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浅议交通运输企业营改增前后会计核算的变化
2014年8期目录
&&&&&&本期共收录文章20篇
　　【摘 要】本文以交通运输企业为例，通过营改增前后企业对流转税账务处理的变化；企业购进固定资产在会计核算上的变化；营改增前后企业会计报表反映的变化等四个方面结合自己的工作实践进行了例解营业税改征增值税的具体会计处理并提出了自己的看法。 中国论文网 /8/view-5949478.htm　　【关键词】浅议；交通运输；企业；营改增；会计核算；变化 　　日随着交通运输企业“营改增”的全面推开，作为企业经济管理重要组成部分的会计也应相应跟进，在会计核算上做出相应变化，以便更好地为企业经营管理服务。为便于交通运输企业在“营改增”后对经济业务进行正确核算，在此以“营改增”后普通货运企业为例，从原始凭证取得、账簿设置、记账凭证、会计报表的编制几个方面对会计核算的变化进行探讨。 　　1 交通运输企业“营改增”后的分类和适用税率 　　交通运输企业“营改增”后，根据其营业收入规模和会计核算等方面的情况分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人适用11%的增值税税率，小规模纳税人适用3%的征收率，由于小规模纳税人在“营改增”前后会计核算变化不大，下面主要以一般纳税人为例对交通运输企业“营改增”前后会计核算的变化进行探讨。 　　2 交通运输企业营改增前后原始凭证、会计账簿设置上的变化 　　2.1 交通运输企业开具货运发票的变化 　　在营改增前，企业为客户开出的是从地税部门领取的普通货运发票，运费是含税价；在营改增后，企业为客户开出的是从国税部门领取的货物运输普通增值税专用发票，运费为不含税价。 　　2.2 交通运输企业取得购货或修理修配发票的变化 　　交通运输企业在营改增前，购买汽、柴油等货物或接受修理、修配劳务，取得的发票为普通货物销售发票或增值税专用发票，以发票列明的价款或列明的价税合计计入成本，增值税专用发票列明的税款不允许抵扣。交通运输企业在营改增后，购买汽、柴油等货物或接受修车劳务，取得的发票必须为增值税专用发票，以发票列明的价款计入成本，增值税款计入进项税额，其发票抵扣联经税务局认证后允许抵扣销项税额，否则，如为取得的发票为普通发票，则不允许抵扣销项税，企业就会遭受损失。 　　2.3 交通运输企业营改增前后会计账簿设置上的变化 　　企业在营改增前，在流转税账簿设置上只在“应交税金”科目下设置“应交营业税”一个三栏式明细账簿，用于核算流转税；营改增后企业应在“应交税金”科目下设置设置一个三栏式“未交增值税”明细账，和一个以“进项税额”、“销项税额”、“已交增值税”、“转出已交增值税”“转出未交增值税”为专栏的“应交增值税”多栏式明细账对流转税进行核算。 　　3 营改增前后企业账务处理的变化 　　3.1 营改增前后企业对流转税账务处理的变化 　　（1）营改增前企业对流转税的核算，营改增前企业在月度终了按本月营业收入和税率计算应纳的营业税，并进行账务处理，会计分录为：“借：营业税金及附加，贷：应交税金-应交营业税”。 　　例如：路通运输公司2013年8月份的营业收入为200万元，月底计提营业税：200万元x3%=6万元。会计分录为： 　　借：营业税金及附加 60，000.00 　　贷：应交税金-应交营业税 60，000.00 　　（2）营改增后企业对流转税的核算，营改增后企业对增值税的核算，企业在开具增值税专用发票后，根据实际结算情况，“借：现金（银行存款、应收账款），贷：营业收入、应交税金-应交增值税（销项税额）”。月底不再提取税金，应根据本月“应交税金-未交增值税”明细账的余额确定本月应补退的增值税税额。 　　例如：路通运输公司2013年8月份开具增值税专用发票注明的运费为200万元，增值税税额22万元，以银行存款收取。 　　借：银行存款 2，220，000.00 　　贷：营业收入 2，000，000.00 　　应交税金-应交增值税（销项税额） 220，000.00 　　企业预缴增值税时“借：应交税金-应交增值税（已缴增值税），贷：银行存款。”，接上例，企业在8月16日预交上半月的增值税10万元。 　　借：应交税金-应交增值税（已缴增值税）100，000.00 　　贷：银行存款 100，000.00 　　月底企业转出已交增值税，和未交增值税。 　　借：应交税金-未交增值税 100，000.00 　　贷：应交税金-应交增值税（转出已缴增值税）100，000.00 　　经计算月底企业未交增值税为5万元。 　　借：应交税金-应交增值税（转出未缴增值税）50，000.00 　　贷：应交税金-未交增值税 50，000.00 　　“应交税金-未交增值税”期末余额则为企业本月应补（退）的增值税税额。 　　3.2 企业购进固定资产在会计核算上的变化 　　（1）营改增前企业购进固定资产，购入固定资产时，如取得普通发票，则以发票注明的金额计入固定资产成本；如取得增值税专用发票，则以发票注明的价、税合计金额计入固定资产成本。用以核算固定资产。 　　例如：路通运输公司7月份购入普通货车1辆，取得的普通发票上注明的价款为23.4万元；购入半挂车1辆，取得的增值税专用发票上注明的价款为30万元、增值税额5.1万元。货款由银行支付。其会计核算为： 　　借：固定资产-普通货车 234，000.00 　　-半挂车 351，000.00 　　贷：银行存款 585，000.00 　　（2）营改增后企业购进固定资产，购入固定资产时，如取得普通发票，则以发票注明的金额计入固定资产成本；如取得增值税专用发票，则以发票记载的价款计入固定资产成本，发票记载的税金计入“应交税金-应交增值税（进项税额）”，用以核算固定资产。如上例，如企业在8月份购入上例所属车辆，则会计核算变为：
　　借：固定资产-普通货车 200，000.00 　　-半挂车 300，000.00 　　应交税金-应交增值税（进项税额） 85，000.00 　　贷：银行存款 585，000.00 　　4 营改增前后企业会计报表反映的变化 　　4.1 营改增前后资产负债表相关项目反映内容的变化 　　营改增前后资产负债表反映内容的变化不大，只是应交税费项目在营改增前反映的是营业税等相关税费，营改增后反映的是增值税等相关税费。 　　4.2 营改增前后利润表相关项目反映内容的变化 　　营改增后，利润表主营业务收入反映的是不含税收入，营改增前反映的是含税收入；营改增后，营业税金及附加项目反映的税金是除增值税之外的相关税费，营改增前反映的是含营业税等相关税费；营改增后，营业成本项目反映的是不含税成本，营改增前反映的是含税成本。 　　4.3 营改增前后现金流量表相关项目反映内容的变化 　　（1）现金流量表“销售货物或提供劳务收到的现金”项目，营改增前是反映的主营业务收入中收到的现金及现金等价物的金额；营改增后不仅反映主营业务收入中收到的现金及现金等价物的金额，还应反映和主营业务收入一同收到的增值税销项税额。 　　例如：7月份路通运输公司通过银行收到A公司汇来的运费50万元，在编制现金流量表的调整分录为： 　　借：销售货物或提供劳务收到的现金 500，000.00 　　贷：主营业务收入 500，000.00 　　8月份路通运输公司通过银行收到A公司汇来的运费50万元，增值税销项税5.5万元，在编制现金流量表的调整分录为： 　　借：销售货物或提供劳务收到的现金 555，000.00 　　贷：主营业务收入 500，000.00 　　应交税金-应交增值税（销项税） 55，000.00 　　（2）现金流量表“购买商品或接受劳务支付的现金”项目，营改增前是反映的主营业务成本中购买商品或接受劳务支付的现金及现金等价物的金额；营改增后不仅反映主营业务成本中购买商品或接受劳务支付的现金及现金等价物的金额，还应反映和主营业务成本中购买商品或接受劳务支付的现金及现金等价物的金额一同支付的增值税进项税额的金额。 　　例如：7月份路通运输公司通过银行支付B石化公司柴油款30万元，在编制现金流量表的调整分录为： 　　借：主营业务成本 300，000.00 　　贷：购买商品或接受劳务支付的现金 300，000.00 　　8月份路通运输公司通过银行支付B石化公司发票载明柴油款30万元，增值税5.1万元的柴油款项，在编制现金流量表的调整分录为： 　　借：主营业务成本 300，000.00 　　应交税金-应交增值税（销项税） 51，000.00 　　贷：购买商品或接受劳务支付的现金 351，000.00 　　（3）支付的与经营活动有关的现金项目，营改增前是反映管理费用、营业费用等账户中购买商品或接受劳务支付的现金及现金等价物的金额；营改增后不仅反映管理费用、营业费用等账户中购买商品或接受劳务支付的现金及现金等价物的金额，还应反映和管理费用、营业费用等账户购买商品或接受劳务支付的现金及现金等价物的金额一同支付的增值税进项税额的金额。 　　例如：7月份路通运输公司用现金购买办公用品一批，发票载明的金额1500元，在编制现金流量表的调整分录为： 　　借：管理费用 1，500.00 　　贷：支付的与经营活动有关的现金 1，500.00 　　8月份路通运输公司用现金购买办公用品一批，发票载明的货款1000元，增值税170元。在编制现金流量表的调整分录为： 　　借：管理费用 1，000.00 　　应交税金-应交增值税（销项税） 170.00 　　贷：支付的与经营活动有关的现金 1，170.00 　　综上所述，交通运输企业“营改增”前后在会计核算上的变化，主要是原始凭证、账簿设置、账务处理和会计报表项目反映内容上的变化，理清这些变化，并掌握这些变化对我们在会计核算上的影响，我们就能真实、客观的反映企业营改增后的财务状况、经营成果和现金流量。 　　【参考文献】 　　[1]魏玉强.兼营与混合销售的纳税筹划[J].财会月刊，2011，9. 　　[2]刘进超.上海“营改增”试点3个月减税20亿元[J].中国税务报，2012，5. 　　[责任编辑：丁艳]
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□文/李晓辉
交通运输企业应对营改增的财务措施
　　［提要］　全国试点地区交通运输企业的固定资产购置较早，固定资产使用寿命较长，实际运营当中发票索取困难，燃料费和维修费不能完全得到抵扣，加上营改增政策并没有完全覆盖交通运输业的相关行业，这些因素都会造成交通运输企业税负增加。这些企业应该在正确选择当什么类型的纳税义务人；加强采购环节的税务筹划；加强自身的财务制度建设和会计人员培训；对企业的交通运输工具进行统一管理等方面进行改进和完善，这样才能将这次营改增税制改革对企业的负面影响降到最低。
关键词：营改增；交通运输企业；财务管理
中图分类号：F23　文献标识码：A
收录日期：日
　　一、研究背景
　　在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点之后，日起至年底，国务院决定将营改增试点地区扩大至全国的10省市。日“营改增”试点地区的范围已经推广到全国试行。同年12月4日的国务院常务会议决定从日起，将铁路运输和邮政部分现代服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。
　　在这次营改增过程中，交通运输行业的税率由3%的营业税直接变为11%的增值税。但是，大多数交通运输行业中的企业在这次税制改革之前已经完成了它们的资产购置，这样就造成了这些企业已经购置的固定资产不能作为进项税额进行抵扣，因而该行业的多数企业出现税负水平不降反增的现象，这明显有悖于营改增税制改革的初衷。为什么会出现这种税负增加的现象？作为试点地区的交通运输企业，在这样的背景下，如何进行合理的财务应对措施是值得探究的问题。
　　二、分析原因
　　下面我们将着重分析营改增之后，交通运输企业税负增加的原因。总体上来说，交通运输业企业在营改增之后却出现了税负增加现象，因为交通运输业在税改之前缴纳营业税率为3%。然而，税改之后的交通运输业的税率却直接增长为11%。从行业来看，交通运输业的固定资产比重非常大，但这些固定资产大多数却是在税制改革之前就早已经购置。在实行营改增税制改革之后，企业的可抵扣部分仍然很小。这样就形成了交通运输业的税负水平在税制改革之后大幅增加。下面我们将具体阐述交通运输业企业的税负负担增加的原因，以便采取积极地应对措施将营改增税制改革对企业的负面影响降到最低。
　　（一）交通运输业的税率变化较大。在此之前，服务行业中的交通运输业应缴纳的营业税率是3%，这在全行业的税率当中算是比较低的。但是，营业税改增值税政策试行之后增值税率是11%，税率大为增长。税改前后税率比较得知，交通运输行业较之前承受了较大的纳税变化负担。例如，在只考虑税收方面影响的前提下，税制改革之前一家运输公司含税总收入100万元，其中上交税务局的税款是3万元，剩下的97万是净收入。那么，税率变为11%的增值税之后，该企业不含税销售收入100万元的话，仅缴纳增值税就要11万元，剩下的只有89万元的净收入。
　　（二）交通运输业的税改之后可抵扣资产比较少。从本行业性质来看，运输行业的资产当中固定资产所占比重是最大的。而这些固定资产当中除了有一部分不动产外，还有一大部分有形动产，诸如汽车、火车、轮船、飞机等交通工具通常在企业中具有使用寿命比较长，形成的可抵扣进项税额少的特点。交通运输企业的生产周期大多数处在成熟期，新增的固定资产并不多，主要的成本支出为人力成本和维护成本，但是部分支出却无法作为进项税额进行抵扣，致使部分交通运输企业税负降幅较小或有可能上升。在运输行业的日常经营活动中，这些占资产比重较大的运输工具的进项税额的形成以日常购进燃料和维修为主，相比较他们本身当初购置时形成的纳税额而言，可抵扣的燃料费用和维修费用形成的可抵扣进项税额是非常低的。
　　（三）营改增税制改革覆盖范围不够彻底。营改增税制改革覆盖范围不彻底造成了进项税抵扣环节不连贯，企业日常经营活动中形成的大量成本得不到抵扣。具体来看，交通运输业后期除了新置资产外，人力和物力持续投入都很大，这些交通工具在企业运营之中发生的人力成本，如驾驶这些交通工具职工的工资和福利费是不能进行抵扣的。再如，交通运输企业需要缴纳的路桥费、保险费等辅助费用都是不能用来当作进项税额进行抵扣的，但是这些费用确实发生在企业的日常经营活动之中。
　　（四）交通运输企业实际运营当中增值税发票索取困难。交通运输行业的特点是在企业购置到交通工具等资产后，后期主要投入对这些交通工具的燃油、维修和保养等费用。那么，试点地区的航空运输和铁路运输国营比例最大，对飞机和火车的加注燃料、日常维修等站点都能开出正规增值税发票可供抵扣。但试点地区的公路运输也占较大比例，公路运输中的汽车较为分散地分布在试点地区的各个企业之中，因此公路运输企业的取得和开具增值税专用发票并不集中。而偏远地区的加油站基本属于小规模纳税人，不能开出增值税进项税发票，因此公路运输中的汽车购买燃料不能全部进行抵扣。对汽车进行日常维护的众多维修站点也是小规模纳税人，有的维修站甚至连普通发票都不能开，这就导致试点交通运输行业在经历税制改革之后呈现税负不降反增的现象。
　　三、措施
　　为了应对营改增给交通运输行业带来的实际税负增加的负面影响，根据我们上述阐述的原因和分析，下面我们对企业提出四个方面的建议：
　　（一）根据经营业务情况选当正确的纳税义务人。交通运输企业财务部门在面对税率大变化时要加强自身的税务筹划，积极应对税率变化的影响。下面我们通过具体测算来说明一般纳税人和小规模纳税人的税负区别，小规模纳税人适用3%的征收率，因而有下面公式成立：应纳税额＝不含税销售额×3%＝含税销售额÷（1＋3%）×3%，增值税则适用11%的税率，因而有下面等式成立：应纳税额＝销售税额－进项税额＝不含税销售额×11%－进项税额＝含税销售额÷（1＋11%）×11%－进项税额，咱们要求出小规模纳税人和一般纳税人的纳税平衡点，则下面等式成立：进项税额＝不含税销售额×8%＝含税销售额×7%，那么我们进行纳税筹划时要考虑当交通运输企业按照不含税（或含税）销售额计算确定的实际进项税额抵扣率大于8%（或7%）时，小规模纳税人的实际纳税额要高于一般纳税人的实际应纳税额，因此企业应当选择做一般纳税人；同理，当交通运输企业按照不含税（或含税）销售额计算确定的实际进项税额抵扣率小于8%（或7%）时，一般纳税人的实际纳税额要高于小规模纳税人的实际应纳税额，企业应当选择做小规模纳税人。
　　（二）企业要制定正确的采购策略，在采购环节实现节税。营改增税制改革之后，试点地区的交通运输企业应该在采购环节加强管理，正确选择可以抵扣增值税采购产品。交通运输企业的燃料费和维修费等费用不可能全部取得增值税专用发票的，例如在高速公路上的服务区进行补充燃油，在外地进行服务的路桥费和修理修配费用都不会完全取得增值税专用发票。当交通运输企业的采购对象为企业产品时，我们完全可以取得增值税专用发票对本企业的销项税进行抵扣。纳税价格平衡点如表1所示。（表1）
　　我们得出的结论是，当小规模纳税人供货方的增值税率为6%，C2÷C1＞94.34%时，从一般纳税人供货方那里购货支付的现金较大，我们应当从小规模纳税人供货方那里采购货物；当C2÷C1＜94.34%时，我们应当从一般纳税人供货方那里采购货物。当小规模纳税人供货方的增值税率为4%，C2÷C1＞96.15%时，从一般纳税人供货方那里购货支付的现金较大，我们应当从小规模纳税人供货方那里采购货物；当C2÷C1＜96.15%时，我们应当从一般纳税人供货方那里采购货物。
　　应当值得注意的是，日常经营活动中应考虑价格、质量、采购数量等因素，试点地区的交通运输企业在小规模纳税人采购产品中，交通运输企业应尽可能要求小规模纳税人出具由主管税务局代开的增值税专用发票。
　　（三）企业要加强自身的财务建设。从企业角度来看，由于路桥费、人力成本等不能当作进项税额抵扣的费用，所以企业一方面应当加强自身的财务核算制度建设；另一方面对本单位财务人员进行营改增专项培训，增强他们的营改增节税意识。试点地区的交通运输企业的财务人员还应当及时关注营改增税制改革的动态，并且结合当前税收政策积极地制定避税措施，降低企业税负。
　　（四）交通运输企业要加强发票管理。交通运输企业应该切实做好发票管理工作，尽可能取得进项税发票和增加可抵扣项目。鉴于试点地区交通运输企业的燃料费、修理修配费用在分散购买燃料费和修理费时不容易取得增值税专用发票的情况，我们可以对这些费用进行集中支付、分散使用，例如对于试点地区交通运输业企业不易取得偏远地区燃油费增值税发票的情况，企业可以和中石油、中石化等大型加油公司合作为本单位的交通工具集中办理加油卡，再由具体人员来领购使用。这种办法一是它能最大限度地取得增值税专用发票用来抵扣本单位的销项税额，而是它有利于本单位的进项税发票集中管理，便于保管。同样地，企业对于自己的交通运输工具的修理修配费用也要尽最大限度地进行统一检查，统一修理。
　　四、结论
　　我国政府将会借助于营改增税制改革来完善中央与地方的财税分配体制，促进经济发展方式的变化。然而，在实际推行过程中，交通运输业的税负水平却出现了不降反增的现象，这将降低企业发展的积极性。本文正是以上述营改增以后出现税负增加现象为背景，在分析交通运输行业企业税负增加的原因之后，为解决对此次营改增带来的税负增加问题可以从四个方面入手：首先，对于那些有条件的企业一定要选做小规模纳税人为纳税义务人。其次，企业要控制采购货物的选择，尽量选择能开出增值税专用发票的企业作为其上游企业。再次，企业还要加强自身会计建设和财务人员的培训，做到将这次税制改革的负面影响降到最低。最后，企业还要加强日常经营业务的发票管理，避免出现小而零，多而散的业务取不到增值税专用发票的情况。
（作者单位：新疆财经大学）
主要参考文献：
［1］谈佳隆.上海增值税改革试点户税负有减有增［J］.中国经济周刊，2012.7.
［2］孙钢.增值税“扩围”的方式选择――基于对行业和体制调整的影响性分析［J］.地方财政研究，2011.2.
［3］成寿萍.刍议交运企业“营改增”后的财务管理［J］.新会计，2012.6.
［4］李俊芳.交通运输业营改增后的财务管理探讨［J］.行政事业资产与财务，2013.
［5］孙卫.浅谈“营改增”税改对企业税负及财务指标的影响［J］.财会研究，2012.18.
［6］全面深化经济体制改革扎实做好“营改增”试点工作――学习党的十八大心得体会［N］.新华网，2012.
［7］夏杰长，管永昊.现代服务业营业税改征增值税试点意义及其配套措施［J］.中国流通经济，2012.
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为了配合《企业财务通则》、《企业会计准则》、《运输企业财务制度》和《运输（民用航空）企业会计制度》的贯彻实施而编写了此书。本书共15章，近50万字。重点介绍了资金筹集、资本金制度、飞机租赁、加速折旧方法.民航运输企业成本费用的计划和控制，业务收入、利润、企业清算和财务指标评价等问题。作者联系民航实际，对财务管理的业务处理程序、计算方法和计划表式等，均有较细致的论述，且附有实例，实用性强。本书适合民航大专院校有关专业师生阅读，也适合民航系统财务管理人员学习、参考。
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