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地方政府“土地财政”对收入分配的影响
&&&&内容提要：分税制改革之后，地方政府做大经济总量的热情高涨，纷纷采取各种税收优惠、财政返还以及土地优惠进行“招商引资”竞争。然而，事权不断下移，财力有限，对其行为形成预算约束，住房市场化改革后，地方政府不得不选择土地财政作为突破约束的重要手段。随着工业化的加速推进及由此带来的土地需求快速增长，地方政府实施差别化土地出让策略，通过开发居住项目并从其整个产业链中获取规模可观的税收收入和土地出让收入。上述机制在一定程度上影响了市场公平，大量相关税费和土地出让金被转嫁到住房中，降低了购房人的实际收入水平，农村集体土地在转为建设用地时的征收补偿和“招拍挂”之间巨大的价格差，都成为引发收入分配问题的重要原因。
&&&&关键词：分税制&工业化&差别化土地出让策略&收入分配
&&&&党的十八届三中全会提出，“形成合理有序的收入分配格局”，“完善以税收、社会保障、转移支付为主要手段的再分配调节机制，加大税收调节力度”。这既凸显出收入分配问题的迫切性，也说明了税收手段在调节收入分配问题方面的重要性。现行收入分配格局的形成机制非常复杂。本文将从我国工业化过程中地方政府土地财政的角度来思考这个问题，建立一套全新理论框架，从更广阔的视角剖析这个问题。
&&&&一、分税制改革后地方政府行为模式的基本逻辑
&&& 1994年，我国实施了分税制改革。这是一次具有历史意义的财税体制改革，中央和地方政府之间初步划分了各自的事权、财权，并逐步建立了政府间转移支付制度。由此，中央和地方政府之间财政关系更加科学、规范。
&&&&中央政府更加重视经济建设。为了更好地让地方政府完成既定经济目标，中央政府引入政绩考核机制来考核地方政府政绩，并以此作为决定官员升迁的重要标准，它包括经济指标和非经济指标。经济指标是能够以数量标准来衡量的指标体系，例如GDP&增长、税收收入增长等指标；非经济指标则是不能直接以数量标准来衡量的领域，例如计划生育、公共安全、教育、医疗卫生等地区公共服务指标。
&&&&这种情况下，地方政府会按照政绩考核要求在保证地区公共服务达标的前提下，确保经济指标的最大化。因此，为了尽可能实现较高的经济指标水平，地方政府想方设法做大经济总量。这里有两种方式：一种是与20世纪80年代发展乡镇企业的方式类似，采取各种政策措施培育本地企业成长，增加其对地方的经济贡献；另一种是吸引现有的外地工业资本进入本地，扩大本地投资，拉动地区经济增长。很明显，各地区都选择后一种方法。原因在于：一是地方官员任期非常有限，流动性较大，为了在短暂任期内取得突出政绩，必须采取吸引外地工业资本的形式，迅速做大任期内的经济总量。二是我国现行税制结构以增值税、营业税、消费税等货物与劳务税为主体，所得税（特别是个人所得税）占比不高，财产税占比非常低，财产税制亟待完善。即使在目前税收分享体制下，地方政府只享有增值税收入的25%，其税收收入规模也非常可观。只要地方政府能够将工业资本招进来，增值税收入便会快速增长。相比之下，所得税税基和财产税税基的培育需要经历一个较长时段，这与地方官员任期并不匹配，地方显然缺乏足够动力去培育这类税收。三是“招商引资”是地方政府基于自身比较优势所进行的必然选择。经济发展初期，很多地方政府也没有能力自己去发展现代化大工业，通过自身的区位优势吸引外地工业资本进入本地区是不得不选择的路径。
&&&&然而，经济发展初期，外地工业资本的数量也是有限的、稀缺的，地方政府为了吸引稀缺的工业资本，彼此之间开展了激烈的“招商引资”竞争。这种情况下，地方政府为了在招商引资竞争中胜出，往往通过形形色色的税收优惠、财政返还、土地优惠来吸引外地资本。
&&&&然而，招商引资行为必然面临预算约束的限制。虽然分税制初步理清了中央和地方之间的事权，但是事权划分仍然在某些领域不够具体，地方政府实际承担了较多事权；与此同时，财权却不断上移。这使得地方政府本身面临着巨大的支出压力，自有财力捉襟见肘。
&&&&这种情况下，地方政府采取策略突破了预算约束，这分成两个阶段。
&&&&第一个阶段是1998&年住房市场化之前。这个阶段，住房尚未作为一种可交易的要素进入市场，地方政府无法通过出让土地来获取足够财力，且税收立法权也被中央掌握，地方政府无法通过开辟新税种来获取财力，这逼迫它们通过设立形形色色的预算外收费项目来获得财力。所以，在这个阶段，预算外收入甚至制度外收入不断出现，有效缓解了地方政府财力不足，但也给预算管理带来了各种问题，亟待规范。事实上，有相当比例的收费被地方政府投入经济建设领域，用于基础设施建设、完善区位投资环境等领域。
&&&&第二个阶段是1&9&9&8&年住房市场化改革之后。1998年，国务院出台《关于进一步深化城镇住房制度改革加快住房建设的通知》（国发[1998]23&号），全面推行住房市场化改革，地方政府逐渐形成了“土地财政”模式。一是地方政府发现房地产建设、开发的产业链条很长，房地产投资及相关产业投资成为地方政府投资和税收收入快速增长的重要动力；二是房地产业的快速发展带动了居住用地需求，地方政府可以通过出让国有土地使用权获取规模巨大的土地出让收入，极大缓解财力不足状况。
&&&&总之，分税制改革之后地方政府行为模式的基本逻辑是，考虑到政绩考核需要，它们采取各种优惠政策来确保在招商引资竞争中胜出。然而，分税制确立后，地方税体系的不足反而对地方政府的招商引资行为形成了预算约束。因此，住房市场化改革之后，地方政府不得不选择“土地财政”作为突破预算约束的重要手段。
&&&&二、地方政府“土地财政”的机制及其对收入分配的影响
&& （一）差别化土地出让策略地方政府选择以“土地财政”突破预算约束的显著特点是：对工业项目用地和居住项目用地采取差别化出让策略。这导致两者对地方财政收入的贡献度有着非常大的差异（见表1）。&
&&&&对工业项目开发，地方政府给予了大量税收优惠，在供给工业用地时也采取低地价、零地价，甚至安排大量财政支出用于基础设施建设，将“生地”转化为“熟地”。地方政府以此作为招商引资的重要手段。对此，陶然（2014）曾经举例分析过这个现象，他指出：“在浙江嘉兴地区，工业用地的征地成本大概在2&万-3&万元，基础设施建设成本大概在5万-7万元，这样一亩地的整体成本在7万-10万元。但地方政府在工业用地出让的时候，土地出让的价格等于或小于征地成本加上基础设施的成本，也就是说，工业用地几乎是零地价或负地价出让”。居住项目主要是用于商品房开发，满足人民群众的住房市场需求。对这部分开发，地方政府往往采取“招拍挂”等方式获得大量土地出让收入，同时获取大量税收收入，例如增值税、营业税、企业所得税、房产税等。
&&&&地方政府并没有从工业项目开发中获取足够财力，甚至还对工业项目开发给予了大量税收优惠从而放弃了大量税收收入，或者付出相当规模的财政补贴用于基础设施建设。相反，地方政府倾向于通过开发居住项目及从其整个产业链中获取规模可观的税收收入，并从出让居住用地中获取了相当规模的土地出让收入。
&&&&（二）我国工业化的稳步推进使差别化土地出让策略得以实现
&&& 上述逻辑的成立有着一系列前提。地方政府想通过出让土地使用权获取财力，必须以存在对居住用地的实际需求为前提，否则土地使用权出让行为难以实现。事实上，自改革开放以来，我国不断稳步推进的工业化创造了规模可观的居住用地需求，从而使差别化土地出让策得以略顺利实现。
&&&&这蕴含着下列逻辑：地方政府的差别化土地出让策略能够得以持续，是因为我国工业化进程在不断推进，工业化过程中造就了巨大的用地需求。工业化的稳步推进引发了工业投资规模的快速增长，工业产品的生产能力迅速扩张，使工业领域的资本报酬和劳动报酬迅速增加，进一步带来了对商品房需求的快速增长，造就了房地产市场的繁荣发展。所以说，从因果关系上看，工业化的不断推进是原因，实现规模可观的土地出让收入和房地产相关产业链条的税收收入增长是必然结果。
&&&&随着地方政府获取的土地出让收入和相关税收收入不断增加，地方政府将其中相当比例滚动投入于更多的基础设施建设：一方面，它能够通过大规模基础设施建设继续获得更快的税收收入增长，以实现既定的税收收入增长目标；另一方面，地方政府更有能力招商引进更多工业资本，从而实现更大规模的招商引资，引发新一轮的投资增长以及资本报酬、劳动报酬增长，进一步带动地区商品住房需求的增加。
&&&&（三）“土地财政”机制如何对收入分配产生影响
&&& 从动态的角度看，地方政府的差别化土地出让策略以及招商引资行为，在与整个工业化进程之间形成了自我强化的内生机制。上述这种机制在推动中国工业化进程方面发挥了至关重要的作用，也是短期内我国迅速推进工业化的重要经验。可以说，这种机制有助于“做大蛋糕”。但是，任何事物都有其两面性，这种机制也对收入分配带来了较为显著的影响，主要是带来了城乡之间以及财产收入者和劳动收入者之间的收入分配问题。
&&&&一是地方政府在招商引资过程中，给进入本地区的工业企业大量优惠政策，事实上造成了享受优惠政策的工业企业在税负和用地成本方面低于一般工业企业，从长期看，会影响收入分配格局。特别需要指出的是，很多地方政府往往都对招商引资的对象有着营业收入、投资规模等方面的要求，倾向于引进大型企业、集团总部，因此，很多享受优惠政策的工业企业通常属于大中型企业，本身就拥有雄厚的资本优势。显然，这种倾向在一定程度上造成了大中企业和小微企业之间及其员工之间的收入分配差距。
&&&&二是地方政府招商引资过程中，资本收入者和劳动收入者的收入差距也在扩大。经济发展初期，我国劳动力供给充足，劳动力成本较低，资本收入者享受着低税负和低用地成本，并由投资地提供了完善的基础设施条件，然而，这些低成本所带来的利润增长只有少部分用于增加劳动报酬，大部分都转化为资本报酬，直接的结果是资本报酬增长率高于劳动报酬增长率。当然，随着人口红利的消失，劳动力成本在不断上升，资本报酬增长率与劳动报酬增长率之间的差距在不断缩小。从表2中可以看出，2010&年之前，营业盈余增长率显著高于劳动报酬增长率；但2011年，劳动报酬增长率略高于营业盈余增长率；2012年，劳动报酬增长率显著高于营业盈余增长率。&
&&&&三是居住项目开发过程中的相关税费和土地出让金会在一定程度上转嫁到商品房之中，降低了劳动收入者的实际收入水平，也会对收入分配造成实质影响。
&&&&然而，由于居住项目用地采取招拍挂等市场化方式，商品房价值流转中的各类税费及土地出让金便必然进入住房开发成本，一定程度上导致了商品房销售价格的上升。在很多情况下，劳动收入者需要透支自己甚至父母的收入和财富才能负担住房消费。这也导致了严重的预防性储蓄倾向，造成了储蓄率的提高。高储蓄率带来了另外一个结果，就是虽然工业化带来了旺盛的资金需求，但利率上升的压力并不显著。这是因为高储蓄率支撑了庞大的资金供给，正好能够满足工业化带来的不断增加的资金需求。
&&&&这种模式显然会进一步对收入分配产生重要影响：房价的快速上涨造成劳动收入者的实际收入下降，同时，高昂房价中的一部分以各种税费和土地出让金的形式成为地方政府收入，其中的一定比例转化成为资本收入者的补贴。可以说，劳动收入者的刚性需求越旺盛，房价上涨速度会越快，地方政府实现的各类税费和土地出让金收入增长越快，资本收入者会收到更多的优惠或补贴，进一步导致资本报酬快速增长。劳动收入者的实际收入下降与资本报酬增长之间形成鲜明对比。
&&&&此外，农村集体土地在转为建设用地时征收补偿标准和招拍挂的土地出让价格之间的巨大差价，也成为引发城乡收入分配差距的重要原因之一。农村集体土地在转为建设用地时（特别是居住项目用地），要经历国家征收和“招拍挂”两个环节。在国家向农村征收农地时，地方政府向农村支付征收补偿，大多数都是一次性的，补偿标准较低，仅承认原有用途的部分，②&难以保障失去土地农民的未来生活；而地方政府通过“招拍挂”出让土地的价格较高，远远高于征收补偿的标准。征收补偿标准和土地出让价格之间的巨大差价，相当一部分被地方政府获得，其中一定比例被用于支撑地区经济发展。事实上，在过去工业化红利中，农民享受到的比例较低，已成为引发城乡收入分配差距的重要原因之一。
&&& 所以说，地方政府之间激烈的招商引资竞争中所使用的差别性土地出让策略所体现的必然本质和结果是不同群体的收入分配关系。事实上，工业化引致的住房需求结构，也能够反映出这种收入分配问题。虽然过去快速的工业化带来的住房需求增长是较快的，但是其需求结构也存在着一定程度的不平衡，部分高收入者（通常为财产收入者）将住房作为一种投资品而大量持有，而大部分劳动收入者的住房消费，成为了刚性需求，甚至由于收入有限这种需求无法实现。所以说，工业化带来了住房需求总量的快速增长，但一旦探究到住房需求结构中，便能发现收入分配问题的侧面线索。
&&&&三、通过解决土地财政问题调节收入分配的基本思路和政策建议
&& （一）通过解决土地财政问题调节收入分配的基本思路
&&& 从前述看出，引发收入分配问题的根源在于地方政府政绩考核机制以及分税制带来的地方政府行为问题，它激励地方政府为了实现快速的经济增长而采取各种措施进行招商引资竞争，而我国过去经历的工业化正为地方政府行为的实施提供了良好外部环境。因此，解决收入分配问题的思路在于如何在深化财税体制改革中解决地方政府土地财政问题，正确发挥其积极性，“把激励搞对”。
&&&&第一，通过深化财税体制改革，激励地方政府降低对投资过程的关注程度。引发上述机制的重要原因是现行共享税体制和税制结构的特点，一定程度上导致地方政府过多关注投资过程。因此，未来通过深化财税体制改革，激励地方政府降低对投资过程的关注将成为破解上述问题的关键因素。
&&&&第二，通过深化财税体制改革转变税制结构，提高直接税比重，激励地方政府更多关注投资成果和投资效益。我国现行“以间接税为主体”的税制结构特征，本身就会造成税制整体呈现累退性，不利于收入分配。除此之外，它还会助长地方政府的投资冲动。因此，应该在转变税制结构、提高直接税比重的过程中，促使地方政府更加关注投资成果和投资效益，更加关注所得税和财产税收入的增长。
&&&&（二）政策建议
&&& 1.应该不断提高中间产品增值税的中央分享比例，直至将这部分增值税全部划为中央税。引发地方政府投资冲动的重要原因之一就是共享税制度，特别是增值税制度的分享，通过中间产品增值税分享比例的调整，能够降低地方政府对于招商引资的激励。地方政府会发现，即使引来大项目，短期内它对地区税收收入的贡献度也会下降。
&&&&2.宜选择最终消费税基的税种作为地方税。典型的最终消费税税种包括最终产品的增值税以及消费税、车辆购置税等特殊消费税。因此，“营改增”全部完成后，最终消费品和生活性服务业的增值税应划为地方税。此外，伴随着“营改增”改革的推进，应适时扩大消费税征税范围，将更多生活性服务业中的高档服务纳入征税范围，更加强化消费税的收入分配和筹集财政收入的双重功能。
&&&&3.&不断推进房地产税等财产税改革，将其作为地方税的重要税种，直接发挥财产税制在收入分配中的功能，正确发挥地方政府的积极性。财产税的功能在于构建一种地方辖区内居民缴纳税款与享受公共服务之间的对应受益关系，而且这类税种税基流动性较差，便于征管，最适合作为地方税。短期内，房地产税应该坚持小步快走的原则，坚持将城乡全部囊括进来，但是要给予农村地区足够长的免税期。
&&&&4.所得税基也宜作为地方税的重要税种。按照总体税负不变的原则，对于将中间产品增值税全部划归为中央税的部分，可以考虑用提高所得税地方分享比例的方式弥补。一方面，能够保持地方税规模基本不变；另一方面，能够激励地方政府更多关注企业效益和辖区居民收入的不断增加。此外，尽快推进个人所得税的综合与分类相结合的改革，推动个人所得税收入的快速增长也成为未来的一个改革方向。
&&&&5.宜给予地方政府一定的地方税自主权。各地区发展水平不一，产业特色各有差异，应该给予地方政府一定自主权，允许它们根据自身的优势开征一些地方税种，激励地方政府因地制宜，不再走无差异化的产业发展模式。
&&&&6.不断完善地方政府政绩考核制度。政绩考核的内容应不断丰富，提高更多体现地区公共服务质量和数量的指标考核权重，将辖区企业效益、就业率等指标纳入政绩考核范围。
&&&&7.制定中央政府和各级地方政府的事权清单，形成中央和地方政府之间规范化、稳定的事权关系。这既能避免中央政府单方面收、放权，又能强化立法机关和上级政府对下级政府履行事权情况的监督、考核。
&&&&8.&提高农村土地转为建设用地时的征收补偿标准。应该按照农村土地的未来非农业用途的市场价值，给予农民合理的补偿。而且补偿方式要多元化，解决一次性补偿带来的问题。可以尝试采取每年补偿或者强制储蓄的办法来保障失地农民未来的生活。当然，从长期看，一个必然方向是完善农村土地所有权的权能体系，充分赋予农民对农地的处置权和收益权，允许农民将农地以出售、抵押、出租、转包、入股等方式，获得必要的市场价值补偿。
&&&&当然，我们也会看到，随着人口结构和劳动力供求关系的转变，人口红利逐渐消失，随着工业化的进一步推进，资本报酬增长率显著高于劳动报酬增长率的情况可能很难再出现。这种情况对于解决收入分配问题发挥正面效应。&
&&作者单位：中国社会科学院财经战略研究院中国人民大学财政金融学院
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曼昆《经济学原理》第6版 微观经济学分册 第12章 课后习题答案P258-P259
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政府税费与企业的负担
我们上面将供养的党政事业到底化了多少钱，进行了一个大概的框算。有支出就需要有收入，中国政府的实际收入是多少呢？是预算报告的收入数吗？显然不是。中国各级政府及其各部门，包括其行政和行政性事业单位，到底收了多少钱，是一个较难搞清楚的数据。我们这里进行粗略的估计。而政府的收入，从宏观上讲，必然是国民经济GDP的负担；从微观上看，必定会成为创业、企业和就业者的支出，必然会影响其成本、经营和收益。
（一）政府收入多、供养负担重和收入结构扭曲
年中国中央与地方政府的预算收入分别为51321.78亿元和61316.9亿元，分别占当年GDP的19.95%和20.39%。但是，中国中央与地方政府实际的收入要远远大于交给各级人大审议的预算内收入的规模。主要是没有包括不在公布预算中的收费、罚没、土地出让金、探矿权和矿产开采权拍卖和出让、社保费、国有企业上交利润、彩票发行等等方面的收入。这里我们仅再加上财政公布的预算外收入，国土部公布的土地收入，统计局公布的社保收入，来看中国政府实际收入情况。
表8-4 中国政府实际收入与占GDP比例
预算内非税收入
财政统计的预算外
预算外的预算外估计
土地出让等收入
社保费收入
数据来源：国家统计局网站；地质出版社2008年版《中国国土资源统计年年鉴2008》。需要说明的是，财政收入在概算时，将企业亏损在收入中核算了，实际上企业亏损应当列在支出中进行核算，不应当在收入中进行直接扣除。因此，上表中的预算内非税收入加税收，要比财政部公布的财政收入大一些。单位：亿元；数据来源：国家统计局网站；中国财政杂志社《中国财政年鉴2008》；表中第2税收和第3非税预算栏相加为财政预算内收入；2008年税收和土地出让减少，地方政府在收费方面加大了力度，估计比上年增加1000亿预算外收入；另外，地方政府及其各行政和行政事业性部门和单位中，还有一部分没有进入财政预算外管理的资金，保守估计为预算内非税收入和预算外收入总和的30%，列为预算外的预算外收入。2008年估计财政补贴企业亏损200亿元。两年中，非税收入的大项是企业利润，而其除了税收和企业利润的非税和非利润收入分别为40.99亿元和152.99亿元。由于预算外的预算外资金80年代时，管得较严格，我们估计其占预算内非税收入和预算外收入的10%；90年代前期，没有哪样严重，估计为20%；主要是90年代后期，不让政府部门办企业后，收费罚款盛行，因此，保守估计为30%。
从上表可以看出，中国政府的预算内收入和中国政府的实际全部收入是两个概念。就是对烟草利润、发行彩票、探矿和采矿权出让、国有企业上交利润等等收入不计，
2007中国政府的实际全部收入为85223亿元，比预算内收入多33991亿元，占当年GDP的32.87%。财政和税务部门在计算中国宏观经济税负率时，仅仅以税收，或者税收加社保，都是不完整的，都低估了国民经济的税费负担。
有的学者在讨论中认为，土地出让金是投资者长期的固定资产投资，不应当算为当年国民经济的负担。我觉得这种看法是不正确的。土地出让金，将几十年土地使用者的租金一次性收了起来，实际上加剧了投资者的创业负担；出让金要进入地价，进入房价，实实在在地成为产品的成本，成为转移居民收入到政府手中的一种方式，它是当期国民经济实实在在的负担。因此，政府的土地出让金收入，更应当计入国民经济的宏观税费负担之中。国际上公认的发展中国家国民经济的GDP税负率一般在18—25%为宜，我们的政府收入比此上限高出了7到8个百分点。
从GDP分配的手段来看，国家以强制的权力进行分配，企业家以资本和管理经营来分配，而一般居民则以劳动为手段进行分配。如果在权力、资本和劳动之间，以人大—政府、企业—工会、规律法规等方式没有形成有效的制衡，则权力分配的力量将无限扩张，结果使国民经济分配结构中，普通居民分配的越来越少，而国家分配的会越来越多。
表8-5 GDP国家和居民收入分配比例变化趋势
国家收入（亿元）
占GDP（%）
居民收入（亿元）
占GDP（%）
根据国家统计局网站和中国财政杂志社《中国财政年鉴2008》有关数据计算。
从表8-5可以看出，城乡居民收入占GDP的比重，从1985年时的56.18%下降为2007年的43.42%，下降了13个百分点；而政府收入占GDP比率却从1995年最低时的17.39%上升到了2007年的32.87%，12年中上升了15.48个百分点。从政府收入结构看，主要是收费规模越来越大，从1978年的381.82亿元上升到2007年的16573.4亿元，占全部政府收入的19.27%；土地收入的规模越来越大，从1978年的零收入，到2007年的12216.72亿元，占全部政府收入的14.34%。土地和收费两项，占到政府全部实际收入的33.61%。主要问题有二：一是税外收费和罚款越来越多，加大了创业、企业和就业的负担，比如创业要交纳政府的各种准入的费用，如工本费、登记费、其他环节审批费等等；增加了企业的经营费用，如要交纳质检局的各种检查费，交通行政机关的种种费用，交纳卫生防疫、环境保护等等各种收费；增加了就业者的成本，由于许多行业要各种上岗证，要进入各种学习班交费学习，并参加考试，要交学习和考试费用；还要交纳各种突如其来、名目繁多的罚款项目。二是目前的土地出让金制度，是一次将50—70年的土地租金收入一次性收来，再加上垄断买地，使地价奇高无比，加大了投资企业土地的当期成本，也加大了居民购买住房的支出。从1994年税制改革以来，政府运用自己的权力，在将其收入非税收入化，这种趋势与现代政府收入体制是相背而行的。
（二）创业、企业和就业的微观负担沉重
企业承担的税费负担是不是很沉重，一直是财政税务机关和学术界及其企业之间争论的一个话题。大多数财政税务部门，包括一部分学者认为，中国企业的税负并不沉重，许多企业偷税逃费严重，需要加强税费的征管。而企业界，还有一部分学者认为，中国企业的税费负担太重，影响了企业和投资的积极性，影响了企业的经营，进而也影响了就业岗位的扩大。我认为，中国企业的税费负担水平，在世界各国中处于较高的水平。
首先，我们从税收的来源结构方面进行讨论，税收负担主要集中在企业投资经营方面，是一种抑制和不鼓励创业、投资和经营的税制结构。从税收的对象看，可以对企业征税，可以对劳动者者征税；可以对经营征税，可以对财产征税；可以对实物征税，也可以对消费资源和环境的行为征税。从中国税收结构的设计看，主要征税对象是企业，以及企业的投资经营活动。对企业所征的仅增值税、消费税、营业税和所得税四项为40229.04亿，占到2007年全国税收总收入49451.8亿元的81.35%。与世界上大多数国家相比，房产和遗产等财产税、土地矿产淡水等资源税、排污行为税、个人所得和劳动保障税等等税种的比例过低。如遗产税没有开征，房产税仅为575.4亿，占全部总税收的1.16%；排污收入，比如对自来水征收的排污费，排放烟尘费等等，可能没有列入财政收入之中，有的可能没有开征，但是，即使征了，比例也很低；资源税2007年仅收了261亿，为总税收的0.053%；个人所得税为3184.94亿，也只占总税收的6.44%。这样一种税收结构作用的结果及其特征是：1、负担主要集中在创业、投资和经营方面，是一种抑制和不鼓励投资开办企业的税制；2、因为资源税几乎是象征性的，是一种鼓励浪费性开采和使用能源、矿产和淡水等资源的税制；3、因为对污染几乎不征税，或者征税很轻，是一种鼓励排放污染环境的税制；4、因为几乎不征房产税和遗产税，是一种鼓励居民有钱不要创业、投资办厂和经营，而去购买住宅，倒卖房子，或者出租房产进行食利的税制，简言之，办企业不如倒房子。目前的这种税制结构，与现代的鼓励创业、增加就业、保护生态环境、节约利用资源、抑制食利阶级产生和谋求共同富裕等现代理念是格格不入的，如不改革，严重违背科学发展观的精神所向。
其次，在各地区税务部门的征税行为中，实际上存在着没有严格按照税法征税的情况，加重了中小企业的税收负担。主要有这样三个方面的问题：一是各地政府和税务部门不论当年经济发展情况如何，不论企业经营状况好坏，不论企业是不是增多，实际上实行年财政收入和税收总额硬性高速度增长的计划指标和任务制度。比如，去年税收和财政收入增长30%，今年作计划时，不低于25%，实际收税是按照年初制定的计划去收，而不是按照实际中有多少税源去收。二是许多地方不按照税法对个体、微型和中小企业收税，而是进行比实际税率要高，甚至高得多的包税进行收税。例如，一个中小企业，不按照增值税率，营业税率、所得税率等规定征税；而是按照总营业额的13%，或者更高比率，进行征税，加重了中小企业的税收负担。三是更大的问题，各地方政府和税务部门对征务人员进行超额完成税收任务实行奖励的制度，以刺激税务人员收过头税，迫使企业今年将明年的税收交上来，用贷款交税，不顾企业经营状况征税，从而满足税务人员得到奖励的私利。从我在各地调查的情况看，税务部门和人员这种不规则的征税行为，使大量的中小企业陷入经营困难，甚至倒闭关门的境地。国家审计署审计到的，当然是规模较大的企业，2008年有13个省的62个县级国税局为完成税收任务，违规向169户企业提前征税和多征税款共23．4亿元。[1]
2006年笔者在某地实际调查中记录过这样一个案例：一国企职工1999年下岗失业后，当时地方政府鼓励“自谋出路”，为了养家，他响应政府号召，筹资创业办了个包装厂，年产值200－300万元．辛辛苦苦7年多了，至今投资都没收回来。一方面，市场竞争激烈，利润微薄，另一方面，税费很重．增值税外还有个包底税。举例说：某月销售是20万，进项是18万，差额是2万，按增值税交&0.17=2905.98元，但税务部门规定不得少于销售额的3％，也就是20万&0.03=6000元．这就是保底税。也就是说20万的销售必须有40000元的毛利。在企业的经营中怎能保证有不低于20％的毛利？我在调查时，原料涨价，产值虚高，利润下降，但是税务部门的保底税也随着增加，显得非常不合理。这还是在没有实行劳动合同新法之前的调查，并且没有包括政府各部门和各行政性事业机构收取的其他费项，其实，这个中小企业，在税务机构和人员这样的征税方式中，已经处于破产倒闭的边缘。
《福布斯》计算税负痛苦指数的方法，是根据各地公司税率、个人所得税、富人税率、销售税与增值税，及户主和员工的社会保障贡献等6种税项的最高税率合计计算。《福布斯》公布的2009年税负痛苦指数排名中，中国得分159。其中增值税率为17%，企业所得税25%（两税统一以后），个人所得税收45%，个人收入中的23%作为社保缴款，企业则配套上缴员工个人收入的49%作为社保基金缴款。与2008年相比，由于社保基金方面税负的增加，中国的税收痛苦指数上升了7点，排名从去年的第五名上升至第二名，仅次于法国。[2]《福布斯》对中国的测算中，没有包括收费和罚款等项目，如果加入这方面的政府收入，实际中国内地税负的痛苦指数可能会高居世界各国首位，是世界上创业、投资、经营税费负担最痛苦的区域。
[1] 见国家审计署2009年7月１7日发布：2009年第9号审计结果公告。
[2]冯兴元：“我国财税体制的缺陷与改革”，人民网，日。
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