合并会计报表抵消项目及其会计处理
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合并会计报表抵消项目及其会计处理
朱传华 邵军
中国财经报
　　合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。合并会计报表编制的关键就是将个别会计报表各项目加总数据中重复的因素予以抵消，即将母公司与子公司之间、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵消处理。
　　一、合并报表的抵消项目及其会计分录
　　1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消（见表一）
　　2.母公司与子公司之间、子公司相互之间债权与债务项目相抵消（见表二）
　　3.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部商品销售业务的抵消（见表三）
　　4.内部固定资产交易的抵消（见表四）
　　5.内部提取盈余公积的抵消（见表五）
　　6.内部投资收益与子公司利润分配有关项目相抵消（见表六）
　　注意：本文为简化核算，编制合并报表的抵消分录，均不考虑销售有关的增值税问题。
　　二、外币会计报表折算
　　外币会计报表折算是指将以外币表示的会计报表换算为记账本位币表示的会计报表。
　　1.外币会计报表折算方法（见表七）
　　2.我国外币会计报表折算方法具体如下：（见表八）
　　三、案例分析
　　警兴股份有限公司（以下简称警兴公司）本年度编制合并会计报表资料如下：
　　（1）警兴公司在A公司、B公司、C公司三个公司均有投资。警兴公司、A公司、B公司、C公司相互之间的关系如下：警兴公司拥有A公司80％的股份、警兴公司拥有B公司40％的股份；A公司拥有B公司10％的股份；警兴公司拥有C公司100％的股份。各公司章程均规定各投资者以所拥有的股份份额享有决策权与收益分配权。
　　（2）个别会计报表数据如下：（见表九）
　　（3）警兴公司向C公司投资时的市场汇率为1美元＝8元人民币，本年年初市场汇率为1美元＝8元人民币，年末市场汇率为1美元＝8.4元人民币。C公司上年外币会计报表中未分配利润的数额为75万美元，折合人民币的数额为600万元人民币。
　　（4）警兴公司本年应收账款中，包含有应收A公司账款20万元，应收B公司账款10万元。警兴公司本年年初应收账款中，包含有应收A公司账款10万元，应收B公司账款6万元。A公司本年应收账款中包含有应收B公司账款4万元，A公司本年年初应收账款中包含有应收B公司账款3万元。警兴公司和A公司坏账准备均按5％比例计提。
　　（5）警兴公司年初存货中含有从A公司购入的商品20万元，A公司该批商品的销售毛利率为20％。另外，警兴公司本年又从A公司购进商品40万元，本年对外销售50万元，存货的发出采用先进先出法核算销售成本。期末存货中包含从A公司内部购入10万元存货，A本年度销售该商品的销售毛利率为30％。
　　（6）A公司本年从B公司购进商品5万元，当年全部对外销售。B公司销售毛利率为30％。
　　（7）警兴公司于上年6月3日将自己生产的产品销售给A公司作为固定资产使用，警兴公司销售该产品销售收入为10万元，销售成本为6万元。A公司对该固定资产采用平均年限法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为零。A公司购入的固定资产用于行政管理部门使用。本年12月18日，A公司将上述固定资产对外出售，售价12万元，在出售过程中支付清理费用0.4万元。
　　要求：
　　（1）根据上述资料，确定警兴公司编制合并会计报表时，应纳入合并范围的子公司；
　　（2）将C公司的会计报表折算为以人民币表示的会计报表（资产负债表采用现行汇率法折算、利润表和利润分配表采用会计期间平均汇率折算）；
　　（USD：表示美元、RMB：表示人民币元）
　　（3）编制有关抵消分录。
　　［参考答案］
　　1.警兴公司编制合并会计报表时，纳入合并范围的子公司是：A公司和C公司。
　　2.C公司外币会计报表折算（见表十）
　　3.编制抵消分录：
　　（1）抵消A公司所有者权益
　　借：实收资本500
　　资本公积100
　　盈余公积200
　　未分配利润400
　　合并价差20
　　贷：少数股东权益240（1200×20％）
　　长期股权投资———A公司980
　　（2）抵消C公司所有者权益
　　借：实收资本1600
　　未分配利润805
　　贷：长期股权投资———C公司2405
　　（3）抵消对A公司的投资收益
　　借：期初末分配利润250
　　投资收益———A公司280
　　少数股东收益70
　　贷：提取盈余公积80
　　应付利润120
　　未分配利润400
　　（4）抵消对C公司的投资收益
　　借：期初未分配利润600
　　投资收益———C公司205
　　贷：未分配利润805
　　（5）对A公司提取的盈余公积的抵消
　　借：期初未分配利润96（120×80％）
　　贷：盈余公积96
　　借：提取盈余公积64（80×80％）
　　贷：盈余公积64
　　（6）警兴公司应收账款与A公司应付账款的抵消以及内部应收账款计提坏账准备的抵消：
　　①警兴公司应收账款与A公司应付账款的抵消：
　　借：应付账款20
　　贷：应收账款20
　　②内部应收账款计提坏账准备的抵消：
　　借：坏账准备0.5
　　贷：期初未分配利润0.5
　　借：坏账准备0.5
　　贷：管理费用0.5
　　（7）警兴公司内部存货的抵消
　　借：期初未分配利润4（20×20％）
　　贷：主营业务成本4
　　借：主营业务收入40
　　贷：主营业务成本40
　　借：主营业务成本3
　　贷：存货3（10×30％）
　　（8）A公司本年从B公司购进商品不需编制抵消分录。
　　（9）A公司从警兴公司购入固定资产的抵消
　　借：期初未分配利润3.6
　　贷：管理费用0.8
　　营业外收入2.8
　　全资子公司非全资子公司借：实收资本
　　资本公积
　　盈余公积
　　未分配利润
　　（借或贷）合并价差
　　贷：长期股权投资借：实收资本
　　资本公积
　　盈余公积
　　未分配利润
　　（借或贷）合并价差
　　贷：长期股权投资
　　少数股东权益（子公司所有者权益×投资持股比例）
　　（1）应收账款与应付账款相抵消
　　借：应付账款
　　贷：应收账款同时抵消应收账款计提的坏账准备抵消坏账准备年初数：
　　借：坏账准备
　　贷：期初未分配利润将本期计提坏账准备数抵消：
　　借：坏账准备
　　贷：管理费用（2）应收票据与应付票据相抵消
　　借：应付票据
　　贷：应收票据（3）预付账款与预收账款相抵消
　　借：预收账款
　　贷：预付账款（4）长期债券投资与应付债券相抵消
　　借：应付债券
　　（借或贷）合并价差
　　贷：长期债权投资同时抵消内部利息收入与利息支出：
　　借：投资收益（长期债权投资确认的收益）
　　贷：财务费用等（5）应收股利与应付股利相抵消
　　借：应付股利
　　贷：应收股利（6）其他应收款与其他应付款相抵消
　　借：其他应付款
　　贷：其他应收款
　　表三　　
　　（1）将期初存货中未实现内部销售利润抵消
　　借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润）
　　贷：主营业务成本（2）将本期内部商品销售收入抵消
　　借：主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入）
　　贷：主营业务成本（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵消
　　借：主营业务成本
　　贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）　　
　　表四　　
　　未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵消发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵消将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
　　借：期初未分配利润
　　贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
　　借：期初未分配利润
　　贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）将期初累计多提折旧抵消
　　借：累计折旧（期初累计多提折旧）
　　贷：期初未分配利润将期初累计多提折旧抵消
　　借：营业外收入（期初累计多提折旧）
　　贷：期初未分配利润将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
　　借：主营业务收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
　　贷：主营业务成本
　　固定资产原价（本期购入的固定资产原价中实现内部销售利润）将本期多提折旧抵消
　　借：营业外收入（本期多提折旧）
　　贷：管理费用将本期多提折旧抵消
　　借：累计折旧（本期多提折旧）
　　贷：管理费用　　
　　表五　　
　　对以前年度提取的盈余公积的抵消
　　借：期初未分配利润（子公司以前年度提取盈余公积×投资持股比例）
　　贷：盈余公积对本期提取盈余公积的抵消
　　借：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积×投资持股比例）
　　贷：盈余公积　　
　　表六　　
　　全资子公司非全资子公司借：期初未分配利润
　　投资收益
　　贷：提取盈余公积
　　应付利润
　　未分配利润　
　　借：期初未分配利润
　　投资收益
　　少数股东权益（子公司净利润×少数股东持股比例）
　　贷：提取盈余公积
　　应付利润
　　未分配利润　　
　　表七　　
　　报表项目外币会计报表折算方法现行汇率法流动与非流动
　　项目法货币性与非货币
　　性项目法时态法现金现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率应收账款现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率存货：以成本计价时现行汇率现行汇率历史汇率历史汇率以市价计价时现行汇率现行汇率历史汇率现行汇率投资：以成本计价时现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率以市价计价时现行汇率历史汇率历史汇率现行汇率固定资产现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率无形资产现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率应付账款现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率长期负债现行汇率历史汇率现行汇率现行汇率实收资本现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率留存收益平衡数平衡数平衡数平衡数报益表项目：折旧费用历史汇率历史汇率历史汇率摊销费用历史汇率历史汇率历史汇率其他收入费用各项目平均汇率平均汇率现行汇率　　
　　表八　　
　　报表我国外币会计报表折算方法资产负债表①资产和负债类项目：均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。②所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币。③“未分配利润”项目以折算后利润分配表中该项目的数额直接填列。④折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，作为外币会计报表折算差额，在“未分配利润”项目下单列项目反映。⑤年初数按照上年折算后的资产负债表有关项目金额列示。利润表和利润分配表①利润表所有项目和利润分配表有关反映发生额的项目，应按照合并会计报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记账本位币，也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。在采用合并报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币时，应当在合并报表附注中说明。②利润分配表中“净利润”项目按折算后利润表中该项目的金额填列。③利润分配表中“年初未分配利润”项目，以上期折算后的会计报表“未分配利润”项目期末数列示。④利润分配表中“未分配利润”项目，根据折算后的利润分配表其他各项目金额计算确定。⑤上年实际数按照上年折算后利润表和利润分配表有关数字填列。　　
　　表九　　
　　资产负债表单位：万元　　
　　项目警兴公司
　　(RMB)A公司
　　(RMB)B公司
　　(RMB)C公司
　　(USD)流动资产:货币资金应收账款减:款账准备201283应收账款净额存货减:存货跌价损失0000存货净额其他流动资产流动资产合计0长期投资:收到A公司投资980000收到B公司投资2807000收到C公司投资2405000长期投资合计固定资产:固定资产原价20减:累计折旧固定资产净值0资产总计400流动负债:应付账款其他流动负债流动负债合计长期负债:长期负债负债合计0所有者权益:实收资本0资本公积盈余公积未分配利润0所有者权益合计00负债与所有者权益合计400　　
　　利润表及利润分配表单位：万元　　
　　项目警兴公司
　　(RMB)A公司
　　(RMB)B公司
　　(RMB)C公司
　　(USD)一、主营业务收入0主营业务成本二、主营业务利润减:管理费用三、营业利润加:投资收益5411400其中:
　　对A公司投资收益280000对B公司投资收益561400对C公司投资收益205000四、利润总额减:所得税五、净利润加:年初未分配利润六、可供分配的利润0减:提取盈余公积应付利润七、未分配利润0　　
　　表十　　
　　资产负债表单位:万元　　
　　项目金额(USD)折算汇率金额(RMB)流动资产:货币资金238.4193.2应收账款608.4504减:坏账准备38.425.2应收账款净额578.4478.8存货808.4672其他流动资产408.4336
　　流动资产合计固定资产:8.4固定资产原价减:累计折旧208.4168固定资产净值资产总计流动负债:应付账款608.4504其他流动负债408.4336
　　流动负债合计长期负债:长期负债00负债合计所有者权益:实收资本资本公积00盈余公积00未分配利润100805外币会计报表折算差额115所有者权益合计3002520负债及所有者权益总计
　　4003360　　
　　利润表及利润分配表单位：万元　　
　　项目金额（USD）折算汇率金额（RMB）一、主营业务收入减：主营业务成本808.2656二、主营业务利润408.2328减：管理费用58.241三、营业利润358.2287加：投资收益00四、利润总额358.2287减：所得税108.282五、净利润258.2205加：年初未分配利润75600六、可供分配的利润100805减：提取盈余公积00应付利润00七、未分配利润100805　　
　　表1　　
　　特殊目的的审计报表的对比　　
　　特殊目的审计业务范围段意见段按特殊编制基础编制的会计报表指明所审计会计报表的编制基础说明所审计报表在所有重大方面是否按照该基础公允表达对会计报表组成部分的审计所依据的编制基础，或提及对编制基础加以限定的协议说明所审计会计报表组成部分在所有重大方面是否按照该基础进行了公允表达。对法规合同所涉及的财务会计规定的遵循情况的审计指明已经对法规、合同所涉及财务会计规定的遵循情况进行了审计指明是否发现法规、合同所涉及财务会计规定未得到遵循的情况对简要会计报表的审计指明了已按独立审计准则审计了简要会计报表所依据的会计报表，简要会计报表依据的会计报表审计意见类型及审计报告日期。指明简要会计报表在所有重大方面是否与其所依据的已审计会计报表相一致。　　
　　表2　　
　　试算平衡表工作底稿———X公司日资产负债表　　
　　金额单位人民币万元　　
　　项目审计前
　　金额调整金额审定金额重分类调整报表
　　反映数贷方借方贷方借方借方贷方贷方货币资金短期投资应收票据应收股利应收利息应收账款1518.48其他应收款9.7预付账款2530应收补贴款存货500待摊费用待处理流动资产净损失一年内到期的长期债权投资其他流动资产长期股权投资长期债券投资固定资产000减累计折旧工程物资在建工程500固定资产清理待处理固定资产净损失无形资产开办费长期待摊费用其他长期资产递延税款借项合计.　
　　试算平衡表工作底稿———X公司2001年利润分配表　　
　　金额单位人民币万元　　
　　项目审计前
　　金额调整金额审定
　　金额重分类调整报表
　　反映数贷方借方贷方贷方借方贷方贷方短期借款000应付票据应付账款9580预收账款3350代销商品款应付工资应付福利费应付股利应交税金189.其他应交款其他应付款400预提费用一年内到期的
　　长期负债其他长期流动负债长期借款400应付债券长期应付款递延税款住房周转金其他长期负债递延税款的贷项股本0022000资本公积09870盈余公积794.其中公益金831.未分配利润25.785.78合计..18
　　表4　　
　　试算平衡表工作底稿———X公司日资产负债表　　
　　金额单位人民币万元　　
　　项目审计前金额调整金额审定金额报
　　表反映数借方贷方一主营业务收入减折扣与折让主营业务成本主营业务及附加773773二、主营业务利润加其他业务利润360360减营业费用管理费用571.82财务费用三营业利润488.18加:投资收益补贴收入2727营业外收入156156减营业外支出四利润总额53500.18减所得税169.85五净利润25.加年初未分配利润盈余公积转入六可供分配利润25.减提取盈余公积263.03263.03提取公益金131.52131.52七可供股东分配的利润25.减应付优先股股利提取任意赢余公积应付普通股利转作股本的普通股股利八未分配利润25.
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一、我国会计准则与国际会计准则对超额亏损的相关规定财政部于2006年2月颁布的《企业会计准则第33号———合并财务报表》(简称“合并财务报表准则”)借鉴了国际会计准则的做法,允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并范围,对于少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况,合并财务报表准则是这样规定的:①公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益;②公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。这表明,当控股子公司超额亏损较大时,在没有证据表明少数股东有义务、有意向并且有能力弥补超额亏损时,母公司应当承担子公司的全部超额亏损。合并财务报表准则这样规定的目的在于防止母公司通过不合并超额亏损...&
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(一)《企业会计准则第33号——合并财务报表》(简称“新准则”)规定,如果企业在持续经营的情况下,资不抵债的子公司也应纳入合并范围。鉴于会计实务中对子公司超额亏损在合并报表时的诸多困惑以及财政部的相关处理规定也只是一个指导性意见,并没有明确指出子公司超额亏损在合并报表时如何进行会计处理,本文将对此进行以下几个方面的探讨。1.如果子公司仍具有持续经营能力,即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能,根据新准则应将该超额亏损子公司纳入合并范围。在具体会计处理中,母公司对于子公司的超额亏损应确认为投资损失,并在“长期股权投资”科目或者在其他长期负债项目中增设“应计被投资单位负债”科目列示;在合并报表时,将投资收益和长期股权投资(或应计被投资单位负债)均进行抵销处理。下面以少数股东是否有义务承担、有能力弥补少数股东权益份额为标准,举例说明子公司超额亏损在合并报表时的具体处理方法。例:日甲公司以1200万元购买乙公司60%...&
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相关会计制度的规定1.我国会计制度的相关规定财政部在1999年《关于资不抵债公司合并会计报表问题请示的复函》(财会函字[1999]10号,以下简称《复函》)是目前实务操作中唯一能够遵循的明确规定,《复函》规定:“投资企业确认的亏损分担额一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额,在编制合并会计报表时,可以在合并会计报表的‘未分配利润’项目上增设‘未确认的投资损失’项目;同时,在利润表的‘少数股东损益’项目下增设‘未确认的投资损失’项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。”合并财务报表准则(征求意见稿)第十六条规定:“子公司当期发生的亏损应当在母公司和非控制权益之间进行分配。分配给非控制权益的当期亏损超过了非控制权益在该子公司所有者权益中所享有的份额,其余额应分别以下面情况进行处理:(一)章程或协议规定非控制权益有义务承担,并且非控制权益有能力予以弥补的,该项余额应冲减非控制权益在该子公司所有者权...&
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在我国，由于种种原因，不少资不抵债的公司并未 进行破产清算，仍然维持经营。与一般企业不同，这类 公司的净资产非但不存在，而且还出现了负数，这部分 负数金额，国际会计准则称为超额亏损。由于我国超额 亏损企业较多，多年来，实务界面临的一个难题是，母 公司编制合并报表时，如何确认和计量该类子公司的 超额亏损。尽管理论界对此进行了探讨，提出了一些解 决思路，但如何操作，仍感困惑。究竟超额亏损的子公 司为什么还要纳入合并报表的范围?子公司超额亏损 在合并报表时会产生哪些特殊问题?如何解决?本文试 就这些问题谈点浅见。 一、将超额亏损子公司纳入合并报表的理由 子公司发生超额亏损，即陷入资不抵债又无望扭转 的困境，一般情况下，此类公司应终止经营，进行破产清 算。就母公司而言，此时对该类子公司的长期股权投资的 账面价值已减记至零。根据股东对公司承担有限责任的 规定，母公司也只承担对子公司投资额以内的有限责任， 不再承担子公司的额外责任(有额外债...&
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在现实经济生活中,有不少有限责任公司已资不抵债,按常理说应终止经营,进行破产清算处理,但有时这类子公司只是暂时遇到了经营上或财务上的困难,其母公司正在着手整改或维持,债权人也不要求其破产,在这种情况下该公司仍在持续经营。为了准确反映母公司整体的财务状况和经营业绩,应将这类处在持续经营状态中的子公司纳入母公司的合并报表范围。由于这类子公司的净资产出现了负数(这部分负数本文称为“超额亏损)”,那么这部分超额亏损如何在母公司合并会计报表中得到计量和确认呢?本文就此问题谈点浅见。一、现行对超额亏损在合并报表中的会计处理《企业会计制度—投资》规定:投资企业确认被投资单位发生的净亏损时,应以投资账面价值减记至零为限;如果被投资单位以后各期实现净利润,投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后,按超过未确认的亏损分担额的金额,恢复投资的账面价值。这就是说,子公司按照投资比例计算的超过母公司的长期股权投资额的亏损部分是不需要确认的,...&
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超额亏损是指所有者权益为负数 ,即通常所说的资不抵债。在通常情况下 ,所有者权益为负数的公司都将被终止经营 ,破产清算。且这类子公司失去了合并的必要性 ,不应纳入合并报表 ,但是还存在着一些能够持续经营的子公司。例如我国上市公司中的大量的ST、PT公司 ,由于这些子公司对于公司及其关联企业来讲可能是重要的原材料供应商、经销商或具有“壳资源” ,这些公司经营能够达成债务重组协议 ,并不会被要求清算偿债。这类资不抵债但能够持续经营的子公司应纳入合并报表。一、现行超额亏损在合并报表中会计处理的规定1 国际会计准则的规定第 2 7号国际会计准则对超额亏损在合并报表中会计处理做出了规定。该准则认为少数股东仅以其在子公司的权益为限承担亏损。除非在少数股东同时具有弥补超额亏损的义务和能力情况下 ,超额亏损的处理均应冲减多数股东权益。如果该子公司在以后会计年度报告利润 ,则这类利润应先分摊给多数股东权益 ,直至多数股东权益单独承担的超额亏损得到...&
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