第四章 存货
第四章 存货
一、学习目的与要求
&&& 通过本章学习，应了解存货的概念、特征、确认条件和分类，发出存货的计价方法，存货估价法，存货可变现净值的确定方法，存货清查的方法；掌握存货初始计量的基本要求及通过自制、投资者投入、接受捐赠、债务重组、非货币性资产交换等取得存货的会计处理，周转材料的摊销方法，发出库存商品的会计处理，存货盘盈与盘亏的会计处理；重点掌握外购存货和委托加工存货的会计处理，发出原材料的会计处理，计划成本法，存货跌价准备的计提方法。
二、预习要览
(一)关键概念
3．周转材料
4．库存商品
5．在途物资
6．委托加工物资
7．材料采购
8．材料成本差异
9．可变现净值
10．存货跌价准备
(二)关键问题
1．什么是存货?存货有何特征?存货如何分类?
2．存货的确认应具备哪些条件?
3．如何确定外购存货的采购成本?
4．如何确定非货币性资产交换取得存货的初始成本?
5．如何确定通过债务重组取得存货的初始成本?
6．发出存货计价方法对企业的财务状况和经营成果有何影响?
7．发出存货的计价方法有哪些?适用性如何?
8．生产经营领用原材料与在建工程领用原材料的会计处理有何区别?
9．领用原材料与领用周转材料的会计处理有何区别?
10．什么是计划成本法?它有哪些主要优点?
11．什么是存货的可变现净值?确定可变现净值应考虑哪些主要因素?材料存货的期末计量有何特点?
三、本章重点与难点
存货的初始计量与会计处理
发出存货的计价方法与会计处理
周转材料的摊销方法
计划成本法
存货跌价准备的计提方法
第一节&& 存货概述
一、存货的概念及种类
&& （一）存货的定义
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货的定义指出了存货的范围：
1．在日常活动中储存以备出售的存货：指企业在正常生产经营过程中处于待销状态的各种物品，如工业企业的库存产成品、商品流通企业的库存商品等。
2．为了最终出售仍然处于生产过程中的存货：指为了最终出售但目前仍处于生产加工过程中的各种物品。如工业企业的在产品、自制半成品等。
3．为了生产供销售的产品或提供劳务以备消耗的存货：指企业为产品生产和提供劳务服务过程中耗用而储存的各种物品。如工业企业为生产产品而储存的原材料、燃料、包装物、低值易耗品等。
（二）存货的特征
1．存货不仅仅是具有实物形态的有形资产，还包括无形的劳务。
&&& 2．存货是企业的流动资产，它将在一年或者长于一年的一个营业周期内被出售或耗用，具有较大的流动性。因此，企业的存货经常处于不断销售（或者耗用）、重置之中，具有较快的变现能力。
&&& 3．存货具有时效性和发生潜在损失的可能性。在正常生产情况下，存货被销售、生产或耗用而转换为现金和其他资产。但因各种原因长期不能销售、使用的商品、材料等，常常需要折价销售，或变成无用物资而给企业造成损失。
4．企业持有存货的目的是为了出售，无论是直接出售，还是进一步加工后再出售，而不是为了自用或消耗。这是存货区别于其他资产的最基本特征。
（三）存货的分类
存货的类别视企业的性质而定，一般作如下分类：
1．原材料，指直接或间接用于产品生产的各种物资。它们或者形成产品实体的一部分，或者有助于产品的生产。一般包括原料及主要材料、辅助材料、燃料、包装材料、修理用备件及外购半成品等。
2．在产品，亦称在制品，指企业正在生产、加工或装配，尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品，和已加工完毕但尚未检验或虽已检验但未办理入库手续的产品。
3．半成品，指已经过一定生产过程，并已验收合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍须进一步加工的中间产品。不包括从一个车间转给另一个车间继续加工的自制半成品以及不能单独计算成本的自制半成品。半成品可作为商品对外销售。
4．产成品，指已完成全部生产过程，验收合格并交付成品库保管，可以按照合同规定的条件送交订货单位或作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。
5．商品，指商品流通企业的商品，包括外购或委托外单位加工完成已验收入库用于销售的各种商品。
6．包装物，指为包装企业商品产品，并准备随同商品产品一起出售而储备的和在销售过程中用于出租出借、周转使用的各种包装容器，如桶、箱、罐、瓶、坛、袋等。
7．低值易耗品，指不满足固定资产条件的各种劳动资料。如价值较低而又易损耗的各种工具、管理用品、器具、劳动保护用品等。低值易耗品跟包装物一起统称为周转材料。
8．委托加工物资，指企业委托外单位代为加工的各种物资。
9．委托代销商品，指企业委托外单位代为销售的各种产品、商品。
二、存货的确认
存货的确认，除须符合存货的定义外，还需要同时满足下列两个条件：（一）该存货包含的经济利益很可能流入企业；（二）该存货的成本能可靠地计量。存货会计主要解决的问题就是存货数量的确认与存货价值的计量。为正确确定存货的数量，就必须首先确认存货的所有权归属。企业拥有存货的所有权是存货所包含的经济利益很可能流入企业的重要标志。因而，企业存货的确认，应以存货所有权的归属为前提条件，而不仅看其存在的方式、存放的地点、合同的约定等。在盘存日，凡法定所有权属于企业的一切物品，不论其实际存放地点，均应作为企业的存货；反之，凡法定所有权不属于企业的物品，即使存放在该企业，也不得作为该企业的存货。如委托外单位加工的物资、委托外单位代销的商品、出租出借的包装物等，虽然未存放在该企业仓库，因该企业拥有其所有权，仍应视为该企业的存货；相反，受托加工的物资、租入或借入的包装物等，虽然存放在该企业仓库里，但该企业并未拥有其所有权，因而不应视作该企业的存货。
至于受托代销商品，在商品售出之前，受托代销商品的所有权仍然属于委托方，不属于受托方；售出后则属于购货方，也不属于受托方。所以商品在售出前，应作为委托方的存货。但为了加强对这部分存货的管理，保证受托代销商品的安全，会计准则规定，受托方应设置“受托代销商品”资产类账户将其纳入账内核算。
&& &三、存货的初始计量
我国会计准则规定，存货应当按照成本进行初始计量。所谓成本，指使一项物品达到其目前场所和状态所直接或间接发生的费用和支出的金额。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
&&& &(一)采购成本
存货的采购成本一般包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
&1．采购价格，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，不包括按规定可以抵扣的增值税额。在发生购货折扣的情况下，购货价格指已扣除商业折扣但包括现金折扣的金额。
2．其他税金，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。与存货相关的流转税金，其征收方法包括价内税和价外税两种。(1)价内税。消费税、资源税、城市维护建设税等属于价内税，其税金已经包含在企业所购进存货的购货价格中，所以理应作为存货的成本。(2)价外税。目前我国只有增值税执行价外征收方法。
3．运输费， 按现行税法规定，购进货物和销售货物所付运输费，允许按照运输费金额和7%的扣除率计算进项税额，单独核算并准予抵扣。在购进存货过程中所发生的运输费，
其不能抵扣的部分作为存货的采购成本。
4．其他可直接归属于存货采购的费用，指采购成本中除上述各项以外可直接归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。其中入库前的挑选整理费用，包括挑选整理人员的工资及有关费用支出，以及挑选整理过程中的在扣除残料价值后的合理损耗。上述这些费用能分清负担对象的，直接计入该存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，如按所购存货的重量比例或采购价格比例等，分配计入有关存货的采购成本。
&(二)加工成本
存货的加工成本是指将原材料形式的存货转化为产成品形式的存货过程中所追加发生的费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用两部分。直接人工，是指企业在产品生产过程中，直接从事产品生产的工人的薪酬费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。
(三)其他成本
其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
需要注意的是，在确定存货成本的过程中，下列费用不应当包括在存货成本中，而应当在发生时确认为当期费用。（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，如因自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，因为这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态。（2）仓储费用，指企业在采购入库后发生的仓储费用，通常应计入当期损益。但在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
&在会计实务中，以各种方式取得存货的初始成本按以下方法确定。
&&& 1．企业购入的存货，按其采购成本确定。
2．企业自制的存货，按制造过程中的各项实际支出作为实际成本。
&&& 3．委托外单位加工完成的存货，其入账价值包括加工中所耗用的原材料或半成品的实际成本、往返运杂费、加工费、装卸费和保险费等费用，以及应由委托单位负担的按规定应计入成本的税金。
&&& 4．投资者投入的存货，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
&&& 5．企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。
&企业存货的日常核算既可按实际成本计价，也可按计划成本计价。按计划成本核算存货的企业，对存货实际成本与计划成本之间的差异，应予以单独核算，并在存货售出或耗用时，将其计划成本调整为实际成本，以便正确计算制造成本、营业成本和其他业务支出。
四、发出存货的计量
（一）存货数量的盘存方法
存货的数量需要通过盘存来确定。常用的存货数量盘存方法有两种：定期盘存制与永续盘存制。
& &1．永续盘存制
永续盘存制，又称账面盘存制，是指对存货设置明细账，逐日逐笔登记其收入数、发出数，并随时记列其结存数的一种存货盘存方法。这种方法要求存货明细账按每一品种规格设置，以保持对各项存货的记录。在明细账中，要随时登记收入、发出、结存数量与金额。存货购进增加时，随时借记各有关存货账户；存货销售或耗用减少时，也随时贷记各有关存货账户。这样，通过存货账簿资料，可以完整地、系统地反映存货的收入、发出和结存情况。有了存货明细账，一方面可据以同存货总分类账相互核对，即账账核对，以保证它们之间在数量上和金额上的勾稽关系，增强存货核算的正确性；另一方面也便于存货计划的管理与控制。正常情况下，存货账户的贷方发生额合计数便是本期存货的销货成本或耗用成本，而借方余额则是期末库存存货的实际成本。
永续盘存制的最大优点是有利于加强对存货的管理。由于设置存货明细账，能随时反映出各个品种规格存货的收入、发出和结存情况，因而可同时在数量与成本两个方面进行监督与控制，具有内在的检查作用。在永续盘存制下，为验证存货明细账记录的正确性，仍须对存货定期或不定期地进行实地盘点，核对账面数和实有数是否相符。当发生库存溢余或短缺时便于查明原因，及时处理。另外，存货的账面结存数可以随时与预定的最高和最低库存限额数进行比较，以反映存货是否过多或不足的资料，便于及时组织存货的增购或泄减，加速资金周转。该方法的最大缺点是存货日常核对工作量大，尤其是存货品种规格繁多的企业，需要花费很多的人力和费用。
&　２．定期盘存制
& 　定期盘存制，又称实地盘存制，是指期末通过现场实物的盘点来确定存货的数量，并据以计算出期末存货成本和销货(耗用)成本的一种存货盘存方法。在实际工作中，这种方法用于工业企业，称之为“以存计耗”；用于商品流通企业，称之为“以存计销”。
采用实地盘存制方法，平时对存货只记购入或收进，不记发出，期末通过实地盘点确定存货数量，据以计算出期末存货成本和当期销货或耗用成本。其计算公式如下：
&期末存货成本=库存数量×进货单价
&本期销货成本＝ 期初存货成本＋本期购货成本－
期末存货成本
定期盘存制的最大优点是简化了日常对存货的核算工作，平时对销货(耗用)成本或结存数量不作明细记录。因此，有关存货账户可按大类或全部库存品设置，不设具体明细品种账户，每一明细品种的单价可直接根据进货凭证获得。这种方法的主要缺点是不能正确地反映存货销货(耗用)成本。由于平时对发出存货不作记录，无法随时反映存货的收入、发出和结存动态，存货的账面(期初、期末)数只是定期实物盘点的结果，缺乏存货管理所得的信息，因而容易放松对存货的控制和监督作用，对存货品种繁多、数量巨大的企业尤其如此。按照定期盘存制，期末存货成本是经过实物盘点计算而得出的，通过上述公式以存计销(耗)，倒算出销货成本或耗用成本，这样，凡未计入期末结存的部分都视为已售出或耗用，甚至包括无论何种原因造成的非销售非耗用的库存品损耗，如被盗、责任损失、自然损耗等，全部挤入销货成本或耗用成本，不仅人为地掩盖了存货管理中出现的自然和人为损耗因素，而且更重要的是造成存货成本的不真实，不能准确地反映当期的生产经营状况。
由于定期盘存制存在上述缺点，一般只适用于一些价值低、品种杂、交易频繁的存货和一些损耗大、数量不稳的鲜活商品。
（二）存货发出计价方法
发出存货价值的确定正确与否，不仅直接影响到当期销货成本，进而影响当期损益和有关税金的计算，而且影响到各期期末存货价值的确定，从而影响资产负债表中存货项目的表达。日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。发出存货按计划成本核算的计价方法通常包括：个别计价法、先进先出法、加权平均法和移动平均法等。商品流通企业发出商品还可以采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。
１．个别计价法
个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法、分批计价法，是以某种存货或某批存货收入时的实际成本作为该种存货或该批存货发出时的实际成本的一种方法。这种方法的存货流转与实物流转完全一致，即按每一种或每一批存货的原始实际成本直接作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
采用个别计价法必须具备两个条件：一是库存和发出存货所依据的收货单据或批别，必须是可以具体辨别认定的；二是必须为每一存货设置详细的记录，以反映每一个别或每一批别存货的具体情况。这种方法看似理想，计算结果也精确，无论在实地盘存制还是在永续盘存制下均可适用，且计算结果相同，但实际操作复杂，困难较大。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
２．加权平均法
加权平均法又称全月一次加权平均法，是指在各期期末以期初存货数量和本期进货数量作权数，去除期初存货成本和本期全部进货成本，以平均计算单位存货成本的一种方法。其计算公式如下：
&& 存货加权 　　期初库存存货的实际成本+本期收入存货的实际成本
&& 平均单价 =　————————————————————————
　　　　　　期初库存存货的数量+本期收入存货的数量
&& [例]某企业A存货8月份收发存资料如图4-1所示。
图表4-1&&&&&&&&&&&&& A存货收发存业务记录
（元/千克）
金额（元）
（元/千克）
（元/千克）
根据上述资料，采用全月一次加权平均法确定该项存货的加权平均单价为：
&&& &&&&&&&&&&00+4600
加权平均单价= ——————————=216（元/千克）
10+40+30+20&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
本月发出存货成本=216×70=15120（元）
&&& 采用全月一次加权平均法，期内发出的存货平时只登记数量不登记金额，待期末计算出加权平均单价后再填列发出存货的金额合计数。这种方法计算简单，应用方便，但日常不能提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理，适用于实地盘存制。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
3．移动加权平均法
&移动加权平均法是在每收入一次存货后，就根据库存存货数量和总成本计算出新的平均单位成本的一种方法。其计算公式如下：
&& 存货移动加 　　　　　本次进货前库存存货总成本+本次收入存货实际成本
&& 权平均单价　=　　——————————————————————————
　　　　　　　　　　本次进货前库存存货数量+本次收入存货数量
本次发出存货实际成本=本次发出存货数量×存货移动加权平均单价
前例按移动加权平均法计算的结果如图表4-2所示。
图表4-2&&&&&&&&&&&&& A存货明细账（移动加权平均法）
（元/千克）
（元/千克）
（元/千克）
移动加权平均法时，每次进货后都要计算一次平均单价，虽然工作量加大，但能及时从账面上反映出存货最新的平均单位成本。该方法一般适用于永续盘存制。
&(四)先进先出法
先进先出法是依据先收到的存货先发出(销售或耗用)这种假定的存货实物流转顺序对发出存货成本和结存存货成本计价的一种方法，即先收到的存货的成本，在后收到的存货的成本之前转出，并据以计算发出存货成本和结存存货成本。
采用先进先出法，在收到存货时，应逐笔登记每批存货的数量、单价和金额；在发出存货时，按照先进先出的原则计价，并逐笔登记发出存货的数量、单价和金额，以及结存存货的数量、单价和金额。依前例见表4-3所示。
图表4-3&&&&&&&&&&&& A存货明细账（先进先出法）
（元/千克）
金额（元）
（元/千克）
（元/千克）
在先进先出法下，存货成本流转较为接近存货的实物流转。这种计价方法的特点是使企业无法任意挑选存货单价来操纵当期利润。从资产计价角度来看，由于期末库存存货按后期进货单价计价，其实际成本与该种存货的现行成本较为接近，因而资产负债表中的存货成本能较好地反映存货的实际价值。但从利润确定角度来看，由于反映在损益表上的毛利是以较早的存货成本与当前营业收入相配比，不能正确反映当期利润。在物价持续上涨情况下，因期末库存存货按后期进货单价计算，而本期发出存货按早期进货单价计算，必然会压低发出存货成本，高估库存存货价值，虚增当期利润，不利于资本的保全。
& &(五)毛利率法
毛利率法是指运用以前年度或估计的毛利率估计本期销售成本和期末存货的一种存货估计方法。毛利率是指销售毛利占销售净额的比率，其公式可表示为：
&&& 销售毛利= 销售净额—销售成本
&&&&&&&&&&&&&&&
毛利率= ——————————& ×100%
&& 由上式可推导出销售成本：
&& 销售成本=销售净额—销售毛利=销售净额×(1—毛利率)
&& 上式中，期初存货成本和本期增加存货成本在账簿资料中已做记录，因而只要确定了毛利率，就很容易推算本期销售成本和期末存货了。
&& [例]扬子江批发商场2006年一季度 A 类商品的销售毛利率为25%，假定该商场4月初A类商品结存成本为21000元，本月购进A类商品成本为40000元，销售收入净额为75000元。
&&& 本期已销A类商品成本为：
&&& 销售成本=75000元×(1—25%) = 56250（元）
&期末结存 A 类商品成本为：
&期末存货成本=(-56250)元=4750元
&&& 运用毛利率法估计本期销售成本和期末存货成本，关键在于正确估计毛利率。通常情况下可采用上一期的实际毛利率作为估算的基础。倘若以前各期的毛利率波动较大，也可采用平均毛利率估算。同时，应考虑本期影响毛利率变动的因素拟作适当的调整。
&& 毛利率法主要适用于那些无法及时计算出实际成本资料，而又需要对存货情况作出恰当估计的企业。
(六)零售价法
零售价法是指利用存货的零售价格与进销差价之间的比例推算出本期销售成本和期末存货成本的一种存货估计方法。具体操作步骤如下：
1．期初存货和本期购货同时按进销差价和零售价记录，以便计算可供销售存货的进销差价和售价总额。
2．本期销货只按售价记录，从本期可供销售的存货售价总额中减去本期销售的售价总额，计算出期末存货的售价总额。
3．计算本期可供销售存货的进销差价和售价总额的百分比，即进销差价率。
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
期初存货差价+本期购货差价
进销差价率= ——————————————&& ×100%
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
期初存货售价+本期购货售价
&&& 4．计算期末存货成本和本期存货销售成本。
本期销售存货的进销差价=本期销售存货的售价×进销差价率
本期销售成本=本期销售存货的售价—本期销售存货的进销差价
期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本—本期销售成本
&&& [例]群光广场甲商品2006年10月份的期初存货成本为100000元，售价总额为125000元；本月份购货成本为450000元，售价总额为675000元；本期销售收入为640000元。
&&&&&&&&&&&
（125000—100000）+（675000—450000）
进销差价率= ——————————————————100%& = 31.25%
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
本期销售商品的差价=640000×31.25%=200000（元）
本期销售商品成本=640000—000（元）
零售价法适用于商品品种多、规格复杂、进销十分频繁的大型零售商店和超级市场。由于企业为便于顾客选购，各种商品均标有零售价格，因而可以先计算出按零售价表示的期初存货价值，然后根据进销差价率估算期末存货成本。
第三节&& 原材料
&&& 原材料是企业生产和经营的物质资料，是生产过程中的劳动对象。原材料在生产过程中经过加工，改变其实物形态，成为新的产品，或者为劳动工具所消耗以保证生产的顺利进行。原材料经过一个生产周期就被消耗掉，并且随着原材料的消耗，其价值也一次性地全部转移到新产品价值中去，成为产品成本的主要组成部分。会计实务中，原材料的日常核算有两种方法：按计划成本计价核算和按实际成本计价核算。
一、原材料按实际成本计价核算
&&& 原材料按实际成本计价核算，是指从原材料的收发凭证到总分类账、明细分类账
全部按实际成本计价。
&& &(一)原材料按实际成本计价核算的账户设置
&&& 原材料按实际成本计价核算，要求在原材料日常核算中，其收发凭证按实际成本填列，原材料总账和明细分类账按实际成本登记。原材料收入的实际成本，应根据外购、自制等不同来源原材料的实际成本构成计算确定，并填列在有关原材料收入凭证中，据以进行账务处理。对原材料发出实际成本的计算，由于其来源不同和进货时间、批次不同，其实际成本也不尽相同，因而应采用合适的方法计算确定。企业可根据其存货管理的特点和具体要求选用相应的计价方法。常用的计价方法有个别计价法、全月一次加权平均法、移动加权平均法、先进先出法等。
&&& 企业采用实际成本计价方法进行原材料采购和收发核算，应设置“在途物资”和“原材料”账户。
&&& 1．“在途物资”账户
&& “在途物资”账户用来核算结算凭证已到，价款、运杂费已付，但物资尚未运到或 物资已运到、但尚未验收入库的采购业务。借方登记已付款但尚未验收入库物资的实
际成本，贷方登记已验收入库的各种物资实际成本，期末借方余额表示各种在途物资的实际成本。
&&& 2．“原材料”账户
“原材料”账户用以核算企业各种原材料的增、减变动及结存情况，借方登记已验收入库各种原材料的实际成本，贷方登记生产、非生产领用和外销原材料等发出原材料的实际成本，期末借方余额反映库存原材料的实际成本。在该账户下，应按原材料的保管地点，原材料的类别、品种和规格设置明细账进行明细分类核算。
&& &&(二)原材料采购和收入的会计处理
企业外购原材料时，由于结算方式和采购地点的不同，货款的支付与原材料入库的时间不一定能完全同步，其账务处理也会有所不同。
&& &1．款付料已到
&&& 凡是银行结算凭证和原材料同时到达企业的原材料采购业务，应根据银行结算凭证和供应单位开来的发票账单按原材料实际成本填制收料凭证，将原材料验收入库。根据付款凭证和收料凭证，按原材料实际采购成本借记“原材料”账户，按取得的增值税专用发票上注明的增值税额借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户，贷记“银行存款”等账户。
&&& [例]A 公司为增值税一般纳税人，2006年7月13日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明原材料价款200000元，增值税税额34000元，另付运杂费5000元，全部款项已开出并承兑商业承兑汇票结算，材料已验收入库。根据上述资料，应作会计处理如下：
&借：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&& &&应交税费——应交增值税(进项税额)&&& 34000
贷：应付票据&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
2．款付料未到
由于原材料在途运输的时间和银行结算凭证传递、承付的时间不相一致，有时会发生结算凭证已到，货款已支付，但原材料尚在途中的情况，称为在途物资。企业购进原材料，在结算凭证已到，而原材料尚在途中时，应先办理货款结算手续，按发票账单所列货款和运杂费承付或支付货款，借记“在途物资”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户，贷记“现金”、“银行存款”、“应付票据”、“应付账款”等账户。待原材料运达并验收入库后，再根据收料凭证按原材料实际成本借记“原材料”账户，贷记“在途物资”账户。
&& [例]B公司为增值税一般纳税人，2006年1月10日，按合同规定向华中机械厂购入原材料一批，发票等结算凭证已到，取得的增值税专用发票上注明原材料价款300000元，增值税税额51000元，款项已通过银行存款付讫，原材料尚未到达。根据上述资料，应作会计处理如下：
&& 借：在途物资&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
应交税费——应交增值税(进项税额)&&&&&& 51000
贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&当这批材料运达企业并验收合格入库时，再做会计处理如下：
&& 借：原材料&&&&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&351000
贷：在途物资&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 3．料到款未付
对于原材料已运达或已验收入库，但发票账单等结算凭证未收到，尚未付款的原材料采购业务，由于一般结算凭证在原材料到达以后几天内即可收到，为简化核算手续，可先暂不进行总分类核算，只将收到的原材料登记明细分类账，待收到发票账单办理结算手续后，再按实际价款登记总账，进行总分类核算，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户，贷记“银行存款”、“现金”等账户。对于月末尚未收到结算凭证，未办理付款手续的原材料，应按原材料合同价格或计划价格暂估入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款——暂估应付账款”账户，下月初用红字作相同会计分录予以冲销。
[例]C公司为增值税一般纳税人，2006年11月29日购入燃料一批，已验收入库，但月末发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付。该批燃料合同价格为60000元。2006年12月5日收到发票账单，并于当日以银行存款支付，实际支付燃料价款60000元，增值税税额10200元。根据上述资料，应作会计处理如下：
1) 2006年11月29日收到燃料时不作会计处理
2)2006年11月末按合同价格暂估入账时
&&& 借：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：应付账款——暂估应付账款&&&&&&&&&&&&&&&
3)2006年12月初用红字作相同会计分录予以冲销
&&& 借：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：应付账款——暂估应付账款 &&&&&&&&&&&&&&&&&60000
4)2006年12月5日支付燃料价款时
借：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
应交税费——应交增值税(进项税额)&& 10200
贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
原材料在验收入库时如果发现短缺或毁损，应视不同情况区别处理。属于运输途中的合理损耗，计入原材料采购成本；属于供应单位的责任，若货款尚未承付或支付，应填写“拒付理由书”予以部分拒付，只按已承付部分货款借记“原材料”账户，贷记“银行存款”等账户；若货款已经承付，应填写“赔偿损失请求单”，要求索赔，并据以借记“其他应收款”或“应付账款”账户，贷记“在途物资”账户；属于运输部门的责任，同供应部门类似处理；属于自然灾害造成的非常损失，应将扣除残料收入和保险公司赔偿后的净损失借记“营业外支出”账户，贷记“在途物资”账户；属于尚待查明原因或需要经过批准后才能转销的损失，应先借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，贷记“在途物资”账户，待查明原因并经批准后再作处理。
(三)原材料发出的会计处理
&&& 发出原材料应分别不同的使用部门和用途核算。生产用原材料通过“生产成本”、“制造费用”等账户核算；非生产用原材料通过“管理费用”、“销售费用”等账户核算。会计实务中，企业由于发料频繁，发料凭证数量多，为简化核算手续，平时一般不直接根据发料凭证编制记账凭证和登记总分类账，而是对已签收和标价的发料凭证按各类原材料的不同用途，陆续进行分类整理，月末再根据已分类汇总的发料凭证编制“发料凭证汇总表”，据以进行原材料发出的总分类核算。
&& [例]E 公司2004年11月发出材料一批，根据发料凭证汇总如下(单位：元)：
材料用途&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 生产甲产品领用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 生产乙产品领用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 第一车间一般耗用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
第二车间一般耗用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
管理部门领用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&企业扩建工程领用 （暂不考虑增值税）&&&&&&&
借：生产成本——甲产品&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&
——乙产品&&&&&&&&&&
&&& 制造费用——第一车间&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&
——第二车间&&&&&&&&&
&&& 管理费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 在建工程&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&贷：原材料&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&&1063980
二、原材料按计划成本计价核算
原材料按计划成本计价核算，是指原材料的总分类核算和明细分类核算均按计划成本计价。原材料按计划成本计价核算，要求在原材料日常核算中，原材料收发凭证按计划成本填列，原材料总分类账和明细分类账按计划成本登记，在月末计算出本月材料成本差异率后，再将原材料的计划成本调整为实际成本。
(一)原材料按计划成本核算的账户设置
1．“材料采购”账户
“材料采购”账户用来核算原材料采购资金的使用情况，计算企业外购原材料的实际采购成本及考核原材料采购业务的成果。借方登记已付款原材料的实际采购成本和原材料实际采购成本小于计划成本的差异；贷方登记已验收入库原材料的计划成本和原材料实际采购成本大于计划成本的差异。期末借方余额反映已收到发票账单并付款，但原材料尚未到达或尚未验收入库的在途物资的实际成本。在该账户下，一般按物资的类别设置“材料采购明细账”进行明细分类核算。“材料采购明细账”采用横线登记法登记，即同一笔采购业务的付款、收料与成本差异，都登记在同一条横线上。月末，在同一横线上只有借方记录而无贷方记录的，则为在途物资。
&&& &2．“材料成本差异”账户
&& “材料成本差异”账户用来核算企业外购材料、自制材料等的实际成本与计划成本之间的差异。借方登记自“材料采购”和“委托加工物资”两个账户转入的实际成本大于计划成本的超支数；贷方登记上述两个账户转入的实际成本小于计划成本的节约数和发出材料应负担的成本差异调整数。发出材料应负担的实际成本大于计划成本的超支数用蓝笔登记，实际成本小于计划成本的节约数用红笔登记。若为借方余额，则反映其实际成本大于计划成本的差异；若为贷方余额，则反映其实际成本小于计划成本的差异。在该账户下，应分别按物资的类别或品种进行明细分类核算。
3．“原材料”账户
“原材料”账户用来反映和监督原料及主要材料、燃料、辅助材料、包装材料、外购半成品、修理用备件等各类原材料资金的增减动态和占用情况。在采用按计划成本计价进行原材料收发核算时，借方登记已验收入库外购材料、自制材料、废料交库等原材料的计划成本，贷方登记生产、非生产领用和外销材料等发出原材料的计划成本，期末借方余额反映库存原材料的计划成本。在该账户下，应按原材料的保管地点，原材料的类别、品种和规格设置“原材料明细账”进行明细分类核算。该计划成本经材料成本差异数调整后，才真正反映各类原材料期末实际占用的资金额。
(二)原材料采购和收入的会计处理
在原材料采购过程中，跟原材料按实际成本核算一样，原材料采购核算时应注意区分不同情况。
& &&1．款付料已到
&&& 对于发票账单与原材料同时到达企业的采购业务，其会计处理方法如下：
(1)付款时，根据银行结算凭证和供应单位开来的发票账单等确定的原材料采购成本借记“材料采购”账户，按增值税专用发票上注明的增值税税额借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户，贷记“银行存款”、“现金”和“其他货币资金”等账户。采用商业汇票结算方式购入物资的，在开出、承兑汇票时贷记“应付票据”账户；通过商业信用赊购原材料的，则贷记“应付账款”账户；若企业根据合同规定已预付材料款的，则贷记“预付账款”账户。
(2)企业收到原材料且验收入库时，应根据收料凭证按其计划成本，即实际入库数量与计划单价的乘积借记“原材料”账户，贷记“材料采购”账户。
(3)结转成本差异时，应将原材料实际采购成本与计划成本之间的差异额结转至“材料成本差异”账户，原材料实际成本大于计划成本的超支数应借记“材料成本差异”账户，贷记“材料采购”账户；原材料实际成本小于计划成本的节约数应借记“材料采购”账户，贷记“材料成本差异”账户。
&[例] A公司为增值税一般纳税人，2004年9月5日外购生产用原材料一批，取得的增值税专用发票上注明原材料价款15000元，增值税税额2550元，全部款项已通过银行转账付讫。该批原材料已验收入库，计划成本为16000元。
1)支付原材料货款时
&借：材料采购&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
应交税费——应交增值税(进项税额)&& 2550
贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&17550
2)原材料验收入库时
借：原材料&&&&&&&&&&&&&
贷：材料采购&&&&&&&&&&&&
3)结转材料成本差异时
借：材料采购&&&&&&&&&&&&
贷：材料成本差异&&&&&&&&&
2．款付料未到
对于已经付款或已开出商业汇票，但原材料尚未到达或尚未验收入库采购业务的会计处理同“款付料已到”采购业务基本相同。只是在做账的时间上稍有延迟，即必须等到原材料到达且验收入库后才能作相关会计分录。
公司为增值税一般纳税人，2006年1月12日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明原材料价款24000元，增值税税额4080元，企业当即开出并承兑商业承兑汇票结算。原材料尚未到达。
借：材料采购&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
应交税费——应交增值税(进项税额)&&&&& 4080
贷：应付票据&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
以后待原材料运回并验收入库后，再按其计划成本记入“原材料”账户，同时结转相应的材料成本差异。当发票账单到达企业而原材料月底仍未到达企业时，财会部门只能根据发票账单确定这部分材料的实际成本，但却不能作材料入库和确定入库材料成本差异的会计分录。因此，在这种情况下，月底计算成本差异率时，公式中的分子和分母均不会涉及这部分原材料。
3．料到款未付
在原材料采购业务中，由于货款结算和原材料到达的时间不一致，可能会发生原材料已验收入库，但企业尚未付款的情况。正常情况下，一般发票账单等结算凭证在原材料到达后几天内即可收到。因此，为简化核算手续，对此类原材料已收到而货款尚未支付的情况，可暂不处理，待收到结算凭证支付货款时，再按“款付料已到”采购业务作付款、收料和结转差异的会计分录。若月末仍未收到结算凭证，为如实反映资金的动态情况，则可按原材料的计划成本暂估入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款——暂估应付账款”账户，并于下月初用红字冲销；下月付款时，再按“款付料已到”采购业务进行账务处理。
公司为增值税一般纳税人，2004年12月25日收到上海钢厂发来的钢材10吨，并已验收入库，但月底仍未收到结算凭证。该种钢材的计划单位成本为25000元。2005年初收到结算凭证，并于2005年1月6日以银行存款支付，实际支付原材料价款245000元，增值税税额41650元。
&& 1)收到钢材时不作会计处理
&& 2)2004年12月末按该种钢材计划成本暂估入账时
&& 借：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：应付账款——暂估应付账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&& 3)2005年1月初用红字作相同会计分录予以冲回
&& 借：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&250000
贷：应付账款——暂估应付账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&& 4)2005年1月6日收到结算凭证时
&& 借：材料采购&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
应交税费——应交增值税(进项税额)&&&&&&&&& 41650
贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
5)结转计划成本
借：原材料&&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&250000
贷：材料采购&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
5）结转材料成本差异
借：材料采购&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：材料成本差异&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 企业自制或委托外单位加工的原材料验收入库时，应按原材料计划成本借记“原材料”账户，按实际成本贷记“生产成本”或“委托加工物资”账户，并按原材料实际成本与计划成本之差，借记或贷记“材料成本差异”账户。
以上原材料验收入库和结转成本差异的会计分录是逐笔编制的，为了简化核算工作，一般可按旬或按月汇总编制。
(三)原材料发出的会计处理
企业发出原材料按其用途不同分为生产领用和非生产领用。生产领用是指生产车间为进行产品生产或经营管理而领用的原材料，应通过“生产成本”、“制造费用”等账户进行核算；非生产领用是指因固定资产新建、改建、扩建和大修理所领用的原材料，委托外单位加工发出的原材料，企业专设销售机构所领用的原材料，企业管理部门用于经营管理领用的原材料以及对外销售所发出的原材料等，应通过“管理费用”、“销售费用”、“其他业务支出”等账户进行核算。由于原材料发出业务比较频繁，为简
化核算手续，一般应根据原材料发料凭证，按原材料的领用部门和用途，定期或月末归类汇总，编制发料凭证汇总表。由于发出原材料按计划成本计价，表中除填列发出原材料的计划成本外，还应根据当月或上月的材料成本差异率计算并填列发出原材料的计划成本应负担的成本差异额，将发出原材&&&&&&&&&&&&
料的计划成本调整为实际成本。
&&& 结转发出原材料应负担的成本差异时，应借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等账户，贷记“材料成本差异”账户。实际成本大于计划成本的超支数，用蓝字登记；实际成本小于计划成本的节约数，用红字登记。这样，可以直接冲减生产或非生产领用原材料计划成本，反映出实际消耗数额。
&& [例] F公司2006年11月发出材料一批，根据发料凭证汇总如下(单位：元)：
&&&&&&&&&&
材料用途&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 基本生产车间生产产品领用&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 辅助生产车间生产产品领用&&&&&&&&&&&&&&&
&各车间一般消耗&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 企业管理部门领用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&对外销售&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
合计&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
企业月初“原材料”账户余额为150000元，当月收入原材料计划成本为450000元。月初“材料成本差异”账户贷方余额为3800元，本月收入材料成本差异为800元。
1)分配发出原材料计划成本
借：生产成本——基本生产成本&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&
——辅助生产成本&&&&&&&&&
&&& 制造费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 管理费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 其他业务支出&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 贷：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&&&&500000
2)计算并结转发出原材料计划成本应负担的成本差异
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
本月材料成本差异分配率= —————— ×100% = —0.5%
&&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&000&&&&&&&&&&&&
&& 借：生产成本——基本生产成本&&&& 1200
&&&&&&&&&&&&&&
——辅助生产成本&&&&&
制造费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
管理费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
其他业务支出&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：材料成本差异&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&第六节&&& 委托加工物资
一、委托加工物资会计处理的内容
委托加工物资是指企业或者由于一部分材料物资在规格、质量上不符合生产设计的特定要求，或者对库存材料缺乏特殊加工处理的工艺设备条件，或者由于生产业务量大而企业生产能力有限，需要将一部分材料物资委托外单位加工，以满足企业生产需要。除原材料以外，某些半成品也可委托外单位代为加工，这在装配行业尤为普遍。即使商品流通企业，也有某些商品需要委托外单位代为加工。材料物资委托加工前，企业一般应与受托方就加工的要求、加工数量、加工费、加工过程中的损耗、交货日期与交货方式等项目签订加工合同。材料物资发外加工时，应填写“委托加工物资出库单”；加工完毕验收入库时，应填写“委托加工物资入库单”。发外加工材料物资虽已离开本企业仓库，但其所有权仍属本企业所有，只是暂时由受托单位负责保管。
&& &二、委托加工物资的计价
&&& 委托加工物资在加工过程中，其实物形态发生了改变，成为一种新的物资，但收回后仍是企业的存货。物资委托外单位加工与其用于生产或对外销售不同，必须单独组织核算，以加强对委托加工物资的管理。委托加工物资计价内容如下： (1)实际发出加工材料物资的实际成本；(2)支付的加工费及往返运杂费等；(3)支付的有关税金(包括应由委托加工物资负担的增值税和消费税)。
三、委托加工物资的会计处理
为了总括地反映和监督委托加工物资的发出、收回和结存情况，企业应设置“委托加工物资”账户，以核算企业各种委托外单位加工物资的实际成本。该账户借方登记发出材料物资的实际成本和材料物资的加工费、运杂费、税金等；贷方登记已加工完毕并已验收入库委托加工物资的全部成本，期末借方余额反映尚未加工完毕委托加工物资的实际成本和发出材料物资的运杂费等。
委托加工物资可按实际成本计价核算，也可按计划成本计价核算。委托加工业务在会计处理上主要包括发出加工物资，支付加工费用、往返运杂费、税金，收回加工物资和剩余物资等几个环节。
1．发出委托加工物资
企业委托加工材料物资发出时，应按发出物资的实际成本借记“委托加工物资”账户，贷记“原材料”、“库存商品”等账户；如果发出物资按计划成本法核算，则发出材料物资所应负担的材料成本差异，借记或贷记“材料成本差异”账户。
2．支付加工费、往返运杂费、增值税等
&&& 发出和收回加工材料物资的外地运杂费、材料物资加工过程中的加工费，应作为委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”账户，支付的增值税，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户，贷记“银行存款”、“现金”、“应付账款”等账户。
&& &3．消费税金的处理
如果委托加工物资属于应纳消费税的应税消费品，应由受托方在向委托方交货时代收代交消费税款。对受托方，如果委托加工物资收回后直接用于销售的，应将所交纳的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户；如果委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，应将所交纳消费税借记“应交税费——应交消费税”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。
4．加工完成收回加工物资
&&& 加工完毕验收入库的委托加工物资和剩余物资，应分别按其实际成本借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等账户，贷记“委托加工物资”账户；采用计划成本法核算的，还应按其实际成本与计划成本之差异，借记或贷记“材料成本差异”账户。
A 公司为增值税一般纳税人，2004年5月发出钢材1吨，计划成本20000元，原材料成本差异率为3%，委托大华工具厂加工专用工具，通过银行支付发出材料的运杂费1500元。当月加工完毕验收入库，共100件，每件计划成本320元。企业支付加工费8000元和大华工具厂代垫运杂费1400元。
&& 1)发出钢材时
借：委托加工物资&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：原材料&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&20000
&&&&&&&&&&&&
材料成本差异——原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
2)支付发出委托加工材料的运杂费时
借：委托加工物资&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
3)支付加工费及大华工具厂代垫运杂费时(增值税率17%)
借：委托加工物资&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
应交税费——应交增值税(进项税额)&&&&&&&&&&&
贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
4)专用工具验收入库时
借：周转材料——低值易耗品&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：委托加工物资&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&
材料成本差异——周转材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
第四节&&& 周转材料
一、周转材料的概念的概念及种类
周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如低值易耗品和包装物。
（一）低值易耗品
低值易耗品是指那些或者单位价值低于固定资产的最低限额，或者使用期限在
一年以内，不能列作固定资产的各种物品。企业低值易耗品一般可划分为以下六大类。
1．一般工具。指生产各种不同产品时能共同使用的工具，如刀具、量具、夹具、模具等。
2．专用工具。指专用于制造某种产品，或在某一工序上使用的工具，如专用模具等。
3．替换设备。指容易磨损或为制造不同产品需要替换使用的机器装备和零件，如浇注钢锭用的钢锭模等。
4．管理用具。指用于管理工作的家具和办公用品，如桌、椅、柜、仪器等。
5．劳动保护用品。指用于保障职工安全生产的各种用品，如工作服、工作鞋等。
6．其他。指不属于上述各类的低值易耗品。
（二）包装物
包装物是指在生产流通过程中，为包装本企业的产品或商品并随同一起出售，或者出租、出借给购货单位的各种包装容器，如桶、箱、罐、瓶、坛、袋等。包装物按其具体用途可以分为：
&&& 1．生产流通过程中用于包装产品或商品并作为其组成部分的包装物，如酒瓶、油桶等；
&&& 2．随同产品出售而不单独计价的包装物；
&&& 3．随同产品出售而单独计价的包装物；
&&& 4．出租或出借给购买单位使用的包装物。
&&& 作为会计上单列的包装物存货，有其自身的特点。企业各种一次性使用的包装材料，如纸、绳、铁皮、铁丝等不属于包装物之列，应在“原材料”账户核算；企业用于储存、保管产品或商品等存货而不对外销售、出租或出借的包装物，应按其价值大小和使用期限，或在“固定资产”账户核算，或在“周转材料——低值易耗品”账户核算；单独列为企业产品或商品存货的自制包装物应在“库存商品”账户核算。
二、周转材料会计处理的特点
周转材料按其在生产经营过程中的作用来看，由于它可多次参与生产经营活动而不改变原有实物形态，其价值随着磨损程度逐渐地转移到企业成本费用之中，因而与固定资产相似，显然属于劳动资料。但由于周转材料又存在价值低、易损耗、品种多、数量大、进出频繁，在使用中经常需要更换和补充的特点，为方便起见，其价值通常短期内予以补偿，并用流动资金添置与储备，这些又与材料相同。因此，由于周转材料的上述特点，决定其会计处理既有别于原材料核算，又与固定资产核算不尽相同。
&&& 根据周转材料的实际特点，将其分在库与在用两阶段进行账务处理。在库周转材料的核算是指周转材料的采购、入库、发出和结存的核算，与前述原材料的核算基本相同。而在用周转材料的核算，包括周转材料自仓库发交使用部门开始直至报废退出使用为止整个使用过程的核算。即要对周转材料从仓库发给使用部门，到报废退出使用整个过程进行反映与监督，并对这一过程中周转材料所损耗的价值，应采用较为简便的摊销方法，合理计入企业成本费用中去，以便从产品利润中得到补偿，实现资金的周转。
三、周转材料的核算
（一）账户设置
&&& 为了核算各种周转材料的实际成本或计划成本，企业应设置“周转材料”账户。该账户借方登记已验收入库周转材料的实际成本或计划成本，贷方登记领用周转材料的实际成本或计划成本，期末借方余额反映所有在库周转材料的实际成本或计划成本。企业也可以单独设置“低值易耗品”和“包装物”账户来分别进行核算。
（二）会计处理
&&& 1．周转材料收入的会计处理
周转材料采购入库、自制入库和委托外部加工完成验收入库等增加的核算，其核算内容、程序与材料收入核算相同，既可按计划成本计价核算，也可按实际成本计价核算。
2．低值易耗品领用、摊销和报废的会计处理
低值易耗品被领用后即进入生产或销售过程，低值易耗品的价值须以摊销方式计入相关成本费用。低值易耗品摊销可选用的方法有一次摊销法、五五摊销法和分次摊销法等。
&& （1）一次摊销法，是指在领用低值易耗品时，就将其全部账面价值一次计入有关成本费用的方法，即一经领用，其价值便从账面上消失。这种方法适用于单位价值很小或易于损坏的管理用具和小型工具、卡具以及在单件小批量生产方式下为制造某批订货所用的专用工具。在一次摊销法下，“周转材料”账户按种类设明细账核算。领用时，借记“制造费用”、“管理费用”等账户，贷记“周转材料”账户。低值易耗品报废时回收的残料，应作为当期周转材料摊销额的减少，直接冲减相关成本费用，即借记“原材料”、“银行存款”等账户，贷记“制造费用”、“管理费用”等账户。
M公司购置计算器20台，每台150元，以转账支票支付，现已办好入库手续。
借：周转材料——低值易耗品&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&&&&3000
公司第一基本生产车间领用低值易耗品50件，单位计划成本为400元。预计使用期限为8个月，使用期满时，40件仍可使用，10件报废，每件残值6元。该低值易耗品的成本差异率为1%。该低值易耗品采用一次摊销法。
1)领用低值易耗品时
借：制造费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：周转材料——低值易耗品&&&&&&&&&&&&&
2)分摊成本差异时
借：制造费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& &&&贷：材料成本差异&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
3)10件报废低值易耗品的残值冲减当期成本费用时
借：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：制造费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
（2）五五摊销法，是指在领用低值易耗品时，先摊销其账面价值的一半，报废时再摊销其账面价值另一半的方法，即低值易耗品分两次各按50%进行摊销。这种方法既适用于价值较低、使用期限较短的低值易耗品，也适用于每期领用数量和报废数量大致相同的物品。采用五五摊销法时，“周转材料”账户下应设置“在库”、“在用”、“摊销”三个明细账户。
P 公司加工车间于2006年6月3日领用 A 种专用工具8件，每件计划成本120元。该公司对低值易耗品的价值采用“五五摊销法”。7月31日，该公司加工车间A 种专用工具报废2件，每件残值6元，已送交原材料库。该公司7月份低值易耗品的材料成本差异率为2%。
&& 1)2006年6月3日领用低值易耗品时(120×8)
&& 借：周转材料——低值易耗品——在用&&&&&&&&&&&
贷：周转材料——低值易耗品——在库&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&& 2)2006年6月末摊销低值易耗品的价值时(960×50%)
&& 借：制造费用——加工车间&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：周转材料——低值易耗品——摊销&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&& 3)2006年7月31日低值易耗品报废时
&&& 首先，摊销低值易耗品账面价值的另一半(120×2×50%)。
借：制造费用——加工车间&&&&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&120
贷：周转材料——低值易耗品——摊销&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
然后，冲减在用低值易耗品和已提摊销额(120×2)。
借：周转材料——低值易耗品——摊销&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：周转材料——低值易耗品——在用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
再次，将报废低值易耗品的残值冲减当月低值易耗品的摊销额(6×2)。
借：原材料&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&12
贷：制造费用——加工车间&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
4)2006年7月31日结转报废低值易耗品应分摊成本差异(240×2%)
借：制造费用——加工车间&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：材料成本差异——周转材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
（3）分次摊销法，指根据低值易耗品可供使用的估计次数，将其价值按比例地分摊计入有关成本费用的方法。
某次摊销额可用下列公式计算：
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
低值易耗品的账面价值
&& 某次应摊销额=& ————————————&& ×& 该期实际使用次数
&&&&&&&&&&&&预计使用次数
& &&3．包装物出售、出租和出借的会计处理
(1)随同产品或商品一同出售但不单独计价的包装物
企业未用包装物极少单独出售，一般随同产品一起出售。对在销售过程中领用并随同产品一起出售，但不单独计价的包装物，因无独立的收入可与包装物存货成本相配比，一般将其视为销售过程中耗用的原材料处理，在其发出时，将其实际成本作为产品销售费用。借记“销售费用”账户，贷记“周转材料”账户。
(2)随同产品或商品一同出售但单独计价的包装物
对在销售过程中领用并随同产品一同出售，但单独计价的包装物，应视为企业其他业务，按原材料销售处理。销售时所获得的收入作为其他业务收入，相应地其成本亦作为其他业务成本，以与其收入相配比。
（3）出租包装物
出租包装物是企业的一项非生产性经营业务，是指企业因销售产品或商品而将包装物以出租的形式借给购货单位暂时使用，应按其他业务处理。企业出租和出借的包装物在周转使用过程中其实物形态保持不变，因此，其价值也应按损耗程度，逐渐地转到有关的成本费用中去。由于周转使用包装物的性质与低值易耗品类似，故低值易耗品的摊销方法也同样适用于包装物。具体核算方法如下。①企业第一次领用新包装物向购货单位出租时，按包装物摊销金额借记“其他业务成本”账户，贷记“周转材料”账户。②收取租金时，借记“现金”或“银行存款”账户，贷记“其他业务收入”账户。③收取押金时，借记“现金”或“银行存款”账户，贷记“其他应付款——存入保证金”账户；退回押金时作相反会计分
录。对于逾期未退包装物没收的押金，转作其他业务收入。④出租包装物报废时，其残料价值冲减其他业务成本，借记“原材料”账户，贷记“其他业务成本”账户。
(4)出借包装物
&&& 出借包装物严格来讲不属于企业的经营业务，而只是一种促销手段，是指企业的产品或商品在销售时将包装物无偿提供给购货单位临时使用。包装物在出借期间，其价值损耗和其他有关支出，都是为推销产品而发生的，因此，应作为销售费用处理。具体核算方法如下。①企业第一次领用新包装物出借给购货单位时，按包装物摊销金额借记“销售费用”账户，贷记“包装物”账户。②收取押金时，借记“现金”或“银行存款”账户，贷记“其他应付款——存入保证金”账户；退回押金时作相反会计分录。对于逾期未退包装物没收的押金，冲减销售费用。③出借包装物报废时其残料价值应冲减销售费用，借记“原材料”账户，贷记“销售费用”账户。
第五节&& 存货清查
&&& 企业在进行存货的日常收发及保管过程中，因种种原因可能造成存货实际结存数量与账面结存数量不符，有时会因非常事项而造成存货毁损。为了确保账实相符，企业应定期或不定期进行存货盘点。发生存货盘盈、盘亏及毁损时，应及时查明原因，并进行账务处理，以保证账实相符。
一、存货清查方法
&&& 存货清查是企业财产清查的一项重要内容。企业或因管理不善，或因收发计量差错，或因记录登记错误等原因，往往出现账面记录和实物结存不一致的情况。因此，对于各种存货需要经常进行清查，确定存货数量，查明发生账物不符的原因，明确经济责任，以便作出适当的处理，改进管理，保证存货的安全和完整。存货应当定期盘点，每年至少盘点一次。
&&& 存货清查工作涉及面广、工作量大，应有领导、有组织地进行。盘点前应将各项存货收发业务全部登记入账并结出余额，使账账相符。清查时对库存存货一般采用定期盘存法，对于大堆、廉价和笨重的存货，也可采用技术测量方法，逐一清点各项存货的实有数量。盘点后，将实际盘存数与账面记录进行核对。发现实有数与账存数不符时，要确定盘盈或盘亏数额，在期末前查明原因，分清责任，并编制“存货盘点盈亏报告表”，全面反映存货盘盈、盘亏和毁损的数量与金额，按规定程序，报送股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构审批。
二、存货清查结果的处理程序
&&& 存货清查结果的会计处理分为两个步骤。
&&& 第一步，在报经有关部门批准前，根据“存货盘点盈亏报告表”，按盘盈或盘亏、毁损存货的实际成本调整存货的账面价值，使存货账实相符，不处理盈亏资金。同时，将其计入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，报送有关部门批示。
第二步，经有关部门批示后，根据存货盘盈或盘亏、毁损的不同原因及处理结果，将待处理财产损溢分别结转到不同账户，以落实经济责任。
&&& 三、存货清查结果的会计处理
&&& 为了核算存货清查过程中查明的各项存货盘盈或盘亏、毁损等情况，企业应设置“待处理财产损溢”总账账户及“待处理流动资产损溢”明细账户。该账户具有双重性质。借方登记发生的各种财产物资的盘亏金额和批准转销的盘盈金额，贷方登记发生的各种财产物资的盘盈金额和批准转销的盘亏金额。该账户处理前的借方余额反映企业尚未处理的各种财产净损失；处理前的贷方余额反映企业尚未处理的各种财产的净溢余。期末，该账户处理后没有余额。存货的盘盈或盘亏、毁损，应区分不同情况进行账务处理。
&& &(一)存货盘盈的核算
&&& 企业盘盈的存货，多因企业日常收发计量或计算差错而引起，应及时办理存货入库手续，调整增加存货的实存数。同时，按同类或类似存货的市场价格作为实际成本记入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户。在报经批准后转销待处理财产盘盈，冲减管理费用。
&& [例]C公司年终进行全面存货清查，盘盈材料1800元。
1)盘盈时，根据“存货盘点盈亏报告表”
&&& 借：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢&&&&&&&&&&&&&&&&&
&& 2)报经上级批准后，冲减当期管理费用
&&& 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢&&&&&&&&
贷：管理费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&1800
&(二)存货盘亏或毁损的核算
&&& 企业盘亏的存货，应根据“存货盘点盈亏报告表”及时办理存货销账手续，调整减少存货的实存数。同时，按盘亏或毁损存货的实际成本记入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户。
&&& 对于购进的货物、在产品、产成品发生非正常损失引起盘亏存货应负担的增值税，也应一并转入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户。另外，若存货按计划成本法核算，还须计算其成本差异，使待处理财产损溢账户反映其实际损溢。
&&& 在报经批准后，对不同原因造成存货的盘亏，作不同的会计处理。
& (1)属于自然损耗的定额内短缺及日常收发计量、计算差错，经批准后转作管理费用。
(2)属管理不善造成的，若能确定过失人或应由保险公司赔偿的，应将赔偿额记入其他应收款；若不能确定过失人，经批准后转作管理费用。
(3)属于自然灾害或意外事故造成的非常损失，在扣除过失人或保险公司赔款及残值后的净损失经批准后转作营业外支出处理。
[例]D公司年终存货清查结果盘亏材料3000元，应向责任人索赔400元，应由保险公司赔偿1200元，自然灾害损失600元。
1)盘亏时，根据“存货盘点盈亏报告表”
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢&&&&&&&& 3000
贷：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
2)报经上级批准后
借：其他应收款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
营业外支出&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
管理费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&800
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢&&&&&&&&&&
四、存货信息的披露
为了真实、完整地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响，企业应对与存货有关的信息予以披露。具体披露内容如下：
（一）各类存货的期初和期末账面价值。
（二）确定发出存货成本所采用的方法。
（三）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。
（四）用于担保的存货账面价值。
第六节& 存货的期末计量
会计期末，为了客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，在编制资产负债表时，要确定“存货”项目的金额，即要确定期末存货的价值。会计准则规定：存货在期末应当按照成本与可变现净值孰低计量。
一、成本与可变现净值孰低的涵义
成本与可变现净值孰低，是指对期末存货按成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。采用这种方法，当期末存货的成本低于可变现净值时，企业不确认增值收益，存货的价值仍按原有成本反映；反之，当期末存货的成本高于可变现净值时，期末存货发生贬值，则应确认存货跌价损失，在资产负债表上按可变现净值反映。比较成本与可变现净值的目的在于真实反映企业存货的价值。&&&
成本与可变现净值孰低法中的“成本”，是指存货的历史成本，具体指的是以实际成本为基础的存货计价方法所计算的期末存货账面价值。如企业日常核算中采用的是计划成本法，则成本应该为调整后的实际成本。
成本与可变现净值孰低法中的可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。
采用成本与可变现净值孰低孰低法需要解决以下三个主要问题：
1. 如何确定可变现净值。
2. 如何进行成本与可变现净值的比较。
3. 可变现净值低于成本时的跌价损失如何处理。
二、可变现净值的确定
（一）确定可变现净值应考虑的主要因素
企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
1．“可靠证据”。指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。
2．“持有存货的目的”。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不相同，如用于出售的存货和用于继续加工的存货，可变现净值的计算就不一样。①对持有以备出售的存货，如产成品、商品或可直接用于出售的材料，其可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额。对有合同约定的存货，其估计售价按合同价格确定；对没有合同约定的存货，其估计售价按一般市场销售价确定。②将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料、在产品和自制半成品，其可变现净值是指在正常的生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。对有合同约定的存货，其估计售价按完工产品合同价格确定；对没有合同约定的存货，其估计售价按完工产品一般市场销售价确定。
3．“资产负债表日后事项的影响”。这些事项应能够确定资产负债表日存货的存在状况，即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅限于财务会计报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。
（二）可变现净值中估计售价的确定
企业在确定存货的估计售价时，应以资产负债表日为基准。但如果当月存货价格变动较大时，则应当以当月该存货平均销售价格或资产负债表日最近几次销售价格的平均数，作为其估计售价的基础。此外，还应区分下述情况确定其估计售价。(1)为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。(2)如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分存货的可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。(3)没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格(即市场销售价格)作为计量基础。(4)用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
&&& (三) 材料存货的期末计量
&&& 对用于生产而持有的原材料、在产品、委托加工材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值高于产成品的生产成本，则该材料仍然按成本计量；如果材料价格的下跌表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
(四)成本与可变现净值的比较方法
企业按成本与可变现净值孰低法计价时，可分别采用单项比较法、分类比较法和总额比较法三种不同的方法。单项比较法指将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一比较，取其低者确定该项存货的价值；分类比较法指将存货按相同性质分类，按各类存货的成本总额与其可变现净值总额进行比较，取其低者确定该类存货的价值；总额比较法指将全部存货的总成本与其总可变现净值相比较，取其低者作为存货计价的基础。单项比较法最符合谨慎性原则，但工作量最大；总额比较法最简便易行，但结果过于粗糙；分类比较法介乎二者之间。
&& (五)成本与可变现净值孰低法的会计处理
&& &1．存货跌价准备的提取方法
&&& 资产负债表日、存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。对出现下列情形之一的，应考虑计提存货跌价准备：
(1)市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
(2)企业使用该项原材料所生产的产品的成本大于产品的销售价格；
(3)企业因产品更新换代，原有库存材料已不适应新产品的需要，而该原材料市场价格又低于其账面成本；
& (4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者爱好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
&&& 我国会计准则规定企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
2．存货跌价准备的账务处理
采用成本与可变现净值孰低法时，如果期末存货成本低于其可变现净值，账上无须作任何调整，资产负债表中存货仍按期末账面价值反映；如果可变现净值低于成本，则需作相应的会计处理：一方面在资产负债表上将存货价值减至可变现净值；另一方面在损益表上确认存货跌价损失。会计实务中，对于期末存货可变现净值低于成本而形成的存货跌价损失采用备抵法处理。
&&& 备抵法，指将存货跌价损失不直接冲销存货相关账户账面余额，而另设“存货跌价准备”账户，以抵减存货价值，即在资产负债表中列为存货项目的减项予以反映的方法。当企业期末存货发生跌价损失时，应借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户。这
种方法的优点在于，一是不改变存货明细账记录，工作量小；二是资产负债表上可以揭示存货的成本和可变现净值两方面信息。
&& 采用备抵法时，每一资产负债表日都应比较期末存货的成本与可变现净值，求出应计提的备抵数，然后与“存货跌价准备”账户余额进行比较。若应提数大于已提数，应予以补提；反之，则冲销部分已提数。提取和补提跌价准备时，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户；冲回或转销跌价损失时，作相反会计分录。当已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复时，其冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”账户的余额冲减至零为限。
&& [例]A公司按照“成本与可变现净值孰低”对每季度末存货计价。假设，2005年12月31日 S 材料的账面成本为200000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为180000元。
&& 借：资产减值损失&&&&&&&&&&
&贷：存货跌价准备&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 2006年3月31日，由于市场价格回升，使得该材料的预计可变现净值升为192000元，即可变现净值恢复了12000元，则应转回存货跌价准备12000元，即
&& 借：存货跌价准备&&&&&&&&&
贷：资产减值损失&&&&&&&&&&&&&&&&&&
2006年6月30日，由于市场价格进一步回升，使得该材料的预计可变现净值升为215000元，即可变现净值高于成本15000元，则应冲减存货跌价准备15000元，但该材料已提的存货跌价准备为8000元，所以只能冲减8000元，使其余额为零。
& 借：存货跌价准备&&&&&&&&&&&&
贷：资产减值损失&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
复习思考题
1．阐述存货初始成本的构成内容。
2．存货发出的计价方法有哪些，各种方法的特点如何?
3．期末存货应如何计价，成本与可变现净值孰低法中可变现净值如何确定?