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2014年注册会计师《会计》讲义—第十五章 债务重组
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CPA《会计》总结：债务转为资本（16-3）
08:32　来源：中华会计网校论坛&　　　　 |
　　债务转为资本　　[经典例题]　　正保公司日，正保公司销售一批库存商品给丁公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。日，丁公司与正保公司协商进行债务重组，重组协议如下：正保公司减免丁公司债务51000元；扣除减免后的余额，丁公司以一台设备和债务转为资本的方式偿还60％，40％延至日偿还。假设机器的公允价值为60000元，账面原值为100000元，已计提折旧50000元，未计提减值准备；正保公司获得丁公司5％的股权（共60000股）作为长期股权投资，公允价值为100000元；债务重组交易没有发生任何相关税费。　　要求：编制正保公司、丁公司与债务重组有关的会计分录。　　[例题答案]　　正保公司：　　重组债权的入账价值＝（000）&40%＝120000（元）　　借：应收账款－债务重组&&&&&&& 120000　　　　长期股权投资&&&&&&&&&&&&& 100000　　　　固定资产&&&&&&&&&&&&&&&&&& 60000　　　　营业外支出－债务重组损失&& 71000　　　　贷：应收账款&&&&&&&&&&&&&&&&&& 351000　　丁公司：　　重组债务的入账价值＝（000）&40%＝120000（元）　　借：固定资产清理　　50000　　　　累计折旧　　　　50000　　　　贷：固定资产　　　　100000　　借：应付账款　　351000　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　50000　　　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　60000　　　　　　资本公积&&股本溢价　　　　　　　　4-60000）　　　　　　应付账款&&债务重组　&&&&&&&&&&&&& 120000　　　　　　营业外收入&&处置非流动资产利得　　10000　　　　　　营业外收入&&债务重组利得　　　　　71000　　[例题总结与延伸]　　债务转为资本的处理是比较简单的，这里不做过多的考虑了，重点需要关注一下债权人的处理中：应收债权计提过坏账准备的情况，这种情况是容易出现错误的地方。　　这里我们重点掌握一下债务人为股份有限公司的情况，如果是其他企业的，那么债务人需要把债权人享有的股权份额确认为实收资本，股权公允价值和实收资本之间的差额确认为资本公积；债务账面价值和股权的公允价值之间的差额确定为债务重组利得，如下：　　借：应付账款　　　　贷：实收资本　　　　　　资本公积&&资本溢价　　　　　　营业外收入&&债务重组利得　　[知识点理解与总结]　　1、债务转为资本：对于债权人来说是把债权转换为股权。债权账面价值和股权的公允价值之间的差额确认为债权坏账准备的转回或者是债务重组损失。一般情况下，如果债权计提了坏账准备，那么收到股权的公允价值高于账面价值的部分作为坏账准备的转回；如果收到的股权公允价值小于债权的账面价值的，那么则为债务重组损失。　　取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值：　　借：长期股权投资　　　　坏账准备　　　　营业外支出&&债务重组损失　　　　贷：应收账款　　取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值：　　借：长期股权投资　　　　坏账准备　　　　贷：应收账款　　　　　　资产减值损失　　2、对于债务人的处理：把债务转为股份。债务的账面价值高于股票公允价值的部分确认为债务重组利得；股票的公允价值高于面值的部分确认为&资本公积－股本溢价&：　　借：应付账款　　　　贷：股本　　　　　　资本公积&&股本溢价　　　　　　营业外收入&&债务重组利得　　3、需要注意的是对于债务人来说分录中是肯定会存在债务重组利得的，而对于债权人却不一定：如果之前债权人确认了坏账准备的，实际上是把损失提前通过&资产减值损失&的形式计入到当期损益中了。那么如果得到的股权的公允价值低于应收债权的账面价值的才能确认债务重组损失；否则是作为资产减值损失的转回。　　责任编辑：熊猫
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2013年注会《会计》章节训练（第十五章）
发布时间：　　来源：北京财科学校　　作者：佚名　　点击数：
第十五章 债务重组
一、单项选择题
　　1、甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，20×2年发生的相关交易或事项如下：
　　20×2年7月30日，甲公司就应收A公司账款6 000万元与A公司签订债务重组合同。合同规定：A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务;A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。20×2年8月10日，A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元;A公司该在建写字楼的账面余额为1 800万元，未计提减值准备，公允价值为2 200万元;A公司该长期股权投资的账面余额为2 600万元，已计提的减值准备为200万元，公允价值为2 300万元。
　　甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题。
　　&1&、下列关于甲公司收到的在建写字楼和长期股权投资的入账价值，说法正确的是( )。
　　A.在建写字楼的入账金额为1 800万元
　　B.在建写字楼的入账金额为2 200万元
　　C.长期股权投资的入账金额为2 400万元
　　D.长期股权投资的入账金额为2 600万元
　　【正确答案】：B
　　【答案解析】：甲公司收到的在建写字楼和长期股权投资均以公允价值入账，在建写字楼入账金额为2 200万元，长期股权投资的入账金额为2 300万元。甲公司会计分录：
　　借：在建工程　　　　2 200
　　长期股权投资　　2 300
　　坏账准备　　　　　800
　　营业外支出―债务重组损失　　　　700
　　贷：应收账款　　　　6 000
　　&2&、A公司因该项债务重组应确认的损益金额为( )。
　　A.1 500万元
　　B.1 800万元
　　C.1 900万元
　　D.3 400万元
　　【正确答案】：B
　　【答案解析】：A公司债务重组净收益=6 000-1 800-(2 600-200)=1 800(万元)，A公司会计分录：
　　借：应付账款　　　　　　　6 000
　　长期股权投资减值准备　200
　　投资收益　　　　　　　100
　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　1 800
　　长期股权投资　　　　　　　　　　2 600
　　营业外收入―处置非流动资产利得　　400
　　―债务重组利得　　　　1 500
　　2、A公司销售给B公司一批库存商品，款项尚未收到，应收账款为含税价款1 100万元，到期时B公司无法按合同规定偿还债务，经双方协商，A公司同意豁免B公司100万元债务，同时B公司应以一项无形资产和一项投资性房地产抵偿部分债务。B公司的无形资产的账面原值为500万元，已计提摊销100万元，公允价值为200万元;投资性房地产的账面价值为600万元(其中成本为500万元，公允价值变动为100万元)，公允价值为500万元。剩余债务自20×1年1月1日起延期2年，并按照4%(与实际利率相同)的利率计算利息，同时附一项或有条件，如果20×2年B公司实现利润，则当年利率上升至6%，如果发生亏损则维持4%的利率，利息按年支付。A公司已计提坏账准备20万元。预计20×2年B公司很可能实现盈利。20×2年B公司实现盈利。
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题。
　　&1&、A公司有关债务重组的会计处理，不正确的是(　)。
　　A.重组后应收账款的公允价值为300万元
　　B.重组日债务重组损失为80万元
　　C.20×1年12月31日收到利息8万元冲减财务费用
　　D.B公司20×2年实现利润，A公司收到利息冲减损益18万元
　　【正确答案】：C
　　【答案解析】：20×1年1月1日重组日应收账款的公允价值=1 100-豁免100-200-500=300(万元)
　　借：应收账款―债务重组　　300
　　无形资产　　　　　　　200
　　投资性房地产　　　　　500
　　坏账准备　　　　　　　20
　　营业外支出―债务重组损失　　　　　　80
　　贷：应收账款　　　　　　　1 100
　　20×1年12月31日收到利息=300×4%=12(万元)
　　借：银行存款　　　　　　　12
　　贷：财务费用　　　　　　　12
　　&2&、B公司有关债务重组的会计处理，不正确的是(　)。
　　A.重组后应付账款的公允价值为300万元
　　B.重组日债务重组利得为88万元
　　C.20×1年12月31日支付利息12万元计入财务费用
　　D.假定B公司20×2年未实现盈利，将预计负债转入营业外收入
　　【正确答案】：B
　　【答案解析】：B公司的债务重组利得=1 100-200-500-300-6=94(万元)
　　借：应付账款 1 100
　　累计摊销　　　　　　　　　　100
　　营业外支出―处置非流动资产损失　　　(200-400)200
　　贷：无形资产　　　　　　　　　　500
　　其他业务收入　　　　　　　　500
　　应付账款―债务重组　　　　　300
　　预计负债　　　(300×2%×1)6
　　营业外收入-债务重组利得　　94
　　同时将投资性房地产的账面价值结转入其他业务成本。
　　20×1年12月31日支付利息=300×4%=12(万元)
　　借：财务费用　　　　　　　　　　12
　　贷：银行存款　　　　　　　　　 12
　　假定B公司20×2年未实现盈利，将预计负债转入营业外收入
　　借：应付账款―债务重组　　　　　300
　　财务费用　　　　　　　　　　12
　　预计负债　　　　　　　　　　6
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　312
　　营业外收入　　　　　　　　　6
　　3、下列各项中，不属于债务重组范围的是(　)。
　　A.银行免除某困难企业积欠贷款的利息，银行只收回本金
　　B.企业A同意企业B推迟偿还货款的期限，并减少B企业偿还货款的金额
　　C.债务人以非现金资产清偿债务，同时又与债权人签订了资产回购的协议
　　D.银行同意降低某困难企业的贷款利率
　　【正确答案】：C
　　【答案解析】：选项C，债权人并未作出让步，不属于债务重组范围。
　　4、2010年3月，A公司销售一批商品给B公司，形成应收债权600万元，B公司到期无力支付款项，A公司同意B公司将其拥有的一项设备(该设备是在2009年以后购入的)用于抵偿债务，B公司设备的账面原值600万元，已累计计提折旧为120万元，公允价值为500万元;A公司为该项应收账款计提40万元坏账准备。当期增值税税率为17%。则B公司债务重组利得和处置非流动资产利得分别为(　)。
　　A.160万元，0
　　B.40万元，74万元
　　C.114万元，0
　　D.15万元，20万元
　　【正确答案】：D
　　【答案解析】：B公司的会计分录如下：
　　借：固定资产清理 480
　　累计折旧 120
　　贷：固定资产 600
　　借：应付账款 　600
　　贷：固定资产清理 　　　　480
　　应交税费――应交增值税(销项税额) 85(500×17%)
　　营业外收入――债务重组利得 　15(600-500-85)
　　营业外收入――处置非流动资产利得 20 (500-480)
　　5、甲公司有一笔应收乙公司的账款150 000元，由于乙公司发生财务困难，无法按时收回，双方协商进行债务重组。重组协议规定，乙公司以其持有的丙上市公司10 000股普通股抵偿该账款。甲公司对该应收账款已计提坏账准备9 000元。债务重组日，丙公司股票市价为每股11.5元，相关债务重组手续办理完毕。假定不考虑相关税费。债务重组日，甲公司应确认的债务重组损失和乙公司应确认的债务重组利得分别为(　)。
　　A.26 000元和26 000元
　　B.26 000元和35 000元
　　C.35 000元和26 000元
　　D.35 000元和35 000元
　　【正确答案】：B
　　【答案解析】：甲公司债务重组损失=150 000-9 000-11.5×10 000=26 000(元);乙公司确认的债务重组利得=150 000-11.5×10 000=35 000(元)。
　　会计分录：
　　乙公司(债务人)：
　　借：应付账款 150 000
　　贷：长期股权投资――丙公司 115 000
　　营业外收入――债务重组利得 35 000
　　甲公司(债权人)：
　　借：长期股权投资――丙公司　　115 000
　　坏账准备 　9 000
　　营业外支出――债务重组损失 26 000
　　贷：应收账款 　　150 000
二、多项选择题
　　1、某股份有限公司清偿债务的下列方式中，属于债务重组的有(　)。
　　A.根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本
　　B.以公允价值低于债务金额的非现金资产清偿
　　C.债权人做出让步时，延长债务偿还期限并收取比原利率小的利息
　　D.以低于债务账面价值的银行存款清偿
　　E.将债务转为资本(股权的公允价值小于重组债权的账面余额)
　　【正确答案】：BCDE
　　2、债务人以非现金资产清偿债务时，影响债权人债务重组损失的项目有(　)。
　　A.债权人计提的坏账准备
　　B.债务人计提的该资产的减值准备
　　C.可抵扣的增值税进项税额
　　D.债权人为取得受让资产而支付的税费
　　E.受让非现金资产的公允价值
　　【正确答案】：ACE
　　【答案解析】：债务人计提的该资产的减值准备，与债权人的账务处理无关，所以不影响债权人债务重组损失的计算。债权人为取得受让资产而支付的税费影响受让资产入账价值的计算，但不影响债权人债务重组损失的计算。
　　3、20×2年4月8日，甲公司因无力偿还乙公司的1 000万元货款进行债务重组。按债务重组协议规定，甲公司用普通股400万股偿还债务。假设普通股每股面值1元;该股份的公允价值为900万元(不考虑相关税费)。乙公司对应收账款计提了80万元的坏账准备。甲公司于8月5日办妥了增资批准手续，则下列表述正确的有(　)。
　　A.债务重组日为20×2年4月8日
　　B.乙公司因放弃债权而享有股份的入账价值为900万元
　　C.甲公司计入资本公积――股本溢价为500万元
　　D.乙公司可以不转计提的坏账准备80万元
　　E.债权人计提的相应的坏账准备80万元必须随债务重组一起转平
　　【正确答案】：BCE
　　【答案解析】：债务重组日应为20×2年8月5日。
　　债务人(甲公司)的会计处理：
　　借：应付账款――乙公司 1 000
　　贷：股本 400(400×1)
　　资本公积――股本溢价 500(900-400)
　　营业外收入――债务重组利得 100(1 000-900)
　　债权人(乙公司)的会计处理：
　　借：长期股权投资 900
　　坏账准备 80
　　营业外支出――债务重组损失 20
　　贷：应收账款――甲公司 1 000
　　债权人计提的相应的坏账准备80万元必须随债务重组一起转平。
　　4、以下关于修改其他债务条件时的会计处理，正确的有(　)。
　　A.修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值
　　B.修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值
　　C.或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入
　　D.重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益
　　E.修改债务条件后将来应付债务的入账价值应包含未来应付利息，大于重组债务的账面价值债务人应确认重组损失
　　【正确答案】：ABCD
　　【答案解析】：将来应付债务的入账价值不应包含未来应付利息，且债务人发生重组损失的情况不属于准则定义的债务重组。
　　5、以下关于债务重组的会计处理中，正确的有( )。
　　A.债务人应确认债务重组收益
　　B.无论债权人或债务人，均不确认债务重组损失
　　C.用非现金资产清偿债务时，债务人应将应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值的差额，直接计入当期营业外收入
　　D.用非现金资产清偿债务时，债务人应将应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产公允价值的差额计入营业外收入(不考虑增值税)
　　E.用现金资产偿清债务时，债权人没有损失
　　【正确答案】：AD
　　【答案解析】：选项B，债权人可以确认债务重组损失;选项C，用非现金资产清偿债务时，债务人应将应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产公允价值与相关税费之和的差额，直接计入当期营业外收入;选项E，根据债务重组的定义，用现金资产偿清债务时，债权人有损失，计入营业外支出。
　　6、甲公司属于增值税一般纳税人，增值税税率为17%，于20×1年7月1日销售给N公司一批笔记本电脑，含增值税的价款为90 000万元，N公司于20×1年7月1日开出六个月承兑的不带息商业汇票。N公司到20×1年12月31日尚未支付货款。由于N公司财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲公司同意N公司以其所拥有的某公司股票和一批产品偿还债务，N公司将该股票作为可供出售金融资产核算，该股票的账面价值为36 000万元，其明细科目成本为40 000万元，公允价值变动为贷方4 000万元，债务重组日该股票的公允价值为36 000万元，甲公司取得后划分为交易性金融资产管理。用以抵债的产品的成本为40 000万元，已计提存货跌价准备1 000万元，公允价值和计税价格均为45 000万元，增值税税率为17%，甲公司取得后作为原材料管理。假定甲公司为该项应收债权提取了8 000万元坏账准备。已于20×2年1月30日办理了相关转让手续，并于当日办理了债务解除手续。
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题。
　　&1&、下列关于甲公司债务重组的处理中，不正确的有(　)。
　　A.冲回资产减值损失6 650万元
　　B.确认营业外支出1 350万元
　　C.冲回坏账准备6 650万元
　　D.交易性金融资产的入账金额37 350万元
　　E.原材料的入账金额45 000万元
　　&2&、下列关于N公司债务重组的处理中，正确的有( )。
　　A.结转可供出售金融资产36 000万元
　　B.确认产品处置损益5 000万元
　　C.确认债务重组利得1 350万元
　　D.确认投资收益-4 000万元
　　E.因该债务重组对损益的影响合计为3 350万元
　　7、甲公司为上市公司，于2×10年1月1日销售给乙公司产品一批，价款为2 000万元，增值税税率为17%。双方约定3个月付款。乙公司因财务困难无法按期支付。至2×10年12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司未对该应收账款计提坏账准备。2×10年12月31日乙公司与甲公司协商，达成债务重组协议如下：
　　(1)乙公司以现金偿还债务100万元。
　　(2)乙公司以一栋简易厂房抵偿债务280万元，账面原价为350万元，已提折旧为100万元，计提的减值准备为10万元，公允价值为280万元。
　　(3)乙公司以A、B两种产品按公允价值抵偿部分债务，A、B产品账面成本分别为150万元和80万元，公允价值(计税价格)分别为200万元和100万元，增值税率为17%。乙公司单独向甲公司收取增值税款。产品已于2×10年12月31日运抵甲公司。
　　(4)将上述债务中的600万元转为乙公司200万股普通股，每股面值1元， 每股市价均为3元。乙公司已于2×10年12月31日办妥相关手续，甲公司取得后作为长期股权投资核算。
　　(5)甲公司同意免除乙公司剩余债务的20%并延期至2×12年12月31日偿还，并从2×11年1月1日起按年利率4%计算利息。但如果乙公司从2×11年起，年实现利润总额超过200万元，则年利率上升为5%。如果乙公司年利润总额低于200万元，则仍按年利率4%计算利息。乙公司于每年末支付利息。估计在债务重组后乙公司很可能利润超过200万元。
　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题。
　　&1&、下列关于甲公司与乙公司的债务重组说法中，正确的有(　)。
　　A.乙公司以存货偿还债务，视同销售该存货，应按照其公允价值确认相应的收入，同时结转存货的成本
　　B.乙公司以厂房偿还债务，固定资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入投资损益
　　C.乙公司以普通股偿还债务，普通股公允价值与其账面价值之间的差额计入营业外收入或营业外支出
　　D.甲公司收到的抵债产品，应以公允价值入账
　　E.甲公司会发生债务重组损失
　　【正确答案】：ADE
　　【答案解析】：以非现金资产偿还债务的，非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出;以普通股偿还债务，普通股公允价值与其账面价值之间的差额计入资本公积――股本溢价;债务重组中的债权人甲公司作出了让步，应确认债务重组损失。
　　&2&、下列关于甲公司与乙公司的会计处理中，不正确的有( )。
　　A.重组后甲公司确认的应收账款为800万元
　　B.重组后乙公司确认的应付账款为848万元
　　C.乙公司确认的营业外收入为40万元
　　D.甲公司应确认的债务重组损失为212万元
　　E.乙公司应该确认的债务重组利得为195.04万元
　　【正确答案】：AC
　　【答案解析】：选项A，重组后甲公司确认的应收账款=(2 340-100-280-200-100-600)×(1-20%)=848(万元)，由于乙公司单独向甲公司收取增值税款，通过银行存款核算，所以计算重组后的应收账款时不考虑增值税;选项C，乙公司确认的营业外收入=债务重组利得+处置非流动资产利得={2 340-49-(200+100)×(1+17%)-280-600-848-16.96｝+(280-240)=195.04+40=235.04(万元)
　　甲公司(债权人)有关分录如下：
　　重组时：
　　借：银行存款 (100-51)49
　　固定资产 280
　　库存商品―A 200
　　―B 100
　　应交税费―应交增值税(进项税额)51
　　长期股权投资―乙公司 600
　　应收账款―债务重组 848
　　营业外支出―债务重组损失 212(倒挤)
　　贷：应收账款 [2 000×(1+17%)]2 340
　　乙公司(债务人)有关分录如下：
　　重组时：
　　借：固定资产清理 240
　　累计折旧 100
　　固定资产减值准备 10
　　贷：固定资产 350
　　借：应付账款 2 340
　　贷：银行存款 (100-51)49
　　主营业务收入 300
　　应交税费―应交增值税(销项税额) 51
　　固定资产清理 240
　　股本 200
　　资本公积―股本溢价 400
　　应付账款―债务重组 848
　　预计负债 [848×(5%-4%)×2]16.96
　　营业外收入―处置非流动资产利得(280-240)40
　　营业外收入―债务重组利得 195.04
　　借：主营业务成本 230
　　贷：库存商品―A 150
　　―B 80
　　&3&、假如乙公司2×11年实现利润总额220万元，关于2×11年利息的处理，正确的有( )。
　　A.甲公司应收取利息42.4万元
　　B.乙公司支付利息为42.4万元
　　C.乙公司确认财务费用33.92万元
　　D.乙公司应冲减预计负债8.48万元
　　E.乙公司应确认营业外收入8.48万元
　　【正确答案】：ABCD
　　【答案解析】：选项E，乙公司应冲减预计负债16.96/2=8.48(万元)。
　　乙公司2×11年支付利息的分录为：
　　借：财务费用 33.92
　　预计负债 8.48
　　贷：银行存款 42.4
三、计算题
　　日，甲公司向丁银行借款，采用的是两年期无担保借款，逾期仍未偿还。日，甲公司与该银行签订债务重组协议。协议约定：如果甲公司于次年2月28日前偿还全部借款本金500万元，丁银行将豁免甲公司全部尚未支付利息15万元及逾期罚息10万元(此前逾期罚息尚未确认)。日，甲公司实际偿还借款本金500万元。
　　要求：
　　(1)判断甲公司日是否应确认债务重组收益，并说明理由，编制当日的会计分录。
　　(2)计算日甲公司偿还借款对当期损益的影响，并编制相关分录。
　　【正确答案】：
&&& (1)甲公司日不应确认债务重组收益。
　　理由：债务重组以偿还本金为前提，此前不应当确认债务重组收益。
　　会计分录为：
　　借：营业外支出 10
　　贷：预计负债 10
　　(2)日甲公司偿还借款对当期损益的影响=15+10=25(万元)，会计分录为：
　　借：长期借款――本金 500
　　应付利息 15
　　预计负债 10
　　贷：银行存款 500
　　营业外收入 25
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