代理服务，由于代理行为服务的消费在接受代理时即算完成，从完整性上判断，不满足完全在境外消费的条件。因此，即使其被代理的服务活动全程在境外发生，也应视作纳税人在境内接受了代理服务，从而应属于境内服务。
　　第二，受益的即时性。消费的含义与服务本身是紧密相连的，判断一项服务是否属于完全在境外消费，要结合服务本身的内容来看。如果服务是即时性的消费，则可以被视作完全在境外消费，否则应作为境内接受应税服务。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映外），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，这些服务的消费从性质上来看都是&即时&的，即服务的受益是不存在延伸性的，纳税人不在境外是无法直接消费到相应服务的，就应视其为境外服务。
　　第三，增值链条的相关性。从增值税抵扣链条的角度考虑，根据对纳税人提供服务或产品增值有无贡献来判断，对纳税人增值链条没有影响的服务，则可以将其从境内服务的范围中排除掉。如境外公司为境内纳税人提供认证服务，境内纳税人的产品经认证后用于出口，这一认证服务完全发生在境外，但该服务却为纳税人产品销售带来贡献，是属于增值链条的一部分，因此应视为接受应税服务而代扣代缴增值税。
　　在这三个角度中，完整性是完全在境外消费的充分必要条件，只要满足完整性，即可视为境外服务；即时性是境外服务的必要条件，必须满足即时性才能认定为境外服务，不满足则肯定不是境外服务；链条相关性是排除为境内服务的充分条件，只要是与链条不相关的，肯定不属于境内服务。通过这三个方面的分析，可以对一项服务是境内接受应税服务还是完全在境外消费的服务进行判断，这会一定程度上统一纳税人和税务机关的认知，减少纳税义务的确认风险。
　　作者单位：江苏省苏州工业园区国税局