国外医疗保险模式的比较及对我国的启示
1883年，德国颁布了世界上第一部医疗保险法――《企业工人疾病保险法》。其后，英国、法国、美国、日本等国家先后颁布法律，确立了医疗保险制度。根据支付模式及基金筹集方式的不同，国外医疗保险制度大体上可分为四种模式：国家医疗保险模式(免费型)、社会医疗保险模式(现收现付型)、储蓄医疗保险模式(个人累积型)以及商业医疗保险为主导的混合型医疗保险模式。
国外四种医疗保险模式及代表性国家
国家医疗保险模式
&&&&国家医疗保险模式是一种以税收形式筹集资金，通过国家财政预算拨款向医疗服务机构或个人提供资金，由他们为国民提供低收费甚至免费医疗服务的医疗保险形式。
&&&&在国家医疗保险模式中，政府起主导作用，是该制度的组织者；资金来源稳定，主要通过国家财政预算，个人不予承担或少量承担医疗费用；计划性较强，市场调节几乎不起作用。在各国的医疗保险制度体系中，以这种模式为基本制度的主要是一些福利国家，例如在英国，国家卫生服务制度(National Health Service，NHS)是其医疗保险制度的主要构成部分。
&&&&英国在1911年通过的《全国保险法》中，对健康保险作了法律规定。现行的医疗保险制度主要由NHS、医疗救助制度和私人医疗保险制度构成。其中以NHS为主体，它通过两种途径向国民提供医疗服务：一种是由国家直接投资的公立医疗机构或与国家卫生服务有合同关系的营利医疗机构提供；另一种是由以日薪形式受雇于国家卫生服务机构的雇用医生或与之有合同关系的独立医生提供。据资料表明，英国的医疗费用84.9%来自政府税收，11.5%来自社会保险基金，个人负担仅占2.9%。
&&&&1.2 社会医疗保险模式
&&&&社会医疗保险模式是一种雇主和雇员按一定比例缴纳保险费，由依法设立的医疗保险机构作为“第三方支付”组织，代表参保人向提供医疗服务的机构或个人支付医疗费用的医疗保险形式。
&&&&社会医疗保险模式具有强制性、互济性和补偿性的特点。运用风险分摊法则将社会少数成员随机产生的疾病风险分摊到全体国民身上。其资金一般按“现收现付”的原则筹集并按“以收定支，收支平衡”的原则支付。德国是这种模式的典型代表。
&&&&德国是世界上最早建立社会医疗保险制度的国家。现行的医疗保险制度主要由法定医疗保险、法定护理保险、私人医疗保险及针对特定人群的福利型医疗保险组成。其中法定医疗保险覆盖了德国90%的人口。在筹资制度上，德国依据个人收入的多少缴纳保险费用，高收入者多缴纳、低收入者少缴纳，即缴纳费是以收入而不是依参保者的健康状况实行“封顶、保底”，2002年最高缴纳费额为3 375欧元，最低额为325欧元。
&&&&1.3 储蓄医疗保险模式
&&&&储蓄医疗保险模式即个人累积型医疗保险模式，是一种政府强制雇主和雇员向公积金管理机构缴费，建立一个以个人或家庭为单位的医疗储蓄账户，用以支付家庭成员医疗费用的医疗保险形式。
&&&&此模式是一种强制性的定期储蓄模式，它与其他三种医疗保险模式的“横向”筹资方式不同，是一种以个人或家庭为单位的“纵向”筹资方式，强调个人(家庭)的责任感。医疗储蓄账户中的保险金只能用于本家庭成员，而不允许他人使用，所以不具备共济性的特点，缺乏社会公平性。目前，采用该模式的国家较少，主要有新加坡。
&&&&新加坡的医疗保险制度主要分为强制性医疗保健储蓄、社会医疗保险和社会医疗救助三个部分。其中，医疗保健储蓄是强制性质的中央公积金制度的组成部分，它要求所有在职员工，按照一定收入比例定期交纳公积金并根据不同年龄确定不同的缴费率。35岁以下为本人工资总额的6%，36岁至44岁为7%，45岁以上为8%，均由雇主和雇员各承担一半。在新加坡，每个居民都有自己的医疗保健储蓄账户，该账户只限于支付住院费用和少数昂贵的门诊费用，并有严格的启动和提取限额。
&&&&1.4 商业医疗保险模式
&&&&商业医疗保险模式是一种商业保险公司以营利为目的，与被保险人签订保险合同，缔结契约关系，约定由商业保险公司支付医疗费用的医疗保险形式。
&&&&商业医疗保险模式形式灵活多样，强调市场调节的作用，它与社会医疗保险模式一样，也是通过风险转移来化解疾病带来的经济损失，故具有互济性和补偿性的特点。几乎世界各国都有商业医疗保险模式，但主要是起一种补充作用，只有美国等少数国家将这种模式作为本国医疗保险的基本制度模式。
&&&&美国的医疗保险制度是一个多元化的体系，以复杂多样的自由市场型为其主要特征。主要由商业医疗保险、社会医疗保险及管理式医疗组织三个部分组成。其中商业医疗保险在美国医疗保险中承担重要角色。美国约50%的医疗费用来自商业医疗保险计划，而且政府医疗保险计划的很多工作都是由商业医疗保险公司完成的。
&&&&2 国外四种医疗保险模式的比较研究
&&&&通过对上述国外四种医疗保险模式的介绍，可以看出它们既有相同点，也各具特色。以下从医疗保险的筹资方式、运营机制等方面对四种模式进行比较，见表1所示。
&&&&3 对我国医疗保险模式的启示
&&&&众所周知，任何一种制度模式都是有利也有弊的，没有哪种医疗保险模式是完美无缺的。上述每一种医疗保险模式不论在公平性、效率性还是社会适应性方面都存在一定的缺陷，例如国家医疗保险模式，其社会微观效率不高，对经济发展水平要求过高，故社会适应性差；商业医疗保险模式的社会宏观效率低下；储蓄医疗保险模式对社会经济发展和社会充分就业的要求过高，所以社会适应性差。但这些模式也有很多值得我们学习和借鉴的地方。
明确医疗保险制度的目标，建立适合我国国情的医疗保险模式
&&&&纵观发达国家的医疗保险制度建设，可以看出，它们都是在深入的理论研究和多年的实践基础上按照既定的目标实施的。目标有短期也有长期，目标也可能随着社会的发展而发生改变，但是没有目标是根本不可行的。可见，制定一个明确的目标对一个制度的建设起至关重要的作用。
&&&&从新中国成立初期的国家医疗保险模式，到改革开放时期对建立社会医疗保险模式的探索，我国医疗保险制度经过了“两江”试点和扩大试点，逐步确立了“为所有公民提供最基本的医疗保障”的目标。到2002年底，一个基本适应社会主义市场经济体制的城镇职工基本医疗保险制度已经初步建立，并且与之相配套的各项医疗保险制度也在积极的探索和建立中。
&&&&3.2 调整医疗保险制度的改革思路，进一步完善城镇社会医疗保险制度
&&&&现阶段我国医疗保险模式主要参考了以德国为代表的社会医疗保险和以新加坡为代表的储蓄医疗保险两种医疗保险模式，相比以前有了很大的进步。具体而言，一是建立经常性的强制收费制度，从而保证了医疗经费的稳定来源；二是坚持第三方付费制度，使医患双方得以相互制约；三是社会化程度较高，有利于分散社会风险，进行社会共济。但是在实践中仍出现了一些问题：改革目标不明确，制度体系不健全，医保覆盖面不广等。据统计，2005年医疗保险覆盖的城镇职工数为1.3亿，再加上5000万享受公费医疗的公务员和事业单位职工，只有不到2亿的城镇居民享有医疗保障。在农村地区，参加新型合作医疗的人口仅1.7亿，不到8亿农民的1/4，而且保障能力非常有限，每个人只有30元。在2007年3月召开的十届全国人大四次会议上，“医疗保险”已经成为广大老百姓最关心的热门话题。
&&&&笔者认为，完善城镇社会医疗保险制度要在现行的制度上逐步推进，主要思路是：(1)逐步扩大社会医疗保险制度的覆盖面，建立低保障、高覆盖的社会保障体系；(2)合理调控社会医疗保险的筹资机制，稳定社保资金的来源；(3)完善社会医疗保险制度的支付模式，并且扩大个人账户的使用范围；(4)尽快出台《医疗保险法》，以法律的形式来规范国家、社会保障职能部门、企业和职工个人之间的权利和义务以及各项医疗保险费用的给付标准、比例等，使我国社会医疗保险制度的运行逐渐步入法制化、规范化的轨道。
&&&&3.3 探索医疗与预防相结合的健康保险模式，逐步实现医疗保险到健康保险的转变
&&&&医疗保险制度建立的初衷，就是对疾病给个人带来的经济损失进行补偿。在建立医疗保险制度的初期，各国都把疾病补贴纳入医疗保险中，随后又增加了治疗费用，并逐步过渡到一般医疗服务。随着社会的发展和公众保健意识的增强，人们对医疗保险功能的认识也日益加深。在一些发达国家，已经把老年护理和医疗保健等内容纳入到医疗保险中。
&&&&笔者认为，政府应加强健康教育，并倡导积极健康的生活方式，推行医疗费用包干预付制(指按照服务人权、服务质量或经测算的平均费用核定的医疗费用总额预先支付给医疗机构，由医疗机构掌握费用支出，结余归己，超支自付一种医疗费用结算方法，来调动医疗机构实施预防健的积极性，逐步把预防保健纳入到医疗保险范围，这不仅有利于降低疾病风险和提高早期疾病的发现率，而且有利于控制医疗费用，从而达到提高人民健康水平的目的。(文章出处：《上海医药》)
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试论我国社会保障筹资形式的选择与社会保障税的开征 13:35&&来源： |
　　[摘要]
　　社会保障资金筹资方式的税、费之争由来已久，至今争执不下。本文认为应实行税费结合的社会保障筹资方式，因为在我国社会主义市场经济发展水平条件下，社会保障具有半公共产品的性质；我国实行的社会统筹与个人账户相结合的养老和失业保险的部分积累型模式使社会保障资金具有税、费的双重性质；我国社会保障水平参差不齐的现状决定我国目前适宜税费结合的征收方式。在双筹资模式下，改革完善社会保障费制度，使社会保障税、费功能实现优化组合。
　　[关键词]社会保障；社会保障税；社会保障体系
　　社会保障资金筹资方式的税、费之争由来已久。有的学者认为我国不宜开征社会保障税，因为这既不符合我国国情也不符合国际发展的趋势。[1] 然而大部分学者认为我国应该实行社保基金筹资费改税，开征社会保障税并且对社会保障税的税制设置作出了具体构想。[2] 然而十多年的争论至今，仍然没有确定的答案。
　　其实通过分析可以发现，不同立场的观点之间并非完全对立。如坚持社会保障费的学者认为：由于我国实行的统账结合制度，从理论上讲社会统筹部分可以改成税[3] ；认为开征社会保障税时机已成熟的学者则特别指出：在农村，目前由于经济发展水平较低，农民负担比较重，也可暂不列入纳税范围；根据我国当前的国情，社会保障税的征税范围在开征初期只限于养老保险税目、失业保险税目、医疗保险税目、城市居民最低生活保障税目[4] .通过学者们的表达可以看出：无论是税还是费都不具有绝对统一适用性，税费的适用都有自在的条件，在范围上存在一定的局限。既然如此，那么在税、费各自适用的领域之外则是其对立一方适用的领域。所以，本文将从不同的角度对“开征社会保障税，实行税、费结合的社会保障筹资形式”的观点进行论述。
　　一、在我国社会主义市场经济发展水平条件下，社会保障具有半公共产品的性质
　　（一）公共产品和半公共产品的界定
　　公共产品指某个人的消费不会减少其他人的消费的产品。公共产品具有非竞争性和非排他性的特点。非竞争性指任何人对公共产品的消费均不会影响其他人对公共产品的消费，非排他性指公共产品的消费是集体进行的，其效用不可分割，其产权界定的成本高昂。换言之，公共商品的提供者若要将不为公共商品付费的个人排除在消费者之外，要么是技术上不可能，要么是排除成本巨大。[5] 由于在公共产品的消费中存在“搭便车”的现象，因此个人都不愿意成为公共产品的供给者。所以通过市场机制来提供公共产品不能准确地反映资源的有效配置，公共产品只能由政府来提供，而税收则是个人消费公共产品向政府提供的对价。
　　但是实际中，完全的公共产品如国防是很少的，政府提供的更多的是具有半公共性的产品。半公共产品具有公共产品和私人产品的双重性质，因此非竞争性和非排他性的特征相对较弱，若完全由政府提供，则会因为消费的剧增而增加政府的负担，但若完全由个人承担，则又会减少产品的供给量，减少社会福利。所以对于半公共品的供给，一般由政府和个人共同提供，因为政府提供了公共产品，所以个人须向政府缴纳一定的税收作为对价，同时因为个人享受私人产品而受益，须由个人缴付受益费。这样能解决完全由政府提供和完全由私人提供而产生的成本与效率之间的矛盾。所以，总体上说虽然个人向政府交纳了一定的给付，但这种给付却包含税和费两种完全不同的给付性质。
　　（二）社会保障是一种半公共产品
　　原因在于：
　　1、社会保障是一种公共需求，具有公共产品性质的一面。事实上，马克思在《格达纲领批判》一文中已经提出了社会保障的公共需求理论[6] ，他在书中指出，在进行社会产品分配时，要将用来应对不幸事故、自然灾害等后备基金或保险基金和为丧失劳动能力的人设立的基金扣除。因为某些不确定因素，任何人均面临着丧失劳动能力或丧失劳动机会的可能，所以任何人都应该具有在其失业或年老时享有社会保障、满足基本生活条件的权利，任何符合条件的人都可以享有社会保障，说明社会保障具有非竞争性，我享有并不妨碍你享有；社会保障的本质要求尽可能宽范围的覆盖所有符合条件的人，并且政府为国民提供的社会保障具有不可分割性，由全体国民集体享有，具有非排他性。在一个国家的经济水平高度发达、政府财政能力雄厚的情况下，社会保障可以完全由政府提供，这时候社会保障具有了完全的公共产品性质。如瑞典、挪威、英国等国的家属津贴，完全由政府负担[7] .但事实上，完全由政府负担社会保障的国家很少，即使前面所说的这几个高福利国家，也并非所有的社会保障都由政府提供，因为一个国家的财力有限，高福利必须建立在高税收负担的基础之上。
　　2、由于受经济条件和财政能力的限制，社会保障不可能完全成为公共产品，在某种程度上具有私人性，需由个人负担。由于经济条件的限制，完全由国家负担社会保障是很不现实的，因为若完全由政府负担，会引起对公共产品的消费迅速增加，则对社会保障的提供会使政府财政面临巨大的压力甚至无能为力。所以大多数国家对于社会保障的支出是由政府、企业和职工（个人）三方共同负担，即社会保障由政府和国民（包括企业和个人）共同提供。社会保障实际上绝大部分情况下是一种具有半公共性的产品。
　　（三）我国社会主义市场经济条件下，社会保障的半公共性决定了税、费结合的筹资模式
　　社会保障是一个具有时空性的概念，因为随着市场经济发展水平的不同，它的产品属性会发生变化。目前国际上产生了社会保障“税改费”的趋势。随着市场经济的发展以及人们对于高质量生活水平的追求，有些产品完全可以交由市场在资源配置中起基础性作用，但这依赖于市场经济的发展和完善。我国的社会主义市场经济还不完善，市场的力量尚不能处理好社会保障的配置问题。虽然现在我国国民经济迅速增长，税收收入也正处于超常规增长的阶段，但是由于我国人口基数的巨大，完全由财政保证社会保障的提供也是不现实的，所以我国的社会保障制度必须坚持政府、企业与职工共同负担的形式。
　　我国社会保障显著半公共产品的性质决定了社会保障资金的筹集需采用税费结合的方式，一方面因政府筹集财政收入和提供公共产品，被保障人须向政府纳税，另一方面因被保障人使用政府提供的社会保障，如同从其他市场主体那里因使用而受益一样，作为受益人须向政府缴纳受益费。
　　二、 我国实行的社会统筹与个人账户相结合的养老和失业保险的部分积累型模式使社会保障资金具有税、费的双重性质
　　（一）税与费的主要区别在于是否具有无偿性
　　税收具有强制性、规范性和无偿性特征。
　　公共部门收费主要包括规费和使用费两种。其中，规费是公共部门（主要是政府行政部门）向个人或企业提供某种特定劳务所取得的特定报酬。使用费则是政府向特定公共设施或公共服务的使用者收取的费用[8] .个人因享受社会保障而向政府缴纳的费为规费。公共部门收费也具有规范性和强制性。
　　税和费的重要区别是，费的缴纳者从公共部门所提供的服务中直接受益，其缴纳费用数量与受益程度之间存在一一对称的关系。因此无偿性是税与费的重要区别。如何判断无偿性成为区分税和费的关键。经合组织在对税收的分类中指出，在满足以下条件时，征收可以被视为无偿的：（1）费大大超过服务的成本；（2）费的支付者并非利益的获得者；（3 ）政府并不根据收到的征收额提供相应的具体服务；（4）只有付费的人受益， 但每个人所得到的利益并不必然同支付成比例。如果一种政府收入形式满足上列条件，那么，这种收入即为税而非费，而不论冠以何种名称。因此，我们可以根据税费的不同特征分析我国目前的社会保障收费的性质。
　　（二）我国社会保障实行社会统筹与个人账户相结合的模式
　　1995年，国务院发布了《关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》，明确规定基本养老保险制度要实行社会统筹与个人账户相结合的部分积累模式。企业缴费部分全部纳入社会统筹基金，职工缴费比例全部计入个人账户，个人账户基金只能用于职工养老，不得提前支取。职工跨统筹范围流动时，个人账户随同转移。职工或退休人员死亡，个人账户可以继承。1998年，国务院发布《关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定》，在全国开始实行城镇职工基本医疗保险制度。基本医疗保险基金分设社会统筹基金和个人账户基金。个人缴纳的基本医疗保险费全部计入个人账户，单位缴纳的基本医疗保险分为两部分：一部分用于建立统筹基金，一部分划入个人账户。国务院于1999年颁布了《失业保险条例》，失业保险基金的筹集实行用人单位与职工个人共担的原则。
　　社会统筹与个人账户相结合是一种具有中国特色的养老保险制度。这种模式既引进了个人账户储存基金制的机理，从而发挥了个人账户的长处；同时又保持了社会统筹互助调剂的保险机制，从而发挥了社会统筹的优势。[10] 劳动和社会保障部部长田成平在第二届中国社会保障论坛上指出建立可持续发展社会保险制度的重点是：坚持社会统筹与个人账户相结合的养老保险制度模式，继续扩大做实个人账户试点范围，加强基金的归集和管理。所以，在养老保险和医疗保险制度下，坚持社会统筹和个人账户相结合是我国社会保障基金运作模式的发展方向。因此，社会保障税费制度的改革必须以此为前提和基础。
　　（三）企业和职工缴纳的社会保险费具有税、费的双重性质
　　在我国现有的社会保障范围内，社会保障基金包括养老保险费、失业保险费和医疗保险费等是由企业和职工共同缴纳的，而资金的最终受益者都是职工，当他们年老退休、疾病或失业时就会在其企业和个人缴费的范围内得到补助和保障。在我国实行的社会统筹和个人账户结合的部分积累型模式下，企业缴纳的社会保障费全部纳入社会统筹的账户，用于职工基本养老金的发放，同时由相应级别（县市级或省级）的社保机构进行统筹，调剂保障基金的余缺。对于这一部分费用的征收，虽由企业缴纳但企业并不是直接的最终的受益者[11] ，对于企业来说这部分对国家的给付是无偿的，是企业以实质上的税收形式缴纳给国家的，正是从这个意义上说，我国的社会保障费具有财政税收的性质[12] .
　　但是，这种税收又与一般的税收性质不同，它属于特定目的税。以特定的经费开支为目的而课征的税为目的税[13] .目的税在理论上除使用目的被特别规定外，其他方面均与固有意义上的租税性质相同。目的税未必只针对受益者课征，它有可能不适用受益者负担原则而被适用应能负担原则，并且在理论上也希望应当如此[14] .企业缴纳的纳入社会统筹和部分纳入个人账户的社会保障费就是这样一种目的税，它以为职工提供社会保障为目的，专款专用，而非以一般组织财政收入为目的。
　　但是对于职工个人缴纳的社会保障费而言，却是实质上的费。因为它与税的无偿性不同，对于这部分给付，职工具有实实在在的确定的收益权。因为个人缴费全部纳入职工个人账户，这部分基金具有储蓄的性质，多缴就会多受益，少缴就少受益。虽然这个账户是由特定的国家机关进行管理和运作的，但是最终职工仍是这部分基金的受益人，并且这个账户可以继承，所以它完全符合费的特征。
　　只要我国的社会统筹和个人账户相结合的社会保障基金模式不变的话，现有的“社会保障费”就具有费和税的双重性质。所以，可以说，目前我国社会保障基金的征缴方式从实质上来讲应该是：对企业缴纳的纳入社会统筹账户和个人账户的部分资金采用的是社会保障税的筹资方式，对个人缴纳的列入个人账户的资金采用的是社会保障费的筹资方式。所以在相关立法中明确筹资方式，使“社会保障费”实现实至名归。
　　三、我国社会保障水平参差不齐的现状决定我国目前尚不具备统一开征社会保障税的条件
　　（一）社会保障制度改革处于试验阶段，需要灵活性的税费制度的支持
　　我国正处于社会保障制度改革的关键时期，正在探索适合本国国情的能够覆盖城乡的社会保障体系。
　　《立法法》规定，税收制度适用保留的原则[15] ，因此，税种一旦设立，就因其实体法定和定具有了强制性和稳定性，这也是学者们呼吁为了减少偷漏缴社保基金以减少社保基金收支缺口而征收社会保障税的原因之一[16] .毋庸置疑，社会保障税在此功能上确实优于社会保障费。但是也正是因为税的这种刚性决定了它的灵活性不足，很难完全适应改革期变幻莫测的要求。
　　改革的不确定性和试验性决定了在社会保障基金的筹集上不适合完全采用刚性强的社会保障税的形式，而应该采用稳定性与灵活性相结合的税费结合的形式，以应对改革的特点和需要。在我国的社会保障制度中，养老保险、失业保险和医疗保险已经趋于稳定，但仍未达到完善的程度，有的仍然处于试点阶段，如为健全完善城镇养老保障制度体系，2000年国务院制定了《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》，并选择在辽宁省进行试点。而如工伤保险、生育保险等更是未达到应有的覆盖面和制度上的自成体系。我国正在面临人口老龄化、就业形式多样化、城市化等严峻复杂形式，公务员、外资企业职工、广大农民的社会保障都须改革或者确定，这些都需要进一步的发展、摸索和完善。在这种情况下，若将社会保障基金的筹资方式以法律的形式规定为社会保障税，并且对社会保障税的课税要素包括纳税人、征收对象、税率等一一作出具体规定，如果总结试点经验教训需要调整相应制度，甚至若试点不成功需要废止以前的制度时，那么以税法的这种稳定性和刚性如何应对这种变化和要求？社保改革遵循循序渐进的试点—扩大试点范围—全国推广的方式，社保税费制度改革也应该采用循序渐进的方式，在制度已经成熟的项目上可以设立社会保障税，如养老保险、失业保险、医疗保险等可采用社会保障税的形式筹集资金，而在尚未完全成熟甚至仍处于摸索起步阶段的项目上如工伤保险和生育保险宜采收费的形式，这样才能够适应改革的需要。
　　所以虽然从总体上说，社会保障费改税是未来的大趋势，但从目前来看，时机并不成熟。税、费结合的方式更能符合我国社会保障现状的实际情况。
　　（二）我国目前社会保障的覆盖范围狭小，农村地区尚未被完全纳入现有的社会保障体系，尚不具备开征统一社会保障税的区域条件
　　现有的社会保障的范围主要包括城镇的各类企业职工，国家机关、事业单位和社会团体的职工和专职人员。务农农民、失地农民、农民工以及城镇非正规部门的就业人员都还没有纳入现有的社会保障体系。十六届六中全会指出了到2020年基本建立覆盖城乡的社会保障体系的目标。扩大社会保障的覆盖面成为当务之急。各国社会保障制度的发展过程表明，社会保障范围与程度是与一国经济发展水平及具体国情密切相关的。总的来说，随着社会的发展，社会保障的范围是逐步扩大的，层次是逐步提高的。[17]
　　而有的学者却提出了征收社会保障税能够扩大社保覆盖面的观点，因为以税收的强制性可以将全部企业、事业单位、社会团体、个体户及职工个人以及其他纳税人全部纳入社会保障税纳税人的范围，广开税源[18] .在研究社会保障税与扩大社保覆盖面的关系时，不可以忽略或颠倒二者之间的因果关系，必须有一个清楚正确的认识。从各国的实践来看，社会保障税的全面征收是需要满足一定条件的，是国民经济发展和人民生活水平达到一定高度的产物。因为税收对于纳税人来说是一种负担，忽视人民生活水平的实际情况，盲目的开征具有强制性的新税种有加重人民负担的嫌疑。另外社会保障制度是一系列制度的综合体，税费制度是其中一种，如果不顾其他制度的配套改革，税收制度自己一路高歌前行，就必须考虑一下这种税制设立改革的成本和效率问题。所以，开征社会保障税与扩大社保覆盖面并不存在必然的因果联系。
　　根据我国目前的社保现状，城镇地区的社保制度基本上已经趋于完善，并且城镇居民的生活水平都已经达到较高水平，在城镇开征社会保障税具备物质基础和制度支持。但是，对于目前尚未被社保覆盖的农村地区，不宜强制开征社会保障税。对于农村社会保障制度的建立，笔者认为关键是激励问题，让广大农民都自愿而不是被迫的加入到这个制度中来，应该采用鼓励、动员参保缴纳社会保障费的形式实施。待农村社保制度逐步完善定型，农民生活水平提高之后再逐步纳入社会保障税的范畴。这是一种正视我国城乡差距，从而致力于缩小城乡差距的举措。扩大了社会保障的覆盖面，才有可能真正实现社会保障税的全面开征。所以，根据我国目前单位和个人的负担能力有限的实际状况，社会保障税不可能在全社会普遍实行。在农村，目前由于经济发展水平较低，农民负担比较重，也可暂不列入纳税范围。[19] 在城镇开征社会保障税，对于农村地区的社会保障制度以国家财政负担和鼓励、动员农民自愿参保为适宜。
　　（三）必须制定适当的社会保障资金筹集模式以应对老龄化社会的危机
　　我国20世纪90年代末时60岁以上老龄人口在总人口中的比重达10%，开始进入老龄社会。年老龄化发展迅猛，2030年以后进入严重老龄化社会，其老化程度超过世界上任何国家。[20]
　　为了缓解老龄化社会企业和职工沉重的养老负担，我国目前实行了部分积累的筹资模式，在实现现收现付的基础上，加提工资总额的百分之几作为积累，并使其运营增值，大体上就可以应付21世纪养老金增加的需要。世界各国养老保险体制改革的经验表明，无论是发展中国家还是发达国家，今后养老保障体制改革的趋向应为三大支柱：一是强制性公营的以税收为资金来源的支柱。二是强制性私营的完全积累的支柱，用于储蓄。三是自愿性储蓄支柱，用于那些有资金也有愿望储蓄，并想在老年时得到更多保护的人。这三大支柱构成养老保障的多支柱体系，可共同抵御老年人面临的多种风险[21] .所以应对老龄化社会的养老金若完全以国家税收的形式会造成国家沉重的财政负担，需要个人缴纳一定的具有储蓄性质的费用（无论这种费用的缴纳是强制的还是自愿的）进行积累，才能满足年老时的养老需求。
　　为了分散、转移老龄化社会的风险危机，必须将养老负担向前结转。以征税和收费的双重形式既能保证一般的养老需求，又能因事后受益的刺激作用实现负担转移，缓解老龄化危机。
　　四、 规范社会保障费制度，实现社会保障税、费制度的优化组合
　　目前社会保险费改税已成为主流观点。主张费改税的一个非常重要的原因在于社会保障费存在着诸多弊端。在实现部分社会保障基金税收化之后，仍有一部分基金是以费的形式缴纳的，所以不可避免的仍然存在之前的一些问题。因此，有必要以社会保障部分费改税为契机，完善社会保障收费制度。
　　（一）进一步开展和加强社会保障制度改革的试点工作，逐步提高社会保障统筹层次
　　社会保障费由各地根据本地经济发展的实际水平和人们的生活水平自主决定，造成了不同区域社会保障待遇的差距。继续开展试点工作，总结有益经验，实现社保统筹由现在的市县级向省级过渡，条件成熟后向全国推广，实现社会保障费全国范围内的省级统筹，保证社保基金的调剂功能的发挥和劳动力的自由流动。
　　（二）实行社会保障费的税式管理
　　社会保障费征收过程中存在征缴力度不够，征收范围狭窄，因企业欠缴、拒缴、瞒报工资造成社保费费基被侵蚀，从而造成社保基金收入不能满足支出的需求，基金缺口大的弊端。因为社保费未进入财政预算，所以又存在管理、使用混乱的现象，未能做到专款专用，挤占了群众的“救命钱”。在尚不具备缴纳社会保障税客观条件的前提下，将社会保障费作为准税收对其进行税式管理能够解决社保费征缴过程中产生的一系列问题。社保费税式管理包括三个方面：费的征收、管理和使用。[22]
　　社会保障费征收的税式管理，指社保费由税务机关进行征收 .我国现在实行的是税务机关和社保机构由省级政府决定择一的方式。因为税务部门是税收征收的专门机关，由其征收社保费能够降低征收成本，提高征收效率，克服资金筹集过程中的各种阻力，保证社保基金来源的及时性、可靠性、稳定性。
　　社会保障费管理的税式管理指社保费全部纳入财政预算的范围，归入专门的财政账户，其收支须经权力机关的批准。
　　社会保障费使用的税式管理指社保费的使用必须符合特定目的税的要求，真正做到专款专用，防止其他项目挤占社会保障费资金。
　　五、结语
　　根据2007年立划，《社会保险法》即将提请全国人大常委会初次审议，而社保费的征管将在该法中进行明确，在这个关键时刻，社保税费的问题因其紧迫性而再次成为争论的热点。今年七、八月份，国家税务总局和财政部分别联合各部委和有关单位进行了两次论证会，主要讨论社会保障资金的筹集和管理问题。其实，如果除去部门利益之争的掣肘，我们应该从客观的角度进行分析。党的十六届六中全会提出了到2020年基本建立覆盖城乡的社会保障体系的目标，所以在分析社会保障制度改革时，必须以我国城乡社会保障的实际情况为基础，正确认识到城乡的差距和不同，将有利于我国建立覆盖城乡的社会保障体系作为社会保障税费改革的标准和宗旨。
　　本文认为：我国城镇社会保障的实施现状以及城乡社会保障水平的差距决定我国目前应该实行税、费结合的社会保障筹资方式。在已经趋于成熟的社会保险项目（包括城镇和经济发展条件较高的农村）上可以开征社会保障税，而对于仍处于制度探索阶段的尚未定型的社会保障项目应该采取具有灵活性和利益激励性的收费方式，不同情况不同对待，特殊条件特殊对待，只有这样才能真正建立起符合国情的覆盖城乡范围的有实效的社会保障体系。
　　[注释]
　　杨秀芝：中国政法大学研究生财税法研究会副会长，中国政法大学2006级硕士研究生。
　　1. 参见郑秉文：《从国际发展趋势看我国不宜实行社会保障费改税》载《财政与税务》，2007.6，第50—55页
　　2. 参见刘隆亨：《建立社会保障体系和开征社会保障税的问题》，载中国财税法网，？c_id=24&a_id=2340；庞凤喜：《论我国社会保障税的开征》载于《中南财经大学学报》2001年第1期；郭传章、王磊、蔡作岩：《开征社会保障税是我国经济发展的必由之路》，载《税务研究》2001年第11期；马国强，谷成：《中国开征社会保障税的几个基本问题》，载《财贸经济》2003年第5期 等。
　　3. 郑秉文：《从国际发展趋势看我国不宜实行社会保障费改税》载《财政与税务》，2007.6
　　4. 刘隆亨：《建立社会保障体系和开征社会保障税的问题》，载中国财税法网，？c_id=24&a_id=2340 　
　　5. 许建国、张雄：《 国外税费分流的理论与实践》载《财政研究资料》1999年第7期
　　6. 安体富，王海勇：《当前中国税制改革研究》，中国税务出版社2006年版，第269页
　　7. 殷俊，赵伟：《社会保障基金管理新论》，武汉大学出版社2007年版，第40页
　　8. 许建国、张雄：《 国外税费分流的理论与实践》，载《财政研究资料》1999年第7期
　　9. 王文童：《社会保障筹资模式及其税式管理问题的研究》，载《税务研究》2007年第4期
　　10. 企业虽然不是直接的受益者，但可以是间接受益者，如若职工实现了生产力的再生产和劳动素质的提高，对企业的生产率的提高是有益的。但这种受益性显然超越了费所要求的直接受益的范畴。
　　11. 刘剑文：《我国应建立分权制衡的社会保障管理体制》，载中国财税法网，？c_id=24&a_id=6889
　　12. 北野弘久著，陈刚，杨建广等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社，2001年版，第28页
　　13. 同上，第36页
　　14. 《立法法》第8条规定，下列事项只能制定法律：（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度。
　　15. 相关论述参见张磊：张磊：《 设立社会保障税，提高社会保障水平》载《税务研究》2006年第12期；王文童：《社会保障筹资模式及其税式管理问题的研究》，载《税务研究》2007年第4期
　　16. 庞凤喜：《论我国社会保障税的开征》载于《中南财经大学学报》2001年第1期
　　17. 张磊：《 设立社会保障税，提高社会保障水平》载《税务研究》2006年第12期
　　18. 刘隆亨：《建立社会保障体系和开征社会保障税的问题》，载中国财税法网，？c_id=24&a_id=2340
　　19. 殷俊，赵伟《社会保障基金管理新论》，武汉大学出版社2007年版，第30页　
　　20. 庞凤喜：《论我国社会保障税的开征》载于《中南财经大学学报》2001年第1期
　　21. 在王文童：《社会保障筹资模式及其税式管理问题的研究》（载《税务研究》2007年第4期）一文中，作者提出了“社会保险费税式管理”的概念，但其仅限于社会保险费的征收阶段，本文将社会保险费税式管理的外延扩大，包括征收、管理和使用三个方面。
　　[参考文献]
　　[1] 北野弘久著，陈刚、杨建广等译：《税法学原论》（第四版）中国检察出版社2001年版
　　[2] 安体富，王海勇等著：《当前中国税制改革研究》，中国税务出版社2006年版
　　[3] 刘剑文：《财税法专题研究》（第二版），北京大学出版社2007年版
　　[4] 姜维壮，梅阳主编：《社会保障资金筹集、使用、运营》中国财政经济出版社2004年版
　　[5] 殷俊，赵伟著：《社会保障基金管理新论》武汉大学出版社2007年版
　　[6] 刘隆亨：《建立社会保障体系和开征社会保障税的问题》，载中国财税法网，？c_id=24&a_id=2340
　　&[7] 庞凤喜：《论我国社会保障税的开征》载于《中南财经大学学报》2001年第1期
　　[8] 马国强，谷成：《中国开征社会保障税的几个基本问题》，载《财贸经济》2003年第5期 等。
　　[9] 郑秉文：《从国际发展趋势看我国不宜实行社会保障费改税》载《财政与税务》，2007.6
　　[10]许建国、张雄：《 国外税费分流的理论与实践》载《财政研究资料》1999年第7期
　　[11]王文童：《社会保障筹资模式及其税式管理问题的研究》，载《税务研究》2007年第4期
　　[12]刘剑文：《我国应建立分权制衡的社会保障管理体制》，载中国财税法网，？c_id=24&a_id=6889
　　&[13]张磊：《 设立社会保障税，提高社会保障水平》载《税务研究》2006年第12期
　　[14]王显勇：《试论我国社会保险资金筹集的“税”“费”之争》载中国财税法网？c_id=23&a_id=5862
　　&[15]熊伟、王桦宇：《论税与费的法律界限》，载中国财税法网？c_id=485&a_id=2001
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