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企业和公司的区别
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3秒自动关闭窗口合并报表_百度百科
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亦称合并或合并合并报表是集团公司中的母公司编制的报表他将其子公司的会计报表汇总后抵消关联交易部分得出站在整个集团角度上的报表 也可以说是以母公司及其子公司组成以控股公司和其子公司单独编制的为基础由控股公司编制的反映抵消集团内部项后的集团合并和经营成果的财务报表 合并报表包括合并资产负债表合并或合并等
合并会计报表视企业集团为一个反映其所控制的承担的实现的及发生的等信息我国企业集团不是合并会计报表也不是企业进行包括缴纳分派股利的依据它仅仅具有提供企业集团整体经营情况信息的作用合并报表已成为集团企业一大难事尤其在特大型企业中如华润集团国家开发投资公司联想控股吉利控股方正集团等等特大型企业针对合并报表多种纷争曾在对外经贸大学执教8年业界顶尖专家景华天创公司首席专家丘创先生曾在2010年提出合并报表四大雷区理论得到企业管理者高校专家学者的一致认可丘创认为在合并报表执行过程中以下四个方面容易导致合并失败
1.复杂静态股权关系的合并算法处理
2.股权动态增减下的合并报表处理
3.各类内部交易数据的采集和抵销
4.异构核算系统上的自动数据采集
针对四大合并报表雷区多家公司尝试提供IT系统解决方案其中景华天创自主开发毕威胜合并报表系统及自动数据采集平台解决了四大雷区中的相关问题并且该系统在中国风电集团国信招标集团上海烟草集团等企业集团中得以成功实践
当一家企业即控股公司事实上控制了被投资企业的财务和时前者应当编制合并会计报表将其控制的境内外和事实上可以控制的被投资企业纳入合并会计报表的范围有人认为若子公司与母公司的经营性质有很大不同合并报表意义不大可不予合并也有人认为合并会计报表反映企业集团整体的经营情况而各成员企业无论经营性质差异多大会计报表均可合并因此应当将所有子公司纳入合并范围我国财政部颁发的合并会计报表暂行规定对此无明确规定编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循即和有两种方法可供选择即和实务中多采用经修正的当代理论
随着在许多国家的普遍存在相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题从而引起对合并范围及相关问题的不同理解进而形成三种合并理论
第一按照母公司理论在企业集团内的股东只包括母公司的股东将子公司少数股东排除在外看作是公司集团主体的外界债权人以这个会计主体编制的合并资产负债表中的和中的仅指母公司拥有和所得部分把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展
第二按照实体理论在企业集团内把所有的股东同等看待不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东并不过分强调控股公司股东的权益采用这种理论编制的合并会计报表能满足企业集团内整个活动中管理的需求
第三实际上是母公司理论与实体理论的混合美国采纳了当代理论所以它在美国实务中被广泛运用
由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分内容缺乏内在一致性它虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾但在合并净资产的计价上仍然存在计价不一致的问题为了编制合并会计报表母公司应当统一与子公司的会计报表决算日和对境外子公司以外币 表示的会计报表按照一定的折算为以母公司的记账本位币 表示的会计报表母公司对子公司的权益性资本应采用进行处理
编制合并报表的程序一般包括
1检查并调整母子公司会计报表中可能存在的误差和遗漏
2抵消企业集团的未实现损益
3抵消子公司因实现净利润而提取的和
4抵消母公司从子公司取得的和收到的并将母公司对子公司账户余额调整至期初数
5抵消年初母公司对于子公司股权投资账户和子公司各账户的余额并将两者的差额确认为若有少数股权还要确认相应部分的少数股东权益
6将合并价差分解为子公司净资产与的差额和并在其有效年限内加以分配和我国合并会计报表暂行规定对合并价差不作选择的分解分配和摊销而是直接列于合并资产负债表中的荐下
7若有少数股权在合并上确立当年属于少数股东的子公司净利润应相应增加少数股东权益
8抵消母子公司间的应收应付等往来项目条件下用户根据事并会计报表的要求定义好合并会计报表的有关条件软件根据定义时设计的数据传递数据计算公式等自动完成合并会计报表工作软件能够自动扣除各公司之间的内部投资等的影响能够对某些报表项目进行必要的抵销处理合并会计报表有局限性表现在
1母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常针对独立的法律主体而不针对作为经济实体的企业集团合并报表所反映的资产不能满足母子公司债权人的清偿要求
2合并会计报表将母公司及子公司的个别会计报表合并起来子公司的少数股东难以从中直接得到他们所需的决策有用信息如他们所投资的子公司的信息
3利润分配包括向股东分派股利要以个别会计报表为据合并会计报表则不能为股东预测和评计报表为据合并会计报表则不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来分派股利提供依据
合并会计报表的作用[1]
合并会计报表的作用主要表现在两个方面
1合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的
在控股经营的情况下母公司和子公司都是独立的法人实体分别编制自身的会计报表分别反映企业本身的生产经营情况这些会计报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息为此要了解控股公司整体经营情况就需要将控股公司与被控股公司的会计信息综合起来编制会计报表以满足企业集团管理当局强化对被控股的需要
2合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系人为粉饰会计报表情况的发生
控股公司的发展也带来了一系列新的问题一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系运用等手段如低价向子公司提供原材料高价收购子公司产品出于避税考虑而转移利润再如通过高价对企业集团内的其他企业销售低价购买其他企业的原材料转移亏损通过编制合并会计报表可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵消使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况有利于防止和避免控股公司人为操纵利润粉饰会计报表现象的发生编制合并会计报表首先就必须确定其合并范围合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围主要明确哪些子公司应当包括在合并会计报表编报范围之内哪些子公司应当排除在合并会计报表编报范围之外根据我国企业会计准则第33号一合并财务报表的规定我国合并会计报表的范围具体如下
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权资本表明母公司能够控制被投资单位应当将该被投资单位认定为子公司纳入合并财务报表的合并范围但是有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外
表决权资本是指对企业有投票权能够据此参与企业经营管理决策的资本如中的中的出资额等当母公司拥有被投资企业50%以上股份时母公司就拥有对该被投资企业的控制权能够操纵该被投资企业的并对其生产经营活动实施控制这种情况下子公司实际上处于母公司的和管理下进行生产经营活动子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分母公司与子公司经营活动一体化拥有被投资企业半数以上表决权资本是母公司对其拥有控制权的最明显标志因此应将其纳入合并会计报表的合并范围母公司拥有被投资企业半数以上表决权资本具体包括以下三种情况
1母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本如A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的501%这种情况下B公司就成为A公司的子公司A公司编制合并会计报表时必须将B公司纳入其合并范围
2母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本间接拥有半数以上表决权资本是指通过子公司而对子公司拥有半数以上表决权资本例如A公司拥有B公司70%的股份而B公司又拥有C公司70%的股份在这种情况下A公司作为母公司通过其子公司B公司问接拥有和控制C公司70%的股份从而c公司也是A公司的子公司A公司编制合并会计报表时也应当将c公司纳入其合并范围这里必须注意的是A公司间接拥有和控制C公司的股份是以B公司为A公司的子公司为前提的
3母公司直接和间接方式合计拥有控制被投资企业半数以上表决权资本直接和间接方式合计拥有和控制半数以上表决权资本是指母公司以直接方式拥有控制某一被投资企业一定数量(半数以下)的表决权资本同时又通过其他方式如通过子公司拥有控制该被投资企业一定数量的表决权资本两者合计拥有控制该被投资企业超半数以上的表决权资本例如A公司拥有B公司70%的股份拥有C公司35%的股份而B公司拥有c公司30%的股份在这种情况下B公司作为A公司的子公司A公司通过子公司B公司间接拥有控制C公司30%的股份与直接拥有控制的35%的股份合计A公司共拥有控制C公司的股份合计为65%从而C公司属于A公司的子公司A公司编制合并合计报表时也应当将c公司纳入其合并范围
这里也必须注意的是A公司间接拥有控制C公司的股份是以B公司为A公司的子公司为前提的在上例中如果A公司只拥有B公司40%的股份时则不能将C公司作为A公司的子公司处理也就不能将其纳入A公司的合并范围
母公司拥有被投资单位半数或半数以下的表决权满足下列条件之一的视为母公司能够控制被投资单位应当将该被投资单位认定为子公司纳入合并财务报表的合并范围但是有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外
(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议拥有被投资单位半数以上的表决权
(2)根据或协议有权决定被投资单位的财务和经营政策企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动决定着企业的未来发展能够控制和经营政策也就是等于能控制整个企业生产经营活动这样也就使得该被企业成为事实上的子公司从而应当纳人母公司的合并范围
(3)有权任免被投资单位的或类似机构的多数成员这种情况是指母公司能够通过任免公司董事会的董事从而控制被投资企业的此时该被投资企业也处于母公司的控制下进行生产经营活动被投资企业成为事实上的子公司从而应当纳入母公司的合并范围
(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会议从而操纵公司董事会的经营决策使该公司的生产经营活动在母公司的间接控制下进行使被投资企业成为事实上的子公司因此也应当将其纳入母公司的合并范围
在确定能否控制被投资单位时应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的当期可执行的等潜在表决权因素
合并会计报表的[1]
根据我国会计准则有关规定在编制合并会计报表时企业应当在附注中披露下列信息
(1)子公司的清单包括注册地业务性质母公司的持股比例和表决权比例
(2)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因
(3)母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因
(4)子公司所采用的与母公司不一致的会计政策编制合并财务报表的处理方法及其影响
(5)子公司与母公司不一致的会计期间编制合并财务报表的处理方法及其影响
(6)本期增加子公司按照企业会计准则20号企业合并的规定进行披露
(7)本期不再纳人合并范围的原子公司说明原子公司的名称注册地业务性质母公司的持股比例和表决权比例本期不再成为子公司的原因其在处置日和上一会计期间资产负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入费用和利润的金额
(8)子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况
(9)需要在附注中说明的其他事项根据企业会计准则的有关规定现就合并会计报表编制规定如下
一凡设立于我国境内拥有一个或一个以上子公司的母公司应当编制合并会计报表 以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果财务状况及其变动情况
二母公司在编制合并会计报表时应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围
1母公司拥有其过半数以上不包括半数权益性资本的被投资企业包括
1直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业
2间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业
3直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业间接拥有过半数以上权益性资本是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本是指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本
2其他被母公司所控制的被投资企业母公司对于被投资企业虽然不持有其过半数以上的权益性资本但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的应当将该被投资企业作为母公司的子公司纳入合并会计报表的合并范围
1通过与该被的其他投资者之间的协议持有该被投资公司半数以上表决权
2根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策
3有权任免等类似权力机构的多数成员
4在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权
3在母公司编制合并会计报表时下列子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内
1已关停并转的子公司
2按照已宣告被清理整顿的子公司
3已宣告破产的子公司
4准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司
5非持续经营的所有者权益为负数的子公司
6受所在国及其他管制受到限制的境外子公司
三合并会计报表包括下列内容
四合并会计报表以母公司和纳入合并范围的子公司以下凡涉及到子公司即为纳入合并范围的子公司本身的会计报表以及其他有关资料为依据合并各项目数额编制为编制合并会计报表子公司向母公司提供的其他有关资料包括
1子公司所采用的与母公司不同的会计政策
2与母公司及与母公司的其他子公司业务往来投资等资料
3子公司利润分配有关资料
4子公司所有者权益变动的明细资料
5其他编制合并会计报表所需要的资料
五母公司为了编制合并会计报表应当统一母公司与子公司的会计报表决算日和会计 期间使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会计期间保持一致 不一致时母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间对子公司会计报表进行调整以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表或者要求子公司按照母公司的要求编报相同会计期间的会计报表
六母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策使子公司采用的会计政策与母公司保持一致当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时母公司应当按照母公司本身规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整但当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大并且对财务状况和经营成果的影响不大时母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表
七母公司为编制合并会计报表对子公司进行的权益性资本投资必须采用权益法进行核算并以此编制个别会计报表为编制合并会计报表提供基础数据
1对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动母公司应当计算确定其所拥有的数额并将其计入本期投资损益同时按照该数额增加或减少长期投资调整长期投资帐面价值母公司进行帐务处理时在增加长期投资的情况下借记长期投资科目贷记投资收益科目减少长期投资的情况下借记投资收益 科目贷记长期投资科目收到子公司分来的利润时母公司应作为长期投资减少处理进行帐务处理时借记等科目贷记科目
2对于子公司因本期损益以外的原因如接受外币投资折算差额所引起的子公司所有者权益的变动母公司应当计算确定所拥有的数额按照计算确定的数额增加或减少调整长期投资帐面价值同时增加或减少的数额
1对于因子公司接受捐赠和对资产进行法定重估增值所引起子公司所有者权益的变动母公司进行帐务处理时和确认的法定资产重估增值应借记长期投资科目贷记科目
2对于因子公司接受外币投资折算差额所引起的所有者权益的变动在外币投资折算差额为贷方余额时母公司进行帐务处理时应借记长期投资科目贷记资本公积科目在差额为借方余额时母公司应借记资本公积科目贷记长期投资科目
八对于境外子公司以外币表示的会计报表母公司应当按照下列规定将境外子公司会计报表各项目的数额折算为母公司记帐本位币并以折算为母公司本位币后的会计报表编制合并会计报表对于境内子公司采用与母公司记帐本位币以外的货币编报的会计报表也应当按照本规定将其会计报表折算为母公司记帐本位币表示的会计报表
1所有资产负债类项目均按照合并会计报表决算日的折算为母公司记帐本位币
2所有者权益类项目除项目外均按照发生时的市场汇率折算为母公司记帐本位币
3未分配利润项目以折算后的中该项目的数额作为其数额列示
4折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额作为报表折算差额在未分配利润项目后单独列示
5年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示
1损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记帐本位币也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币在采用合并会计报表决算日市场汇率折算为母公司记帐本位币时应当在合并会计报表附注中说明平均汇率根据当期期初期末市场汇率计算确定也可以采用其他的方法计算确定平均汇率计算方法一经采用前后各期必须连续使用不得随意变更如果确需变更应当在说明变更理由及变更对会计报表的影响
2利润分配表中净利润项目按折算后损益表该项目的数额列示
3利润分配表中项目以上一年折算后的期末的未分配利润项目的数额列示
4利润分配表中未分配利润项目按折算后的利润分配表中的其他各项目的数额计算列示
5上年实际数按照上期折算后的损益表和利润分配表的数额列示
1有关收入费用各项目按照合并会计报表的会计期间的平均汇率或折算为母公司记帐本位币
2有关增减增减长期投资以及增减和无形资产的项目按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币
3有关资本的净增加额项目按照发生时的汇率折算为母公司记帐本位币
4其他项目均按照折算后的子公司的其他报表相应项目的数额列示或计算填列
5来源和运用中的流动资金增加净额项目按照流动资金各项目的变动中的流动资金增加净额列示
6流动资金来源合计减去流动资金运用合计后的余额与流动资金增加净额不一致时其差额在流动资金运用合计项目之后流动资金增加净额之前单列报表折算差额项目反映
合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据在相互下列项目的基础上合并资产负债和所有者权益各项目的数额编制
1母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销有关抵销分录参见本规定中合并利润分配表规定抵销时发生的合并价差在合并资产负债表中以合并价差项目在长期投资项目中单独反映贷方余额时以负数表示对于子公司之间相互投资母公司应当比照上述做法将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销
2母公司与子公司子公司相互之间的债权与债务项目包括应收应付预收及预付等项目应当相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借记应付和预收等项目贷记应收和预付等项目对于母公司与子公司子公司相互之间持有对方的母公司编制合并会计报表时也应当相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借记项目贷记长期投资或项目对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额应当作为合并价差处理当长期投资中的数额高于相对应的应付债券的数额编制抵销分录时应当借记合并价差项目贷记长期投资项目当长期投资中内部债券投资的数额低于相对应的应付债券的数额编制抵销分录时应当借记长期投资项目贷记合并价差项目母公司与子公司子公司相互之间与相互抵销后其已抵销的应收帐款所的的数额也应予以抵销在合并资产负债表中坏帐准备应当以抵销后应收帐款计提的数额列示在合并工作底稿中编制抵销分录抵销已抵销的应收帐款计提的坏帐准备时借记坏帐准备项目贷记项目对于以前会计期间编制合并会计报表时因内部应收帐款抵销而抵销的坏帐准备的数额在本期编制合并会计报表编制抵销分录时应当借记坏帐准备项目贷记 年初未分配利润项目对于本期内部应收帐款增加而计提的坏帐准备进行抵销编制抵销分录时应当借记坏帐准备项目贷记管理费用项目对于本期内部应收帐款减少而冲销的坏 帐准备进行抵销编制抵销分录时借记管理费用项目贷记坏帐准备项目
3项目中由内部销售所产生的未实现内部销售利润的数额应当予以抵销并以抵销后的数额列示有关抵销分录参见本规定中合并损益表中有关部分
4固定资产等有关项目中由于内部销售产生的未实现内部销售利润的数额应当予以抵销并以抵销后的数额列示有关抵销分录参见本规定中合并损益表中有关部分
5子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额应当作为少数股东权益在合并资产负债表中所有者权益类项目之前单列一类以总额反映
6所有者权益中未分配利润的数额根据合并利润分配表中期末未分配利润的数额列示
合并损益表应当以母公司和子公司的损益表为基础在抵销下列项目的基础上合并各项目的数额编制
1母公司与子公司子公司相互之间发生的内部销售收入的抵销
1内部销售商品全部实现对外销售时应当在合并项目中抵销内部销售收入的数额在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成本的数额即出售公司内部销售收入的数额在合并工作底稿中编制抵销分录时借记项目贷记项目
2内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时应当在合并项目中抵销内部销售收入的数额在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实现内部销售利润的数额在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额销售商品公司销售收入减去未实现内部销售利润的数额在合并工作底稿中编制抵销分录时借记营业收入项目贷记存货项目在合并资产负债表中抵销和营业成本项目未实现内部销售利润根据销售商品公司的乘以内部销售收入的数额确定销售毛利率=销售收入－÷销售收入×100%
3在内部销售商品部分售出的情况下应当分别已实现内部销售的数额和未实现内部销售的数额进行处理
4对于上一会计期间存货包含的未实现内部销售利润的处理
1上一会计期间抵销未实现内部销售利润的内部销售形成的存货在本期编制合并会计报表时应当视为本期销售实现处理其中包含的未实现内部销售利润在本期编制合并会计报表时视为本期实现利润处理在合并工作底稿中编制抵销分录时应当根据上期编制合并会计报表存货中抵销的未实现内部销售利润的数额借记 年初未分配利润项目贷记营业成本项目
2上期结转存货应当视同本期购进的存货处理并以此分别按照上述1至3的情况抵销内部销售收入内部销售成本和未实现内部销售利润
2母公司与子公司子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销母公司与子公司子公司相互之间发生的固定资产交易是指母公司与子公司之间子公司相互之间发生的一方销售自身的产品另一方购买对方产品作为固定资产使用的固定资产购售活动
1不计提折旧固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销
1将内部销售收入与该内部销售成本和项目中所包含的未实现内部销售利润相互抵销即在合并销售收入项目中抵销该产品销售收入的数额在合并销售成本项目中抵销该产品的销售成本的数额在合并固定资产原价项目中抵销未实现内部销售利润的数额编制抵销分录时借记营业收入项目贷记营业成本和固定资产原价项目
2在该固定资产的使用期间内每期编制合并会计报表时都必须将该固定资产原价中所包含的未实现内部销售利润抵销直至该企业集团止在合并工作底稿中编制抵销分录时应当借记年初未分配利润项目贷记固定资产原价项目其数额为上一会计期间该固定资产原值中抵销的未实现内部销售利润的数额
2计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销
1在发生该固定资产交易的会计期间应当进行如下抵销处理
在发生固定资产交易的当期应当将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价中所包含的未实现内部销售利润相互抵销即在合并销售收入项目中抵销该固定资产交易的销售收入的数额在合并销售成本项目中抵销该固定资产交易的销售成本的数额在合并固定资产原价项目中抵销该固定资产原价中未实现内部销售利润的数额编制抵销分录时借记营业收入项目贷记营业成本和固定资产原价项目在计提折旧时还应当将该固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额在采用时即该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额除以该固定资产的使用期间在合并工作底稿中编制抵销分录时借记项目贷记管理费用等项目
2在发生该固定资产交易以后的会计期间到该报废时止应当进行如下抵销将内部销售固定资产所包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借记年初未分配利润项目贷记固定资产原价项目将内部购进固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销其抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额在合并工作底稿中编制抵销分录时借记累计折旧项目贷记管理费用等项目将内部销售固定资产原价所包含的未实现内部销售利润中以前会计期间已计入累计折旧的数额抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借记累计折旧项目贷记年初未分配利润项目
3在固定资产报废清理时应当将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额减去报废清理以前固定资产原价中包含的未实现内部销售利润中已计入以前各期的数额即已实现内部销售利润的数额后的余额予以抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借记年初未分配利润项目贷记管理费用项目和或项目其中抵销管理费用项目的数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额
3母公司与子公司子公司相互之间固定资产交易发生不多或其交易对企业集团财务状况和经营成果影响不大的也可将其固定资产交易视为企业集团外交易不按照上述规定进行抵销处理
3母公司与子公司以及子公司相互之间持有对方债券所发生的投资收益应当与其相对应的相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借记投资收益项目贷记等项目
4母公司对子公司权益性资本应当予以抵销在合并工作底稿中编制的抵销分录参见本规定中合并利润分配表的有关规定
5子公司净利润项目扣除母公司投资收益后的余额即为少数股东本期损益在合并工作底稿中编制的抵销分录参见本规定中合并利润分配表中的有关规定少数股东本期损益应当在合并损益表中单列项目在净利润项目之前列示
6全部损益减去少数股东所持有的损益后的余额为净利润
合并利润分配表以母公司和子公司利润分配表的数据为基础通过抵销子公司利润分配表各项目的数额编制在合并工作底稿编制中应当分别不同情况编制如下抵销分录进行抵销
1对于应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目子公司资产负债表中项目资本公积项目项目和母公司损益表中投资收益项目与母公司对子公司权益性资本投资项目子公司利润分配表中提取或提取法定公积金提取法定公益金提取任意公积金储备基金和项目或已分配股利已分配优先股股利已分配普通股股利项目相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借记投资收益 年初未分配利润资本公积项目贷记长期投资提取盈余公积或提取法定公积金提取法定公益金提取任意公积金储备基金和生产发展基金或已分配股利已分配优先股股利已分配普通股股利项目在上述抵销发生抵销差额时其差额应当作为合并价差处理当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时应当贷记合并价差项目当上述抵销分录借方发生额小于贷方发生额时应当借记 合并价差项目
2对于非全资子公司应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目子公司资产负债表中实收资本项目资本公积项目盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目少数股东损益项目与母公司与子公司权益性资本投资项目少数股东权益项目子公司利润分配表中提取盈余公积或提取法定公积金提取法定公益金提取任意公积金储备基金和生产发展基金项目应付利润或已分配股利应付股利已分配优先股股利已分配普通股股利项目相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借记投资收益少数股东损益年初未分配利润实收资本 资本公积盈余公积项目贷记长期投资提取盈余公积或提取法定公积金提取法定公益金提取任意公积金储备基金和 应付利润或已分配股利应付股利已分配优先股股利已分配普通股股利少数股东权益项目其中少数股东权益的数额根据子公司所有者权益的数额减去母公司所持有的份额计算确定在上述抵销发生抵销差额时其差额应当作为合并价差处理当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时应当贷记合并价差项目当上述抵销分录借方发生额小于贷方发生额时应当借记合并价差项目
合并财务状况变动表以合并资产负债表和合并损益表及其他有关资料为基础编制
1少数股东本期损益应当作为流动资金来源或作抵销流动资金来源项目处理其数额在流动资金来源中项目之前单列少数股东损益项目反映
2少数股东增加对子公司的投资作为流动资金来源处理其增加的数额在其他来源中资本净增加额项目之后单列少数股东资本增加额项目反映
3子公司将利润分配给少数股东应当作为资金运用处理其分配的数额在流动资金运用中利润分配与其他运用之间单列项目少数股东利润分配项目反映
十三合并会计报表的附注
合并会计报表除附注会计报表应附注的事项外还应当附注如下事项
1纳入合并会计报表合并范围的子公司名称业务性质母公司所持有的各类股权的比例
2纳入合并会计报表的子公司增减变动情况
3未纳入合并会计报表合并范围的子公司即本规定第二条第3款所规定的不纳入合并范围的子公司的情况包括名称持股比例未纳入合并会计报表合并范围的原因及其财务状况和经营成果的情况以及在合并会计报表中对未纳入合并范围的子公司投资的处理方法
4纳入合并会计报表合并范围的非子公司即本规定第二条第2款规定的纳入合并范围的其他被投资企业的有关情况包括名称母公司持股比例以及纳入合并会计报表的原因
5子公司与母公司会计政策不一致时在合并会计报表中的处理方法在未进行调整直接编制合并会计报表时应在合并会计报表中说明其处理方法
6纳入合并会计报表合并范围经营业务与母公司业务相差很大的子公司的资产负债表和损益表等有关资料
7需要在合并会计报表附注中说明的其他事项
十四本规定使用的下列术语定义如下
合并会计报表是指由母公司编制的将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体综合反映企业集团整体经营成果财务状况及其变动情况的会计报表
是指通过对其他对被投资企业拥有的投资企业
是指被另一公司拥有控制权的被投资公司包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业
是指能够统驭一个企业的财务和经营政策并以此从企业经营活动中获取利益的权力
权益性资本是指能够据以参与企业经营管理对有投票权的资本
是指企业进行和编制会计报表时所采用的会计原则程序和处理方法
是指子公司所有者权益中由母公司以外的其他投资者拥有的份额
是指记帐本位币以外的货币
外币会计报表的折算是指将以母公司记帐本位币以外的货币揭示的子公司会计报表折算为以母公司记帐本位币揭示的会计报表
是指由母公司与其所有子公司组成的企业集团范围内母公司与子公司子公司相互之间发生的交易
合并会计报表的案例分析
案例一合并会计报表合并范围的案例分析[2]
例1有一家外贸企业A公司主业是服装出口但近几年受到国内外宏观政策影响效益一直不佳为扭转现有局面开始进军与其他企业合作新设了一家B公司1个亿其中A公司是B公司的参股公司参股30%且不具有实质的控制权但A公司并不是直接持有B公司的股权而是通过A公司的另一参股20%的C公司的全资子公司D公司直接持有B公司的股权D公司其他营业收入为i000万元但A公司对C公司有实质的控制权因为ACD代表均为同一个人在2007年末财务决算时A公司没有合并C公司的报表也就是C公司属于表外公司A公司将C公司作为来反映C公司也没有将D公司纳入合并报表范围C公司对D公司D公司对B公司均作为长期股权投资来反映
分析根据新准则规定2007年合并财务报表时A公司C公司处理小妥正确处理应该是
(一)A公司应当按照控制原则将C公司纳入合并范围
(二)C公司毫无疑问应当合并D公司报表因为D公司即是c公司的全资子公司且c公司对其有实质的控制权
例2续例1随着房地产市场的不断发展也随着A公司对房地产市场的把握程度不断增强A公司又与其他企业合并注册一家E公司拥有E公司60%的股权股权仍由C公司的全资子公司D公司持有因A公司没有合并c公司的报表自然E公司的资产营业收入也无法在合并报表中体现对此h公司是这么处理的将E公司的60%股权转由A公司的另一控股公司F公司持有这样解决了E公司资产营业收入无法合并进来的问题
分析A公司这种做法的本身就证明了A公司对C公司有实质的控制力否则怎么能将c公司对E公司60%的股权转由F公司持有企业期末不如将C公司直接纳入合并范围C公司将D公司纳入合并范围D公司合并E公司报表对B公司的股权仍作为长期股权投资反映这样就很清晰了也完全符合新准则就合并财务报表的合并范围的界定新准则2008年在所有大中企业都开始执行了但对于新准则的理解还需随具体会计业务的展开而不断加深会计核算才能真实反映出企业的财务状况和经营业绩才能真正地为企业的和决策当好参谋
案例二平煤集团合并会计报表工作时间解析[3]
平顶山煤业(集团)有限责任公司(以下简称平煤集团)前身为平顶山矿务局1996年在煤炭系统率先改制按照当时的管理要求一直采用逐级分层汇总报表的方式编制集团公司财务报表由于1998年采取剥离上市的方式成立并于2000年末正式与集团公司分账因此集团公司于2001年由汇总会计报表改为合并会计报表在此转变过程中遇到了大型企业集团中存在的共性问题同时也要面对本企业集团存在的个性问题这些问题给合并会计报表工作带来了很大的困难怎样妥善解决这些问题是合并会计报表工作的关键平煤集团经过反复研究理清思路在企业会计制度相关内容的指导下本着编制合并会计报表的原则采取灵活的工作方式和方法解决存在的问题最终达到了编制合并会计报表的要求
一首先理顺集团公司内部股权投资关系
平煤集团公司在改制的初级阶段对下属二级子公司改制运作过程中由于概念模糊导致了一些不规范的主要表现有三种形式一是二级子公司投资二级分公司究其性质为子公司反过来投资母公司二是部分二级分公司投资兴建三级小法人单位但二级分公司并不具备投资资格三是无实际意义的子公司之间互投行为以上的内部股权投资关系给集团公司合并会计报表工作带来极大的困难
为此必须先对以上不规范的内部股权投资关系进行理顺并逐项进行分析平煤集团决定对其内部股权投资进行限期清理按照相关规定母公司为其下属子公司的子公司也可作为投资主体进行规范的投资活动二级分公司不具备也就不能作为投资主体进行投资活动平煤集团采取了行之有效的清理措施第一步将分公司对子公司的股权投资转入集团公司作为母公司对其子公司的股权投资第二步将无实际意义的子公司之间的互投返回第三步对各分公司投资兴建的小法人单位的投资进行了全面摸底和专题研究分别不同情况进行了理顺但是由于历史原因及企业特殊情况形成的分公司兴办的一部分小法人单位目前还没有较好的办法予以解决只能暂时维持现状但需要准确地掌握其基础资料便于采取有针对性的办法应对合并工作采取以上措施后集团公司内部投资关系较为清晰也满足了对出资人数量的规定为合并会计报表打下了良好的工作基础
二针对合并报表需求设计抵销业务流程
对集团内部重复性业务进行抵销是合并会计报表的原则和基础因此抵销分录正确与否将直接影响合并会计报表的质量平煤集团下属二级子公司18个二级分公司54个二级分公司兴建三级子公司12个抵销业务量较大为保证合并报表的顺利产生设计优化的抵销业务流程显得尤为重要在正常情况下对子公司采用逐级抵销的方式集团只对子公司进行抵销但是对分公司兴建的三级子公司的抵销业务就不能采取逐级抵销的方式需集团对其直接进行抵销加大了集团财务处抵销工作量的难度集团不仅收集二级子公司抵销分录所需基础资料及数据同时也要收集分公司下属子公司抵销分录所需资料及数据在设计抵销业务流程时应充分考虑到这一特殊情况最终完成从合并单位的确认一出资比例一计算投资收益一股权抵销一内部销售抵销一投资收益抵销一内部往来抵销一统一会计政策调整一编制合并会计报表工作底稿的抵销业务流程笔者认为科学优化的抵销业务流程是顺利编制合并会计报表的根本保证
三灵活选择合并会计报表的汇总方式
平煤集团企业规模较大纳入集团公司汇总报表的户数较多一直采用分层逐级汇总上报集团公司对单位进行汇总对子公司股权投资直接抵销产生集团公司汇总报表但在改为合并会计报表后由于二级分公司兴建三级子公司这一特殊情况如果完全按照逐级抵销层状汇总的方式所产生的母公司汇总报表就会出现以下结果如少数股东权益尚等完全按网状汇总的方式难度太大也不太现实因此单一的汇总方式满足不了合并会计报表的需求平煤集团决定采取层状汇总与网状汇总相结合的方法将二级分公司兴建的三级子公司部分作为单户纳入到二级子公司报表汇总范围产生子公司汇总报表二级分公司部分纳入母公司汇总报表范围母子公司报表汇总后根据抵销分录及合并会计报表要求编制相关报表的工作底稿最终产生合并会计报表
四集团公司财务处打破传统的内部科室业务分工模式
一直以来财务处内部科室是按照会计核算的内容进行分块划分而设置的在进行合并会计报表抵销工作中存在相互扯皮推诿的现象不同程度地影响了报表的进度针对这一现象需打破原有格局根据抵销业务流程将各科室业务进行整合将主要抵销分录工作集中在一个科室相应将这个科室的工作进行分散实践证明这样一来就使合并会计报表抵销工作更加顺畅
合并会计报表工作在会计核算业务中相对较为复杂由于历史原因机构设置投资行为的不规范给会计核算带来了很大的麻烦由于国企面临的各方面问题较多因此平煤集团面临的是不能改变历史只能以企业会计制度为指导把握住合并会计报表的原则并结合本企业实际情况优化工作程序选择正确便捷的工作方法正确处理特殊的保证合并会计报表工作的圆满完成为会计信息使用部门提供真实的综合反映企业集团财务状况经营成果及的会计报表同时平煤集团重视寻求历史遗留问题的解决办法严格按照公司法的要求逐渐理顺投资行为与机构设置以减轻的工作难度同时也有利于集团企业的健康发展[1]
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