BOT方式下的会计与税务处理_中华会计网校
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BOT方式下的会计与税务处理
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&&& 近年来，越来越多有实力的企业开始尝试BOT项目，毫无疑问随着BOT融资方式的日臻成熟，其必将成为中国经济发展不可或缺的重要支撑。BOT在道路、自来水、污水处理等公用基础设施建设上，对于吸引社会资本参与公用事业建设具有重要意义。现对BOT模式下会计与处理作一番分析，旨在帮助实施BOT企业搞好会计核算，合理筹划税收。&&& 什么是BOT&&& BOT是Build－Operate－Transfer的英文缩写，即&建设&经营&转让&，是指政府通过合同授予企业一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收并赚取利润。特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。&&& BOT从原理上讲并不复杂，从字面上理解即&建设&经营&转让&，这是一种直接吸收企业（包括外资企业）资金和技术，政府将建设、运营和转让公用部门的基础设施项目计划授权给公用专业公司，邀请其投标，经过谈判签订专营合同或协议，经批准某企业获得特许权，筹措资金，在项目所在地成立专营公司，设计并建设该项目。运营一定期限（通常20-50年），并获取一定效益，最后在特许期结束后，将该项目无偿转让给当地政府运营。BOT模式不仅仅是一个融资的过程，还是长期专业化的过程。在协议的基础上，政府与企业双方建立起伙伴关系，并向公众提供经济、高效的服务。&&& BOT模式的会计处理&&& 不管采用什么方式投资经营，企业的目的都是获取利润，BOT模式亦不例外。其经营目标无非是收回投资获取收益，实现利润最大化。企业采用BOT模式主要涉及以下几笔会计业务的处理。《》（财会[2008]11号）中对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理作出原则规定。&&& 一是建造期间的会计处理。建造期间，按照提供建造服务与否分两种情况确认收入：（1）项目公司提供建造服务的，对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号&&建造合同》确认相关的收入和费用；基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号&&收入》确认与后续经营服务相关的收入。（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入。但无论那种情况，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。举例说明如下：&&& 某市政府（以下简称授予方）将xx高速公路建设项目对外招标，全长200公里，采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企业联合组建xx高速公路建设有限责任公司（以下简称投资方）以80亿元中标，对该高速公路项目进行建设和经营。授予方与投资方签定协议规定建设期4年，经营期25年。经营期结束后，投资方将该高速公路移交给授予方运营。经营期间收入按8：2比例进行分配，投资方占80%，授予方占20%，经营费用由投资方承担。该工程中标后，实施建造进行招标选择施工单位施工。&&& 甲、乙两企业出资各占30%，丙、丁两企业出资各占20%，协议规定按各自出资比例享有收益和承担风险。投资方发生如下经济业务，前期勘察设计费5000万元，征地拆迁补偿费30000万元，其他各项开工前的费用计15000万元，工程发包后施工单位结算工程价款680000万元（本案例中假设施工单位税收已按规定缴纳），其中已支付550000万元，发生借款费用20000万元，以存款支付，预计发生的维修、大修等费用50000万元，假设经营当年取得运营收入50000万元。会计分录如下：&&& 1、发生勘察设计费&&& 借：无形资产&&特许经营权 5000&&&&&&& 贷：银行存款 5000&&& 2、征地拆迁补偿费&&& 借：无形资产&&特许经营权 30000&&&&&&& 贷：银行存款 30000&&& 3、其他各项开工前的费用&&& 借：无形资产&&特许经营权 15000&&&&&&& 贷：银行存款 15000&&& 4、工程发包后与施工单位结算工程价款&&& 借：无形资产&&特许经营权 680000&&&&&&& 贷：应付账款 680000&&& 5、支付工程价款&&& 借：应付账款 550000&&&&&&& 贷：银行存款 550000&&& 6、发生专门借款费用&&& 借：无形资产&&特许经营权 20000&&&&&&& 贷：应付利息 20000&&& 7、支付利息&&& 借：应付利息 20000&&&&&&& 贷：银行存款 20000&&& 8、预计发生的维修、大修等费用&&& 借：无形资产&&特许经营权 50000&&&&&&& 贷：预计负债 50000&&& 9、按特许经营权授予年限25年摊销额为32000&&& 借：累计摊销 32000&&&&&&& 贷：无形资产&&特许经营权 32000&&& 二是运营阶段的会计处理。运营期间，投资方将无形资产（资产）摊销进费用。也就是将建设投资形成的资产确认为无形资产（金融资产）后，在经营期间，按照有关准则将无形资产摊销费用列入当期费用，并确认运营阶段的经营损益。仍以上例为例，会计分录如下：&&& 10、运营第一年收入及成本核算&&& 借：银行存款、现金、应收账款等 50000&&&&&&& 营业税金及附加 1650&&&&&&& 贷：主营业务收入 40330&&&&&&&&&&& 其他应付款&&授予方 9670&&&&&&&&&&& 应交税费&&应交营业税 1500&&&&&&&&&&& 应交税费&&应交城市维护建设税 　105&&&&&&&&&&& 应交税费&&应交教育费附加 45&&& 借：主营业务成本 32000&&&&&&& 贷：累计摊销 32000&&& 以后年度核算与上述相同。&&& 三是移交阶段的会计处理。移交阶段因投资人并未将该项目及其附属设施确认为固定资产等，相关特许权已作为无形资产在特许期内摊销完毕，日常维护也已经确保该项目及其附属设施处于良好的技术状态中，故无需为移交进行特别的会计处理。&&& BOT方式的税务处理及其优惠政策&&& BOT方式涉及税收主要是流转环节的营业税、增值税及企业所得税。目前，国家对于BOT方式还没有出台具体的税收规定。各级税务部门在执行税收政策中理解也不尽相同。&&& 流转税&&& BOT项目实施的最终目的是政府以部分年度的公用项目收益购买建筑商垫资建设的基础设施，项目方的销售基础设施的义务在项目营运期间已经发生。其项目企业在营运期间的销售行为主要涉及以下两种业务，一种是利用建设的基础设施进行项目营运取得收益，一种是以分期付款方式销售代建的基础设施，两种销售业务产生不同的纳税义务。前者纳税义务容易体现，而后者由于BOT项目方销售的基础设施可能是建筑物、机器设备、道路管网等或其中的部分项目，且跨期长，销售价格不明确，可能涉及增值税或营业税或同时涉及增值税、营业税等。&&& 例如经营高速公路主营业务是车辆通行费收入，根据现行政策&对公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税&；对城市基础设施建设如自来水的生产和污水处理等根据现行增值税规定可采用简易征收办法并可享受减税、免税的优惠待遇。&&& 所得税&&& 2008年1月开始实施的新企业所得，明确&从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得&、&从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得&可以免征、减征企业所得税。其实施条例进一步明确符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。实施条例据此明确，企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得以及从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予&三免三减半&税收优惠。享受税收优惠直接增加了企业流动资金，进而吸引更多的资金投资于公共基础设施建设之中。&&& 公共基础设施及节能减排税收政策对国家鼓励发展的产业、项目给予税收优惠，对国家限制发展的产业则征收重税、不予退税，通过税收导向，引导资本投向国家鼓励的产业，减轻了纳税人进行环保、节能、节水生产的税收成本，增加了投资收益，对促进节能减排发挥了显著作用。&&& BOT方式会计与税务问题分析及其建议&&& 就流转环节税收而言，采用BOT方式投资方特许期满后销售的可能是建筑物、机器设备、道路管网等，既涉及动产，也有不动产，可能涉及增值税或营业税或同时涉及增值税、营业税等。就形式上而言，投资方有可能是无偿&移交&，也有可能是有偿&移交&，或部分有偿部分无偿&移交&。具体如何操作，如何运用税收政策，情况比较复杂，目前没有统一规范的税收政策予以明确。&&& 例如，《深圳市污水处理厂BOT项目管理办法》规定：&污水处理厂建设用地由市政府行政划拨给市水务局，在特许经营期内，市水务局交由经营者无偿使用，土地用途不得任意更改。由经营者投资建设的项目土地附着物、建（构）筑物、污水处理设施及设备等产权（所有权）属于市政府，在特许经营期内由市政府无偿给经营者使用，期满后再由经营者无偿移交给市政府或市政府指定的机构。&这里的&由经营者投资建设的项目土地附着物、建（构）筑物、污水处理设施及设备等&以及实际&运营&中的动产移交时税收问题如何处理，确实有待进一步研究确定。&&& 就所得税而言，在会计上，第2号会计准则解释将BOT项目按照建设期和运营期分别核算损益，其目的是满足企业经营管理的需要。两者的桥梁是投资建设形成的资产的公允价值。它是建设期所有投资的成果体现。同时，也是经营期的&起点&，是经营期的&投入&，其最终在经营期的收入中分期得到补偿。在税收上，现行企业所得税政策尚未对此作出明确规定。按照企业所得税的基本原则，资产的计税基础是历史成本。在税收实践中，除企业重组外，其他业务中没有将&公允价值&作为计税依据和计税基础。由此可见，如果采用企业重组企业所得税处理原则，BOT项目的企业所得税的税务处理和会计处理就没有差异，即资产的计税基础和账面价值趋于一致；但如果不采用企业重组企业所得税处理原则，其所得税的税务处理和会计处理则存在较大差异。这就需要国家层面发文予以明确。&&& 在项目建设期间，对于借款费用的归集和发包给其他方建造的基础设施的计税基础的确定等税收与会计处理可保持一致；而对于建造服务的收入及费用确定、基础设施的资产属性等，视具体情况税收另作规定。&&& 从建造服务的收入及费用确定来看，会计上划分建造期和运营期分别核算损益，并按照公允价值核算建造收入。从基础设施的资产属性看，会计上是区分其取得收入的权利而分别确认为金融资产和无形资产。在税收上则无需这种考虑，一方面仅依据取得的权利就将基础设施归为不同科目，不符合税收规范性原则，另一方面企业所得税法未有界定金融资产这一分类，税收完全套用会计规定并不合适。在所得税处理上，笔者认为将需移交的基础设施统一归为无形资产较为合适。因为所得税法关于固定资产的规定与会计基本相同；对于无形资产，会计在所得税法规定以外，还要求必须具有可辨认性，确认标准比税收更严格，从理论上讲，税收上将需移交的基础设施归为无形资产是成立的、合理的。&&& 在项目营运期间，对于政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等，在税收上，政府偿付资产的处理可沿用会计处理方法，其余两个方面需要单独作出规定。在收入确定及相关费用的摊销上、由于税收与会计的收入确认原则上存在一定差异，对于运营期间的收入，可按照国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]第875号）的收入确认一般原则确认。对于需移交的基础设施的摊销，一方面应明确在特许期内按直线法摊销，对按照金融资产实际利率法摊销的应要求进行纳税调整；另一方面考虑计税基础的税收会计差异（会计按公允价值，税收按原始成本），相应摊销金额的差异也需逐年进行纳税调整。在修缮基础设施的合同义务的处理上，对于企业未实际发生的预计支出税收上应不予承认，只有在支出实际发生后，才可增加无形资产计税基础并在剩余特许经营期内摊销。&&& 在项目移交期间，虽然形式是无偿移交，但由于实质上企业不拥有基础设施的所有权，按照实质重于形式的原则，可不作视同销售处理；由于投资方将基础设施作为无形资产核算且已记入运营阶段的经营损益，在特许期满后一般已经归零建设可不作税收处理。&&& 社会资金投资于BOT的目的是为了获取投资回报，过高或过低的投资回报率均不利于BOT项目的发展。回报率高了，相应的BOT项目产品的价格就会抬高。过高的价格会使社会经济和人民生活难以承受，政府不可能给项目投资方提供过高的回报率担保。同样，如果回报率过低，投资方难以在有限的特许经营期内收回成本，更不用说获得合理的利润了。目前我国城市基础设施的建设和运营市场化进展缓慢，一个重要原因就是合理的投资回报问题没有解决，除少数发达地区有市场化的运作外，多数地区（尤其是西部）的基础设施建设仍以国债投资为主。不适当的投资回报率不仅会影响现有BOT项目的运营，也会限制BOT项目未来的发展。因此，我们要对BOT方式进行综合考量，在政府财政补贴、国家税收优惠等政策上做好相关文章，扶上马送一程，以进一步促进我国基础设施建设又好又快健康发展。【】 责任编辑：Sasha
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2月份：国税1-22日申报缴纳增值税、消费税、按月预缴企业所得税；地税1-22日按月申报缴纳个人所得税
3月份：国税1-15日申报缴纳增值税、消费税、按月预缴企业所得税；地税1-15日按月申报缴纳个人所得税
4月份：国税1日-18日申报缴纳增值税、消费税、第一季度企业所得税；地税1-18日申报缴纳个人所得税
5月份：国税1日-15日申报缴纳增值税、消费税和按月预缴企业所得税；地税1-15日申报缴纳个人所得税
6月份：国税1日-20日申报缴纳增值税、消费税和按月预缴企业所得税；地税1-20日申报缴纳个人所得税
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BOT模式下基础设施后续支出的会计实务探析
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发布于： 23:37
王信会计师事务所有限公司
郑先弘
上海立信会计学院
张维宾
【摘要】文章针对BOT业务未做规范的后续维修支出，建议对后续支出进行分类处理：日常维修支出计入发生当期损益；定期大修支出根据或有事项准则的规定确认为预计负债；移交前法定更新改造支出予以资产化。以示例形式探讨了BOT项目确认为不同资产情况下大修支出的会计处理方法及其影响。
【关键词】BOT业务； &维修支出；后续计量
BOT是建设一运营一移交经营模式的简称。在我国．BOT业务已作为一种重要的融资方式，被广泛地运用于污水处理、垃圾焚烧、公路、桥梁、隧道建设等诸多公共基础设施领域。该业务是以服务合同或协议形式来约定合同双方授予服务协议方（合同授予方）和经营方之间的权利和义务，其显著特征除了服务于公共基础设施领域以外，还约定经营方提供的服务必须接受合同授予方的控制或监管以及合同期满后经营方必须将基础设施的重大剩余权益移交给授予方。财政部2008年8月发布的《企业会计准则解释第2号》问答五规范了BOT业务中有关经营方的会计处理，并明确规定经营方所建造的基础设施不应确认为固定资产，而应根据合同的相关规定，分别确认为金融资产或无形资产。尽管BOT方式下的基础设施在会计上未作为实物资产确认，但BOT业务的经营方有义务维持相关设施的运营能力，并被要求在服务协议期满移交时，将基础设施恢复达到合同规定状态。然而基础设施一旦投入运营，就会面临相关设施的磨损甚至损坏，为了维护设施的正常运转和使用，经营方必须对相关设施进行维护、修理。因此，实务中BOT业务的后续支出将不可避免。由于BOT业务的特殊性及其后续支出的多样性，使我们在具体会计实务中面临诸多问题。本文主要探讨BOT模式下基础设施除价值摊销外的后续支出会计处理。
一、BOT业务后续支出的类型和界定
目前BOT业务按照列支目的的不同，其后续支出大致可分为以下三类：
（一）日常维护支出
一般情况下，基础设施投入使用后，会导致设施的磨损或部件的损坏，BOT业务的经营方为了履行其运营职责，保证设施的稳定运行，要对相关设备进行必要地日常维护和修理，如添加润滑油、更换小配件等。
（二）移交前法定的更新改造支出
有些BOT业务对基础设施移交时的各项参数会提出明确要求，确保移交后能正常使用，除此之外，还可能要求经营方在移交前对某些主要部件进行更新替换。为此，经营方在移交前会将一些老化的设备进行必要的更新改造。显然，此类更新改造支出已无法为经营方带来未来经济利益的流入，但作为投资的组成部分，是经营方在合同规定的特许经营期限内必须履行的法定义务。
（三）定期大修理支出
除日常维护外，有些基础设施需要定期检修才能持续、正常地运营。对于这些BOT项目，经营方会事先制订定期检测的计划，此类定期检测往往会发生重大修理支出，主要内容为更换关键部件或实施整修等开支，如高速公路每隔1 5年将履行重铺义务；污水处理业务由于污水对于设施腐蚀性较强，需要每3至5年检测并更新设备。定期大修与日常维护相比，其主要特点在于：开支金额大、修理范围广、间隔期限长。
二、BOT业务不同资产属性下后续支出的处理探析
BOT业务特殊之处在于需要根据合同赋予经营方收取现金权利的不同，分别将经营方投入的基础设施确认为不同的资产：
当经营方无法从合同授予方获得无条件收取现金的合同保证时，就要承担自服务使用者获取的现金不足以弥补其投资的风险，即经营方承担了所提供服务的需求风险。此时，经营方出资建造的基础设施，由于授予方拥有其产权，不能确认为固定资产，但符合无形资产有关“没有实物形态的可辨认菲货币性资产”定义，故作为服务特许经营权确认为无形资产。这意味着经营方出资建造的基础设施，换取的不是基础设施，而是一种源自合同性的许可权。
当经营方提供服务获得无条件收取现金的合同权利，即由合同授予方承担服务的需求风险时，表明经营方可以从授予方处获取现金或其他金融资产的合同权利，其实质具有融资性质，符合金融资产确认条件，因此，应当确认为一项金融资产，实务中通常分类为“长期应收款”。一旦确认为金融资产，根据《企业会计准则第22号—一金融工具确认和计量》第四条的规定：“因清偿预计负债获得补偿的权利，适用《企业会计准则第13号——或有事项》”，而对于金融资产有关或有负债确认和计量未作明确规定。
综上所述，笔者认为，BOT业务后续支出应当根据所形成不同的资产类别区别对待，分别处理。
（一）BOT业务形成无形资产有关后续支出的处理
1．日常维护支出的处理
公共基础设施的日常维护费用主要包括人工成本和消耗的消耗品，可能还包括零星部件的成本。其目的是为了维护基础设施地正常使用，一般不会提升相关设施的性能或使用效率，通常情况下不会带来未来经济利益的流入，故日常维护费用应当计入发生当期的损益。
2．移交前法定更新改造义务的处理
BOT业务涉及的一般为公共服务的基础设施，通常情况下在合同期满，合同经营方负有将基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作了明确规定。此时，经营方为了履行设施的功能恢复义务而发生的更新改造支出，是经营方在合同规定的特许经营期限内必须履行的法定义务，该义务有点类似于核电站等的弃置和恢复义务，应视同无形资产投资的一部分，在确定无形资产初始人账成本时，就应当考虑此类更新改造的预计支出。因此，笔者认为，此类后续支出应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》中有关弃置费用的处理规定，按照未来预计后续支出的现值计算确定，同时计入无形资产的初始金额和预计负债，并通过摊销计入各期损益。
3．定期大修理支出的处理
定期大修理支出的处理可以按照《企业会计准则第13号一或有事项》有关规定执行。只要满足预计负债的确认条件，就应以报告期末承担该现时义务所需支出的最佳估计数作为预计负债确认，并在该现时义务的归属期间内分摊成本费用。当该现时义务的归属期间年限较长，导致货币时间价值影响重大的，应当对预计未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。通过以下示例对该处理方法予以解析。
【例1】某上市公司A以BOT方式参与某开发区内的污水处理业务，并与该开发区管委会（授予方）签署了一份服务特许权协议。根据协议约定，由A公司负责污水处理的基础设施建设和运营，运营期为相关污水处理设施建成，并达到授予方污水净化质量标准后的10年，在运营期内A公司获得向直接使用者收费的权利，假设每年以现金方式收取1 770万元，该项目总投资（已按项目工程的公允价值计量）为10 000万元，运营期满，A公司按照协议约定的标准将污水设施移交给授予方。由于污水具有较强的腐蚀性，因此，A公司预计每五年需要大修理一次，用于更新设备等，预估金额为项目总投资的5%，即500万元。假定上述现金流入及大修理支出的现金流出均在年末发生。不考虑所得税等其他因素。
本例每5年所需大修理支出的最佳估计金额为500万元，假设5年期的折现率为3%，并在承担现时义务的归属期间5年内按年限平均法进行分摊，每年需承担94.18万元。该大修理支出折现后对各年度损益的影响金额见表1。
（二）BOT业务形成金融资产有关后续支出的处理
确认为金融资产的BOT业务发生的日常维护支出，由于金额较小，应当作为营运成本的组成部分计入发生当期的损益。移交前法定更新改造义务的处理，该义务作为投资组成部分，根据该义务预计未来现金支出来计算确定实际利率，即：在确定实际利率时，就要考虑移交前法定更新改造义务导致的未来现金支出，并以该实际利率计量融资收益。发生的定期大修理支出，为了与确认为无形资产的BOT业务相统一，根据《企业会计准则解释第2号》问答五要求，按照《企业会计准则第1 3号一或有事项》规定处理，具体处理如例1所示。但在实务中还有一种处理方法：参照移交前法定更新改造义务的处理，作为实际利率的调整。该观点认为，作为金融资产应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定执行，而BOT业务下的金融资产应当以摊余成本计量，并采用实际利率法核算。从现金流量的角度分析，定期大修理费用的发生意味着现金的流出，因而在计算确定该项金融资产实际利率时，应当充分考虑预计大修理支出的发生额，将扣除大修理预计支出后的现金净流入作为计算基础，并按修正后的实际利率计算确定各期融资收益。以下通过例2对该处理方法进行解析。
【例2】将【例1】中“在运营期内公司A获得向直接使用者收费的权利，假设每年以现金方式收取1 770万元”改为“在运营期内授予方承诺每年以现金方式支付给A公司固定回报1 770万元”，其他条件不变。
由于授予方承诺在运营期限内每年以现金方式支付给A公司固定回报为1 770万元，因而A公司在运营期内获得了向授予方无条件收取现金的权利，根据《企业会计准则解释第2号》问答五的有关规定，相关污水设施建成后应当确认为金融资产，并采用实际利率法，按摊余成本计量。
按照不考虑大修理支出的现金流量计算得出的实际利率为12%，而考虑预计大修理支出的现金流量后计算得出的实际利率为10.88%．采用该实际利率计算的各期投资收益金额见表2。
通过实际利率调整的方法，计算得出的大修理支出对各年度损益的影响金额见表3。由于篇幅有限，故调整前实际收益的计算过程略。
在实务中，如果未来大修理支出的估计数与实际发生额之间存在重大差异的，应通过调整金融资产的账面价值对未来维修款项估计数进行修正，采用金融资产初始确定的实际利率（即10.88%）计算预计未来现金流量的现值来重估该金融资产的账面价值，相关调整金额应计入当期损益。
三、对BOT业务有关后续支出处理的思考
经营方对于BOT业务的核算，既有可能作为金融资产债权处理，也有可能作为特许经营权无形资产核算，两项资产在承担风险的差异时，采用不同方法进行计量和分摊，从而引发后续支出的处理各不相同。上述例1和例2不同处理方法下的计量结果经分析比较，笔者认为：例2通过将维修支出作为实际利率调整考虑因素的处理方式，维修发生的现金支出作为现金流入的扣减数，维修支出引发的成本费用隐含在投资收益中，即以净额列示，其对各年损益的影响，与采用实际利率方法确认的收益呈现出前高后低的趋势保持一致，更符合配比原则；而例1通过在现时义务归属期间分期确认预计负债的处理方式，相关设施的维修支出采用总额法列示，其对各年损益的影响显得较为平滑，并且由于阶段性承担现时义务的归属期间，通常短于金融资产收益期涵盖的整个特许权授予期间，因此其最佳估计金额的预计将更为可靠。
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