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新政策下企业租金收入的财税处理
　　一、租金收入的所得税处理 　　《》（国税函[2010]79号）（以下简称&通知&）对提前收取租金的情形进行了重新规定：如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《》第9条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。按上述规定分析，提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入，既可以按照合同或协议规定的应付租金日期确认收入，也可以在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。《条例》第19条规定，企业取得的租金收入，要按合同上约定的应收租金的时间来计缴。另外，国家总局《》（国税函[2009]98号）中也做出补充规定，《》实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在《企业所得》实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其他方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。　　（一）提前收到租金的情况，与税法实现了一致 　　例1：日A企业租赁闲置的机器设备给B企业，租赁期3年，每年租金200万元，日一次收取了3年的租金600万元。 　　处理：2009年度确认200万元租金收入，而《条例》第19条确认600万元收入，属于税法与会计的差异，应在申附表3第5行调增应所得额400万元。两个年度应该调减200万元。而《通知》下发后，根据权责发生制原则，在上可以每年确认200万元收入，坚持了权责发生制原则和配比原则。 　　（二）跨期后收取租金的，在租金问题上会计与税法有差异 　　例2：接上例，假如2009年签订租赁合同，租赁期3年，2011年一次性收取租金600万元。 　　会计处理：、2011年每年确认收入200万元，而税法在2011年一次性确认收入，因此附表3第5行在2009年每年调减200万元，则2011年调增应纳税所得额400万元。税法之所以这样规定，是因为年实际没有收到租金，如果规定按照权责发生制纳税，企业必然缺乏必要的纳税资金，因此纳税义务确定在根据合同规定收到租金的2011年。因此，目前租金收人的纳税义务发生时间，体现了&权责发生制&和&纳税必要资金原则&。 　　（三）租金纳税处理前后有差异，需追溯调整 　　《通知》没有明确执行时间，但是由于该文件是对执行《企业所得税法》的解释，一般认为应该在2008年开始实施。 　　例3：某企业2008年一次性收取3年租金600万元，2008年一次性作为收入，并且在附表3第5行纳税调增400万元。企业提出进行追溯调整，即：2008年应确认收入200万元，多确认的400万元应该退税，企业不要求退税，而是要求在2009年抵顶税款400万元&25％＝100（万元），而以后每年度不再做纳税调减，即实现了资金的时间价值。如果不要求抵顶，则每年调减应纳税所得额200万元。 　　（四）有免租期租金的处理 　　通常企业财务人员会认为免租期内不计收入，也不计算企业所得税等各项税收，这种处理方法与相应的、税收不符，造成企业收入确认不准确和不按规定时间申报纳税，构成偷税。 　　例4：A企业与商户于2009年5月份签署合约，就该公司的经营物业出租约定，出租期限为日至2015年12月底，前四个月为免租，9月的租金需在合同签署时预付。每月租金为100万元。 　　在财务上应将整个租金期内的总租金额除以总租月份确认每月租金收入，即100万元／月&72月（收租月数）＝7200（万元）；7200万元&80月（总租月数）＝90（万元），即每月确认90万元的销售收入。而根据《条例》第19条规定，租金收入的确认应&按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现&，因此月不确认租金收人，由于会计上已经确认收入，因此在所得税申报时应做纳税调整。由于会计的收入确认原则与税法纳税义务的确认原则有较大的差异，同时由于给予免租期的经营租赁的期限一般都比较长，企业应该设置备查账，当经济情况发生变化，双方协商解除租约时要准备好相关资料，向税务部门申请退还多交的税款或补缴不足税款。需注意与关联方存在免租期的企业所得税问题，根据《企业所得税法》第41条第1款规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 　　二、租金收入的会计核算 　　经营租赁的会计处理。由于与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，承租人对经营租赁的会计处理比较简单，承租人不须将所取得的租人资产的使用权资本化，相应地也不必将所承担的付款义务列作负债。其主要问题是解决应支付的租金与计人当期费用的关系。出租企业应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。对于经营租赁的租金，根据《企业会计准则第21号&&租赁》，出租企业应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期；假若适合本企业其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。出租企业发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益；金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 　　例5：A公司日把闲置的沿街房经营性出租，租期一年，月租金200000元，该房屋每月应计提折旧90000元，合同规定，租期内全部租金自房屋使用权转移之日起5日内全部付清240000元。收到全部租金收入、计提折旧及结合本月实现的租金收入时： 　　借：存款 240000 　　& 贷：预收账款 240000 　　借：预收账款 20000 　　& 贷：其他业务收入 200000 　　借：其他业务支出 90000 　　& 贷：累计折旧 90000 　　在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。其会计处理为：确认各期租金费用时，借记&长期待摊费用&等科目，贷记&其他应付款&等科目。实际支付租金时，借记&其他应付款&等科目，贷记&银行存款&、&库存现金&等科目。 　　综上所述，《条例》对租金收入的确认更接近于收付实现制，即按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。如果合同约定的付款日期不符合权责发生制原则，那么合同期间某一时点税法与会计确认的收入金额则存在暂时性差异。但《通知》对租赁期限跨年度且提前一次性支付的租金收入允许在租赁期内分期均匀计人相关年度收入，这种情况下租金收入的确认则体现了权责发生制和配比原则，则税法与会计准则的规定趋于一致，不会产生暂时性差异，体现了税法与会计的趋同和衔接。需注意的是，《通知》仅仅对提前收取的租金收人确认政策进行了调整，而利息、特许权使用费仍然坚持按照《条例》规定的台同约定的时间确认纳税义务发生时间。
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免租期的商铺如何缴税、如何进行会计处理？
提要：免租期，就是免除房租的期限，客户一般都以"房屋要进行简单装修和布局"为理由，要求房主给客户一些时间，这段时间房主不收客户的房租。比如： 如果签租用一年的合同，合同中明确规定免租期一个月(往往是第一个月)，客户实际只给房主十一个月的房租。
&&1、什么是免租期
&&免租期，就是免除房租的期限，客户一般都以"房屋要进行简单装修和布局"为理由，要求房主给客户一些时间，这段时间房主不收客户的房租。比如： 如果签租用一年的合同，合同中明确规定免租期一个月(往往是第一个月)，客户实际只给房主十一个月的房租。
&&2、免租期的房产如何缴税
&&免租期期间出租的房产，涉及房产税、营业税及附加、企业所得税、印花税等税种。在计算申报时，不同的税种应适用不同的税法规定。
&&(1)房产税
&&财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知【财税[号】第2条规定：对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。本通知自发文之日【日】起执行，此前规定与本通知不一致的，按本通知执行。
&&根据上述政策的规定，免租期期间的房产，视为自有房产缴纳房产税，不按出租的房产缴纳房产税。文件尽管规定按房产原值缴纳房产税，但根据房产税暂行条例第3条的规定，依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。
&&(2)营业税
&&免租期期间的房产如何缴纳营业税，目前税务总局尚未出台专门的文件予以明确，但中华人民共和国营业税暂行条例实施细则【财政部 国家税务总局第52号令】对营业税的纳税义务时间进行了细化和明确。实施细则第24条规定：条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。第25条规定： 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
&&根据上述政策的规定，免租期内，由于承租方尚未达到书面合同确定的付款日期，出租方不产生营业税的纳税义务。但如果租赁合同既规定了免租期，又约定承租方提前支付房租的，应在实际收到预收租金的当天按实际收到的租金交纳营业税。
&&根据城建税和教育费附加的相关规定，出租方还应以实际缴纳的营业税为税基，按适用税(费)率计算、申报、缴纳城建税和教育费附加。
&&(3)企业所得税
&&免租期期间的房产如何缴纳企业所得税，目前税务总局尚未出台专门的文件予以明确。中华人民共和国企业所得税法实施条例【中华人民共和国国务院令第512号】第19条规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
&&国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知【国税函〔2010〕79号】第1条规定：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
&&根据上述政策的规定，免租期内，由于承租方根据合同约定，尚未达到应付租金的日期，企业所得税上可以不确认收入。租赁合同既规定了免租期，又约定承租方提前支付房租的，提前收取的房租也可在租赁期内分期均匀计入相关年度收入，这是与营业税不同的地方。
&&(4)印花税
&&房屋租赁合同属于印花税暂行条例中列举的应税合同，应计税贴花。根据中华人民共和国印花税暂行条例【国务院令第11号】第7条、第8条和印花税税目税率表的规定，出租方和承租方均应在书立时按租赁金额的千分之一计税贴花。由于印花税按租赁合同的租金总额在租赁合同签订时一次缴纳，故免租期条款不影响印花税的计算。
&&如何进行会计处理？
&&会计处理上，对于出租人提供免租期的，出租人应当将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。而承租人则应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用。但是在营业税、印花税、房产税、企业所得税等税收处理上却与会计处理存在歧异，本文以是否具有关联关系为例分别试析之：
&&【例1】某市市区A商场将临街铺面租赁给B连锁零售公司，签订经营租赁合同，双方非关联方，约定租赁期开始日为日，两年免除租金，2011年-2013年每年收取租金200万元。分别于年初1月1日预付当年租金。
&&1、印花税问题：
&&由于租赁合同属于印花税征税范围，因此应当在签订租赁合同时自行贴花完税，应交印花税=全部租金600万&0.1%=6000元：
&&借：管理费用 　　　　　　　　　6000
&&贷：银行存款 　　　　　　　　　6000
&&2、企业所得税问题：
&&假设按直线法平均确认租金收入，2009年应确认租金收入=600&5=120万：
&&借：应收账款 　　　　　　　　120万
&&贷：其他业务收入 　　　　　　120万
&&根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第19条规定：租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，因此年均不确认租金收入，企业每年确认的租金收入120万元作纳税调减处理，2011年-2013年企业每年确认租金收入120万元，而税法确认的租金收入为200万元，每年纳税调增80万元。前两年调减240万元，后三年调增240万元，属于暂时性差异。
&&3、营业税问题：
&&如果双方系非关联企业，则按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第12条及其实施细则24条关于营业税纳税义务发生时间的规定，即收取营业收入款项指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项，取得索取收入款项凭据的当天，为书面合同确定付款日期的当天，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。由本例可知，由于合同约定2009年免付款，因此2009年未发生营业税应纳税义务，但是会计上从配比原则出发，应当确认营业税金：
&&借：营业税金及附加 　　　　　　6(120&5%)
&&贷：递延税款&&应交营业税 　　6
&&2011年年初预收200万元租金时确认营业税纳税义务，应纳营业税200&5%=10万：
&&借：递延税款&&应交营业税 　　4
&&营业税金及附加 　　　　　　6
&&贷：应交税费&&应交营业税 　　10
&&交纳营业税时：
&&借：应交税费&&应交营业税 　10
&&贷：银行存款 　　　　　　　　10
&&2012年与2013年均作相同会计处理。
&&4、房产税问题：
&&根据财税地字[1986]第008号《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》第七条：纳税单位和个人无租使用房产管理部门、免税单位及纳税单位的房产，应由使用人代缴纳房产税，我们认为含有免租期的经营租赁方式如果不存在关联交易，则并不属于上述规定中的无租使用情况，理由是提供免租期的目的还是为了获得租金，并不是以不获取租金为目的的无租租赁，因此年没有房产税从租计征依据，年以实际收取的租金确认房产税纳税义务，由于房产税系地方税，各省级政府有权设定税收条款，目前有的省级政府规定以实际收到租金时确认纳税义务发生，而有的省级政府则将预收的租金按权责发生制原则确认每季或半年的纳税义务发生，假设采取前种方式，则该商场年度收取租金时：
&&借：管理费用 　　　　　　　　24
&&贷：应交税费&&应交房产税 　24
&&借：应交税费&&应交房产税 　24
&&贷：银行存款 　　　　　　　　24
(编辑:原小云)
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　　会计处理上对于出租人提供免租期的，出租人应当将租金总额在不扣除免租期的整个期内，按直线法或其它合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。而承租人则应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用。但是在、、、等税收处理上却与会计处理存在歧异，本文以是否具有关联关系为例分别试析之：
　　【例1】某市市区A商场将临街铺面租赁给B连锁零售公司，签订经营，双方非关联方，约定租赁期开始日为日，两年免除租金，2011年-2013年每年收取租金200万元。分别于年初1月1日预付当年租金。
　　1、印花税问题：
　　由于租赁合同属于印花税征税范围，因此应当在签订租赁合同时自行贴花完税，应交印花税=全部租金600万&0.1%=6000元：
　　借：管理费用　　　　　　　　　　6000
　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　6000
　　2、企业所得税问题：
　　假设按直线法平均确认租金收入，2009年应确认租金收入=600&5=120万：
　　借：应收账款　　　　　　　　　120万
　　　贷：其他业务收入　　　　　　　120万
　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第19条规定：租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，因此年均不确认租金收入，企业每年确认的租金收入120万元作纳税调减处理，2011年-2013年企业每年确认租金收入120万元，而确认的租金收入为200万元，每年纳税调增80万元。前两年调减240万元，后三年调增240万元，属于暂时性差异。
　　3、营业税问题：
　　如果双方系非关联企业，则按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第12条及其实施细则24条关于营业税纳税义务发生时间的规定，即收取营业收入款项指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项，取得索取收入款项凭据的当天，为书面合同确定日期的当天，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。由本例可知，由于合同约定2009年免付款，因此2009年未发生营业税应纳税义务，但是会计上从配比原则出发，应当确认营业税金：
　　借：营业税金及附加　　　　　　　6（120&5%）
　　　贷：递延税款&&应交营业税　　　6
　　2011年年初预收200万元租金时确认营业税纳税义务，应纳营业税200&5%=10万：
　　借：递延税款&&应交营业税　　　4
　　　　营业税金及附加　　　　　　　6
　　贷：应交税费&&应交营业税　　　10
　　交纳营业税时：
　　借：应交税费&&应交营业税　　10
　　　贷：银行存款　　　　　　　　　10
　　2012年与2013年均作相同会计处理。
　　4、房产税问题：
　　根据财税地字[1986]第008号《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》第七条：纳税单位和个人无租使用房产管理部门、免税单位及纳税单位的房产，应由使用人代缴纳房产税，我们认为含有免租期的经营租赁方式如果不存在关联交易，则并不属于上述规定中的无租使用情况，理由是提供免租期的目的还是为了获得租金，并不是以不获取租金为目的的无租租赁，因此年没有房产税从租计征依据，年以实际收取的租金确认房产税纳税义务，由于房产税系地方税，各省级政府有权设定税收条款，目前有的省级政府规定以实际收到租金时确认纳税义务发生，而有的省级政府则将预收的租金按权责发生制原则确认每季或半年的纳税义务发生，假设采取前种方式，则该商场年度收取租金时：
　　借：管理费用　　　　　　　　　24
　　　贷：应交税费&&应交房产税　　24
　　借：应交税费&&应交房产税　　24
　　　贷：银行存款　　　　　　　　　24
　　【例2】某市市区A商场将临街铺面租赁给B连锁零售公司，签订经营租赁合同，双方系关联方，即B公司是A商场与D公司合资组建的，约定租赁期开始日为日，两年免除租金，2011年-2013年每年收取租金200万元。分别于年初1月1日预付当年租金。
　　1、印花税问题，由于印花税是对租赁合同征税，所以不管是否具有关联交易，均以合同所载租金为计税依据，自行计算印花税并自行贴花，即按照600万租赁费计算应纳印花税6000元。
　　借：管理费用　　　　　　　6000
　　　贷：银行存款　　　　　　　6000
　　2、营业税问题，首先要注意租赁双方是否系关联企业，是否按照独立交易原则确认租赁条款，如果双方系关联企业且未按照独立交易原则处理租赁事宜，则按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第7条及其实施细则第20条价格明显偏低且无正当理由重新确定其营业额征收营业税，假设某商场2009年当年租赁的其他年租金100万，则核定征收营业税100万&5%=5万元，作账务处理如下：
　　借：营业税金及附加　　　　　　5
　　　贷：应交税费&&应交营业税　　5
　　支付时：
　　借：应交税费&&应交营业税　　5
　　　贷：银行存款　　　　　　　　　5
　　以后各年均如此处理，即价格明显偏低（包括无租使用）且无正当理由的均应重新核定其营业额据以征收营业税。
　　3、企业所得税问题，根据《中华人民共和国企业所得税法》第41条第1款规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，因此企业应当调增2009当年所得额95万元，（按独立交易原则确认租金收入100万，扣除营业税5万，假设不考虑附加），但要注意调整时应当与企业进行沟通，这不同于核定纳税。
　　4、房产税问题，根据财税地字[1986]第008号《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》第七条：纳税单位和个人无租使用房产管理部门、免税单位及纳税单位的房产，应由使用人代缴纳房产税。
　　由于A与B系关联企业，如果能够确定其房租交易未按照独立交易原则进行，则对两年未收取的租金由使用人主管税务部门按照同地段同类型租金对B企业核定征收房产税。年由A企业主管税务部门评估每年200万元租金是否公允，在此基础上从价征收房产税。
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