二十、 通过多次交易分步实现企业合并如何调整 　

二十一、 不丧失控制权情况下部分处置子公司股权如何调整 　 　

二十五、报告期内增减子公司如何调整

【注】对于其他特殊交易，站在合并财务层面确认和计量结果，与母公司或子公司的个别财务报表层面确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应当站在合并报表层面予以调整。例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。

【案例】A公司对子公司甲持股比例为100%，对子公司乙持股比例为60%，乙公司另外一个股东是B公司，持股比例为40%。甲公司和乙公司都是A公司多年前出资设立的子公司。2018年3月1日甲公司以4 000万元购买A公司持有的乙公司35%的股权，同时以2 000万元购买B公司持有的乙公司20%的股权，从而实现对乙公司的控制。当日，乙公司在A公司合并报表中的所有者权益账面价值为6 000万元，乙公司在B公司合并报表中的账面价值为5 000万元。分别按照要求回答下列问题。

（1）乙公司的资产负债是否按照公允价值并入合并报表？

【案例解析】由于甲和乙在合并前后均受A公司控制，所以属于同一控制下的企业合并，乙公 司的资产负债应当按照账面价值并入合并报表，所支付的对价与乙公司净资产账面价值份额的差额，调整资本公积和留存收益。

（2）甲公司确认的长期股权投资为多少万元？

【案例解析】35%的部分应当按照最终控制方A公司的账面价值的份额计算，与支付的对价的差额，应当调整资本公积和留存收益，20%的部分属于购买少数股东权益，按照实际支付的对价计算，所以，长期股权投资=6 000/60%×35%+2 000=5 500（万元） 。

（3）甲公司编制合并报表的比较信息时，少数股东权益比例是否为45%？

【案例解析】由于只有35%是从最终控制方A公司取得的，20%是从外部少数股东处购买取得的，因此比较期间，甲公司只能合并乙公司35%的权益份额，少数股东权益比例为65%。等到合并日开始，甲公司才能按照55%的比例合并乙公司，少数股东权益比例才降为45%。

（4）A公司应当如何进行会计处理？

【案例解析】个别报表中，由于合并前后，甲公司和乙公司都在A公司的控制之下，所以A公司应当按照不丧失控制权情形下部分处置子公司股权的原则进行会计处理，将收到的4 000万元与对应的乙公司净资产账面价值的份额3 500万元之间的差额，确认为处置损益，继续按照成本法核算。合并报表中，A公司合并前持有乙公司股权60%，合并后直接和间接持有乙公司股权80%，所以，应当按照购买少数股东权益进行会计处理。

【案例】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司2×13、2×14、2×15年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：

其他有关资料：本题中甲公司与乙公司、P公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费和其他因素。

要求：（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认商誉的金额；编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。

（2）对于因乙公司2×14年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。

（3）编制甲公司2×15年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销会计分录。

（1）2×13年9月，甲公司与乙公司控股股东P公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买P公司持有的乙公司60%股权。协议同时约定：评估基准日为2×13年9月30日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股9元的价格发行本公司股份作为对价。

乙公司全部权益（100%）于2×13年9月30日的公允价值为18亿元，甲公司向P公司发行1.2亿股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的8%。上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于2×13年12月20日经监管机构核准。甲公司于2×13年12月31日向P公司发行1.2亿股，当日甲公司股票收盘价为每股9.5元（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司董事会由7名董事组成，其中甲公司派出5名，对乙公司实施控制；

当日，乙公司可辨认净资产公允价值为18.5亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；乙公司2×13年12月31日账面所有者权益构成为：实收资本40 000万元、资本公积60 000万元、盈余公积23 300万元、未分配利润61 700万元。

该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用1 200万元。协议约定，P公司承诺本次交易完成后的2×14、2×15和2×16年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于10 000万元、12 000万元和20 000万元。乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。2×13年12月31日，甲公司认为乙公司在2×14年至2×16年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。

（2）2×14年4月，甲公司自乙公司购入一批W商品并拟对外出售，该批商品在乙公司的成本为200万元，售价为260万元（与对第三方的售价相同），截至2×14年12月31日，甲公司已对外销售该批商品的40%，但尚未向乙公司支付货款。乙公司对1年以内的应收账款按照余额的5%计提坏账准备，对1-2年的应收账款按照20%计提坏账准备。

（3）乙公司2×14年实现净利润5000万元，较原承诺利润少5 000万元。2×14年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2×15年、2×16年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。2×15年2月10日，甲公司收到P公司2×14年业绩补偿款3 000万元。

（4）2×14年12月31日，甲公司向乙公司出售一栋房屋，该房屋在甲公司的账面价值为800万元，出售给乙公司的价格是1 160万元。乙公司取得后作为管理用房，预计未来仍可使用12年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

截至2×15年12月31日，甲公司原自乙公司购入的W商品累计已有80%对外出售，货款仍未支付。乙公司2×15年实现净利润12 000万元，2×15年12月31日账面所有者权益构成为：实收资本40 000万元、资本公积60 000万元、盈余公积25 000万元、未分配利润77 000万元。

【案例解析】（1）甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并。

理由：甲公司与乙公司、P公司在本次重组交易前不存在关联关系。

借：长期股权投资　114 000

借：管理费用　1 200

贷：银行存款1 200

（2）甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度（2×14年）损益。

理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日12个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期的损益。

2×14年末补偿金额确定时：

借：交易性金融资产3 000

贷：投资收益　3 000

2×15年2月收到补偿款时：

借：银行存款　　3 000

贷：交易性金融资产3 000

（3）2×14年内部出售房屋：

借：年初未分配利润　360

借：固定资产——累计折旧　30

2×14年内部出售商品：

借：应收账款　52（260×20%）

贷：年初未分配利润　13（260×5%）

资产减值损失　39（倒挤）

借：年初未分配利润　　36【（260-200）×60%】

营业成本　24（倒挤）

借：少数股东损益　9.6（60×40%×40%）【转回当年已实现损益】

少数股东权益　　4.8（60×20%×40%）【累计未实现损益】

贷：年初未分配利润　14.4（60×60%×40%）【以前年度未实现损益】

2×15年合并调整抵销：

借：长期股权投资　10 200（倒挤）

借：投资收益　7 200

少数股东损益　4 800

贷：提取盈余公积　1 200

年末未分配利润　77 000（倒挤）

借：实收资本　40 000

年末未分配利润　77 000

贷：长期股权投资　124 200（11 ）

少数股东权益80 800（倒挤）

【案例】A公司持有子公司B公司100%的股权，A公司持有C公司20%的股权并对C具有重大影响。2018年年初B公司和C公司共同出资新设D公司，B公司以房屋和机器设备出资（不构成业务），这两项资产原账面价值共5.5亿元，评估值6亿元，占D公司股权比例60%并控制D公司，C公司以3亿元现金和存货出资（不构成业务），存货原账面价值8 000万元，评估值1亿元，占D公司股权比例40%。当年存货并未向第三方售出。D公司当年实现净利润5 000万元，C公司当年实现净利润8 000万元（不包括对D公司的投资收益）。不考虑所得税、资产折旧等因素影响。则ABC公司应当分别确认的损益是多少？

【案例解析】（1）A公司的合并范围包括ABD三家公司，所以，C公司向D公司投资的存货损益2 000万元在合并报表中应当抵销，A公司在合并报表中应当确认的投资收益=C公司本身的净利润8 000×20%=1 600（万元）。或者，由于C公司包括投资收益在内的净利润9 200万元中有1 200万元是内部交易未实现毛利形成的，所以A公司在合并报表中应当确认的投资收益=（9 200×20%-1 200×20%）=1 600（万元）。

（2）B公司和C公司合资组建非全资子公司，由于引入了其他股东资源，未来相关经营决策不仅仅受B公司一方影响，因此对B公司来说，应当按照非货币性资产交换的原则进行会计处理。B公司应当按照投出资产的公允价值6亿元确认长期股权投资，与账面价值的差额5 000万元确认为当期损益。

（3）C公司应当按照投出资产的公允价值4亿元确认长期股权投资，投出存货按照销售处理，确认存货销售损益2 000万元。由于C公司向D公司投出的存货构成内部顺流交易，所以C公司应当确认的投资收益=（5 000-2 000）×40%=1 200（万元） 。

C公司包括投资收益在内的净利润=8 000＋1 200=9 200（万元）。

【案例】根据下列资料，分别按照要求回答问题。

要求：根据资料（1），A公司在合并报表中如何反映承包事项？

（1）A上市公司2017年1月1日与自然人李某签订承包经营合同，将子公司B公司整体承包给李某，承包期为2年，到2018年12月31日到期。B公司的核心资产为一条生产线，预计尚可使用寿命为15年。李某承包期间自主经营、自负盈亏、独自承担相关的法律责任，每年上交固定承包费200万元给A公司。承包期间，A公司有权派人对李某的经营行为进行监督，未经A公司书面许可，李某不得将承包业务委托给第三方经营，也不得以B公司名义对外借款。承包期满后，李某负责将生产线完好的交还给A公司。

【案例解析】（1）第一，由于生产线尚可使用年限为15年，而李某仅仅承包2年，表明核心资产的主要风险和报酬归A公司所有，为了反映A公司所控制的资源，A公司应当将B公司的资产负债纳入合并资产负债表；

第二，由于承包期内李某自负盈亏，所以，A公司的合并利润表和合并现金流量表应当仅仅反映承包费，不应该包括B公司其他的经营成果和现金流量。

要求：根据资料（2），A公司能否将养老中心纳入合并范围？

（2）A公司的主营业务是手机等通讯设备制造，某年A公司独家出资300万元，在民政局登记设立了一家养老中心，提供居家养老等服务。根据相关法律法规的规定，养老中心属于非营利组织，经费盈余不能给投资人分红。养老中心作为民办非企业单位，既可履行社会责任，又可以作为一个服务载体，推广A公司的老人手机产品，逐步扩大养老服务平台产品的销售规模。根据养老中心章程规定，最高权力机构为理事会，由3人组成，其中A公司推荐2人，业务主管单位推荐1人。修改章程、解散等决议必须经全体理事2/3以上通过方为有效，其他决议经过半数通过有效。

【案例解析】（2）能。第一，根据养老中心章程规定，A公司对养老中心拥有权力；第二，控制的目的是为了获得经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益、降低损失等等。养老中心虽然不能进行利润分配，但是，A公司通过在养老中心推广老人手机产品，逐步扩大养老服务平台产品的销售规模，而且养老中心是A公司独家出资设立，不存在其他利益相关方，所以，A公司实质上通过将自身产品运用于养老中心而从中获得了绝大多数的经济利益。所以，A公司具有主导养老中心相关活动的权力，并能从中获得可变回报，能将养老中心纳入合并范围。

要求：根据资料（3），A公司在合并报表中对分立业务如何进行会计处理？

（3）A公司持有子公司B公司80%的股权，A公司的母公司P公司持有B公司20%的股权。B公司的业务由B1和B2组成。某年B公司将B1和B2业务分立为B1公司和B2公司，分立后基于B1公司和B2公司净资产的公允价值，A公司持有B1公司100%股权，P公司持有B2公司100%股权，双方无需支付补价。分立日，B1公司净资产账面价值为7 000万元，公允价值为8 000万元，B2公司净资产账面价值为1 000万元，公允价值为2 000万元。

【案例解析】交易前，A公司持有子公司B公司80%的股权，意味着A公司控制着B1和B2两项业务并享有80%的权益，交易后，A公司仍然控制着B1业务并且权益比例上升为100%，但是失去了对B2业务的控制并且不再持有任何B2业务的权益，因此，该交易应当按照非货币性资产交换的理念来处理，相当于A公司用B2业务的80%股权换取了B1业务的20%股权。

对B1业务来说，A公司相当于购买少数股权，应当按照权益性交易的原则来处理，所以A公司应当调减的资本公积=2 000×80%-7 000×20%=200 （万元）；

对B2业务来说，A公司相当于处置子公司并丧失控制权，应当确认处置损益，所以A公司确认的投资收益=2 000×80%-1 000×80%=800 （万元）。

要求：根据资料（4），学天海公司上述变更的会计处理是否正确并说明理由。

（4）学天海公司2016年1月与B公司共同投资设立C公司，学天海公司持股比例为51%，B公司持股比例为49%，C公司董事会由7名成员组成，其中学天海公司派出4名，B公司派出3名。学天海公司在2016年中报和年报、2017年中报中均将C公司纳入合并范围。在2017年年报中，学天海公司将C公司认定为共同控制企业，并将其核算方法由成本法改为权益法，学天海公司在年报中说明的理由为：

C公司的年度工作计划必须由董事会一致表决通过，C公司章程中特定事项须由董事会一致表决通过，比如C公司超过500万元的购买、转让、出售、出租或以其他方式处置任何固定资产、不动产及其他设备，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同。因此，学天海公司认为，其在重要经营决策方面无法控制C公司，所以将合并范围进行了变更，并作为会计估计变更处理。会计师事务所对上述事项也出具了书面说明，认为该事项属于会计估计，在相关重大方面符合《企业会计准则》的规定。

【案例解析】（4）不正确。学天海公司变更合并范围的依据是C公司章程，而该章程在2016年——2017年度并未发生修改，学天海公司在判断对C公司是否拥有控制权时，不应当前后不一致。至于学天海公司对C公司究竟是否拥有控制权，还需要结合其他相关事实和情况综合判断。但是学天海公司在章程未发生修改的情况下变更合并范围，要么是以前纳入合并范围的处理错了，要么是现在不纳入合并范围的处理错了，因此本质上属于会计差错，应该按照会计差错更正的原则进行处理。

要求：根据资料（5），学天海公司的会计处理是否正确并说明理由。

（5）学天海公司持有子公司乙公司51%的股权，乙公司注册资本为2000万元。学天海公司2016年12月以1.3亿元人民币的价格向丙公司（注册地为香港）转让乙公司39%的股权（第一次股权转让）。同月，学天海公司与乙公司的另一个股东丁公司签订协议约定，在上述股权转让发生的两年内，学天海公司应当将保留的乙公司12%股权转让给丁公司或其指定的受让人，保留股权价款=4000×（1+年数×10%）万元，该价格为固定价格，不因乙公司的盈亏或资本的变动而变动。

上述两项协议签订后，丙公司和丁公司共同对乙公司进行增资，其中丙公司出资12000万元，丁公司出资7800万元，增资后乙公司注册资本变为21800万元，其中，学天海公司丙公司丁公司所占比例分别为：1.1%、60.3%、38.6%。

学天海公司2017年12月与丁公司指定的受让人丙公司签订股权转让协议约定，学天海公司将持有的乙公司0.7%股权以2700万元价款转让给丙公司（第二次股权转让），自合同签署之日起45日内丙公司支付270万元（10%），自合同获得相关政府部门批准之日起7日内丙公司支付1080万元（40%），丙公司最迟于2018年12月31日支付剩余的1350万元（50%）。

丙公司2018年1月支付了270万元，相关政府部门2018年4月份批准。

学天海公司2017年年报于2018年5月报出，认为第二次股权转让是第一次股权转让交易的延续，因此在2017年年报中确认股权转让收入2700万元，实现转让损益2000万元。

【案例解析】（5）不正确。理由如下： 1.学天海公司与丁公司签订股权转让协议时，并未指定丙公司为指定受让人，因此不能简单的认为两项交易是一项整体安排。2.根据《企业合并准则》的规定，股权转让控制权的转移应当同时符合5个条件：相关各方股东大会通过，需要有个部门批准的已经获得批准，已经办理必要的财产转移手续，转让价款已经支付超过50%并有能力支付剩余部分，购买方已经控制所购买股权有关的经济利益并承担相应的风险。而丙公司向学天海公司支付价款的时间是2018年1月，经过有关部门批准是2018年4月，所以，该交易应当认定为2018年度的交易，而不是2017年度的交易。3. 学天海公司在资产负债表日后期间，丙公司支付了款项及获得有关部门批准，属于资产负债表日后非调整事项，因为该事项在资产负债表日并不存在。

综上所述，第二次股权转让的处置日应当为2018年而不是2017年，所以，股权处置损益应当确认在2018年而不是2017年。

【案例】根据下列资料，分别回答问题：

要求：根据资料（1），学天海公司的会计处理是否正确并说明理由。

（1）学天海公司的子公司B公司计划扩建厂房，学天海公司2017年1月向银行借款1亿元，借款年利率6%，同时学天海公司与B公司签订借款协议，将这1亿元按照银行借款同样的条款借给B公司。2017年12月31日，B公司在建工程余额为8000万元，除向学天海公司借款外，B公司没有其他带息债务。B公司在其单体报表中，确认资本化利息费用240万元， 当期支付给学天海公司的利息600万元，未资本化的360万元计入财务费用。学天海公司在编制合并报表时，认为自己和子公司之间的借款属于内部债权债务，全额抵销了学天海公司的600万利息收入和B公司的600万利息支出。抵销之后，合并报表中B公司的在建厂房账面价值中不存在资本化利息。

【案例解析】（1）不正确。在合并报表层面，既有符合资本化条件的资产（B公司的在建厂房），也有一般借款（学天海公司的银行借款）。在编制合并抵销分录时，利息收入和利息支出一般合并后自动相抵，不需要单独编制抵销分录的，而学天海公司错误的编制了抵销分录，所以要冲减学天海公司编制的抵销利息收入和利息支出的分录，更正分录为：

要求：根据资料（2），学天海公司确认投资收益和回购自身权益工具并注销的会计处理是否正确并说明理由。

（2）学天海公司为了剥离不良资产，提升公司的效益，经各方股东大会批准，学天海公司向其控股股东戊公司出售其全资子公司己公司100%股权，己公司经审计的账面净资产为6亿元，经评估的净资产为8亿元，双方以评估值8亿元作为交易价格，戊公司以其持有的学天海公司3亿股作为交易对价，其公允价值为8亿元。学天海公司取得对价后将该股份注销。本次交易已经经过相关部门的批准，相关手续已经办理完毕。

交易后戊公司仍然是学天海公司的控股股东。因此，学天海公司在合并报表中确认投资收益2亿元，回购注销的股份，减少面值3亿元，冲减资本公积5亿元。

【案例解析】（2）正确。理由如下：

1.根据交易实质，整个交易可以理解为学天海公司处置对子公司己公司的股权投资，及回购自身权益工具两个交易。

2.对于学天海公司处置子公司股权，与控股股东之间虽然属于关联方交易，但是由于交易价格以经评估的公允价值为基础，不存在学天海公司明显单方面获益的情形，因此，学天海公司可以收取的对价8亿元与处置资产的账面价值6亿元的差额2亿元，确认为投资收益。

3.学天海公司回购自身权益工具并注销，属于权益性交易中的减资行为，应当分别冲减股本和资本公积——股本溢价，所以学天海公司的会计处理也是正确的。

要求：根据资料（3），学天海公司合并资产负债表中的会计处理是否正确并说明理由。

（3）学天海公司的子公司B公司有下属5家子公司，是2015年通过非同一控制下企业合并取得，学天海公司在购买日合并报表中确认B公司下属5家子公司的商誉合计为1600万元。2016年学天海公司通过非同一控制下企业合并收购C公司形成商誉1300万元。2017年B公司将下属的5家子公司转让给学天海公司的另外一家子公司D公司，转让价格以B公司报表中的账面投资成本加上5家子公司自投资以来累计的净利润确定。

B公司将5家子公司相关的商誉也一并转销。D公司将支付的对价与长期股权投资初始成本之间的差额计入了权益。经过上述会计处理，学天海公司2017年合并资产负债表中仅反映学天海公司收入C公司的商誉1300万元。

【案例解析】（3）不正确。D收购5家子公司属于同一控制下的企业合并。站在最终控制方学天海公司的角度来看，是由B公司控制5家子公司还是由D公司控制5家子公司没有区别，在合并报表层面，D收购5家子公司的合并属于集团内部交易，相关的资产负债都在合并范围之内。因此，B公司当初收购5家子公司形成的商誉1600万元也应该继续反映在学天海公司的合并资产负债表中。

要求：根据资料（4），学天海公司在合并报表中的上述会计处理是否正确并说明理由。

（4）学天海公司的全资子公司B公司，2017年1月收购了非关联方C公司51%的股权，对C公司实施控制。学天海公司2017年8月将生产的产品销售给C公司作为生产设备使用，销售价格19000万元，销售成本13000万元。学天海公司在编制2017年度合并报表时已将该内部交易予以抵销。假设不考虑设备折旧和所得税影响。B公司2018年2月将持有的48%的C公司股权转让给非关联方D公司，交易后B公司仅持有C公司股权3%，失去控制权。学天海公司在编制2018年一季报的时候，对2017年的内部交易进行了抵销处理：

借：期初未分配利润　6000

主营业务成本　　13000

贷：主营业务收入　19000

【案例解析】（4）不正确。在合并报表中，对丧失控制权情况下在以前年度的内部交易，在经济实质上应当理解为，学天海公司将净资产销售给合并主体之外的其他主体，原集团内的未实现毛利在当期已经实现，所以，应当确认投资收益。更正分录为：

借：主营业务收入 19000

贷：主营业务成本13000

同时，对于剩余的3%的C公司股权，在合并报表中应当按照公允价值重新计量。

要求：根据资料（5），学天海公司和B公司的上述会计处理是否正确并说明理由。

（5）学天海公司以现金和房产（不构成业务）出资并购非关联方B公司，增资后持有B公司股权比例为58.68%，其中，货币出资5759万元，房产出资2540万元（房产原账面价值1062万元，评估值2540万元）。购买日，学天海公司个别报表中将房产评估值和账面价值的差额确认为资产处置损益，B公司个别报表中按照房产评估值对房产进行初始计量，学天海公司合并报表中当年未对房产评估增值和房产增值收益进行抵销。不考虑税法等其他因素。

【案例解析】（5）学天海公司和B公司的个别报表中处理正确，但是学天海公司合并报表中的处理不正确。企业以非货币性资产出资设立子公司或者对子公司增资，从合并报表层面来看，该房产只是在学天海集团内部流转，并未对集团外第三方出售，因此合并报表中，房产应当以原账面价值反映，不存在处置损益，所以要在合并报表中抵销房产评估增值和房产增值收益，以后期间在此基础上持续编制合并报表。

【案例】根据下列资料，分别回答问题：

要求：根据资料（1），学天海公司的上述会计处理是否正确并说明理由。

（1）B公司原为国有企业，当地国资委于2×11年与C公司签订协议，将B公司主要房屋、建筑物和机器设备等资产确定为实收资本，注册成立D公司并委托C公司在授权范围内组织日常生产经营和管理，但D公司的相关活动仍需要得到委托方，即当地国资委的批准。C公司对D公司的经营权为期期10年，从2×11年11月起开始计算。D公司生产经营产生的利润或亏损，由C公司享有或承担40%，B公司享有或承担60%。B公司投入的注册资本完全由B公司享有，C公司不享有该部分资产的产权。

经有关部门批准，学天海公司与C公司签订协议， 学天海公司吸收合并C公司。吸收合并后，学天海公司未对D公司进行投资，但通过C公司与D公司的原协议持有D公司40%的收益权，而D公司的产权仍由B公司及当地国资委管理。

2×14年12月， 学天海公司与当地国资委签订《产权转让合同》，受让D公司全部产权，包括由当地国资委持有的D公司终极产权，以及当地国资委享有的的D公司60%收益权和C公司享有的D公司40%收收益权。对于D公司账面净资产与学天海公司投资成本之间的差额， 学天海公司认为:C公司原组织、管理、控制D公司的生产经营，C公司对D公司形成控制。在学天海公司吸收合并C公司后继承了原C公司享有的对D公司的经营权和40%收益权，因此， 学天海公司对D公司形成控制。学天海公司可以比照购买子公司其他股东持有的股权的核算原则，将上述差异冲减合并报表的资本公积。

【案例解析】（1）不正确。首先，学天海公司吸收合并C公司后，继承了C公司2×11年与当地国资委签订协议中约定的相关的权利和义务，即由学天海公司组织D公司生产经营、管理控制， 学天海公司按照40%比例享有或承担D公司生产经营产生的利润或亏损。因此， 学天海公司（吸收合并前的的C公司）仅仅能在授权范围内组织日常生产经营和管理，重大的财务和经营决策仍需要得到当地国资委的批准，更重要的是国资委可以单独罢免C公司对D公司的经营管理权，可见其经营管理权在实质上仍受到较大的限制和制约，只是承担代理人的角色。

另一方面，从“当地国资委于2×11年与C公司签订协议”看，“B公司投入的注册资本完全由B公司享有，C公司不享有该部分资产的产权”，“学天海公司吸收合并C公司后，未对D公司进行投资，仍通过原协议持有D公司40%收益权，而D公司的终极产权由当地国资委管理”，据此， 学天海公司实质上也并不享有D公司的财产权和剩余收益权，这部分权益由委托人，即当地国资委享有。综上所述，就经济实质而言，学天海公司（吸收合并前的C公司）实际上充当的是受托进行日常经营管理的角色，代表其委托人，即当地国资委对D公司的生产经营进行管理，即学天海公司并不能控制D公司。

其次，2×14年学天海公司与当地国资委签订《产权转让合同》，受让D公司全部产权和剩余收益权后，D公司才从此时开始成为学天海公司的全资子公司，学天海公司应从此时起将其纳入合并范围，并按照非同一控制下的企业合并进行相关会计处理。

要求：根据资料（2），学天海公司能否将有限合伙企业纳入合并范围并说明理由。

（2）学天海公司专门从事投资活动，其作为普通合伙人参与设立一家有限合伙企业，投资比例为2%，并担任该有限合伙企业的执行事务合伙人。该有限合伙企业的有限合伙人按照分享收益的顺序分为三类:（1）优先级有限合伙人，由较为分散的社会投资者构成，出资比例共计83%，可以按预期收益率优先获取收益和收回本金;（2）次级有限合伙人， 学天海公司是唯一的次级有限合伙人，出资比例为5%，享有的预期收益率高于优先级有限合伙人，但取得收益和收回本金的顺序均次于优先级有限合伙人；（3）劣后级有限合伙人，B公司为唯一的劣后级有限合伙人，出资比例为10%，在优先级有限合伙人和次级有限合伙人收回本金及预期收益后，与普通合伙人按照相对出资比例享有剩余财产。

根据有限合伙企业的合伙协议，有限合伙企业的全部资金均以两年期委托贷款的方式投资于一家地产项目公司C公司（B公司的关联方），利息收入及到期收回的本金在按规定支付普通合伙人的管理费（与市场类似服务的收费水平相当）及有限合伙企业的其他费用后，按按照规定的比例和顺序分配给合伙人。

普通合伙人负责管理有限合伙企业的日常事务，收回到期的本金和利息并支付给合伙人。有限合伙企业的有限合伙人只在普通合伙人违约的情况下才能将其罢免。当C公同不能按合同约定偿还其对有限合伙企业的债务时，根据合伙协议， 学天海公司应按照有限合伙企业董事会的决策管理违约贷款，向C公司追偿以及处置抵押资产。有限合伙企业的董事会由学天海公司与B公司委派的董事构成，董事会决议由全体董事一致通过有效。

【案例解析】（2）不能纳入合并范围。有限合伙企业的活动包括两类:一类是日常活动，包括对委托贷款收取利息及本金，按照合伙协议约定的时间、比例和顺序向合伙人进行分配，以及有限合伙企业的其他日常事务;另一类是在特定事项发生时的活动，即在委托贷款违约不能偿还时管理违约货款，向C公司追偿以及处置抵押资产。

根据合伙协议，学天海公司作为普通合伙人，能够主导有限合伙企业的日常活动;在委托贷款出现违约时，管理违约贷款的相关决策由有限合伙企业的董事会全体董事一致通过作出决定，而有限合伙企业的董事会由学天海公司与B公司委派的董事构成，因此， 学天海公司无法主导贷款违约后管理违约贷款的活动。因此不能单独控制有限合伙企业，不能纳入合并范围。

要求：根据资料（3），学天海公司的上述会计处理是否正确并说明理由。

（3）学天海公司原持有子公司C公司51%股份。2×12年6月30日， C公司另一个股东B公司（与学天海公司不存在关联关系）将持有的C公司49%的股权以零对价转让给学天海公司。2×12年6月30日，C公司账面净资产金额2.1亿元，49%股权所对应的C公司净资产份额为1.03亿元。 2×08年，当相关产品市场在中国启动之时，B公司通过受让学天海公司原持有的C公司股权开始与学天海公司进行合作：B公司利用学天海公司在国内的销售渠道拓展国内市场，而学天海公司则利用B公司的技术优势。但随着相关行业产能过剩，产品市场行情低迷，B公司急于退出相关行业。学天海公司在合并报表中对取得的C公司49%股份按1.03亿元计量，并计入营业外收入。

【案例解析】（3）不正确。B公司以零对价转让股权的可能原因应该有两方面：一是C公司所处行业产能过剩，产品市场行情低迷；二是B公司通过受让学天海公司原持有的C公司股权与学天海公司合作的初衷是，利用学天海公司在国内的销售渠道拓展国内市场，这一初衷可能在以前年度已经实现，故在产品市场行情低迷时，选择了以零对价转让其股份退出。

学天海公司与B公司之间不存在关联关系，双方的交易应该是完全的市场行为，并非基于双方特定关系，也不存在单方利益输送。

基于以上分析，在学天海公司未对受让B公司股权作任何其他承诺或补整的情况下，B公司以零对价向学天海公司转让C公司股权，是熟悉情况的双方自愿进行股权转让，有理由认为该交易是一项公允交易。因此，学天海公司对新增49%的C公司股权的交易属于购买少数股权的交易，初始计量应当是0，与按新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，调整所有者权益（资本公积）。

要求：根据资料（4），学天海公司的上述会计处理是否正确并说明理由。

（4）学天海公司与境外以电影制作、发行等为主营业务的B公司签署《多片投资协议》，依据该协议，学天海公司以200万美元的价格认购B公司25%的无表决权股份，获得可对B公司每年度制作的影片选择几部进行投资的权利。学天海公司根据约定分享和承担所参与投资影片的收益和风险，但学天海公司不参与B公司分红，也不具有B公司剩余财产分配权。学天海公司选择终止与B公司合作时可以等额退出或转让。

学天海公司如果决定投资某部影片，则应按25%的投资比例负责投入该影片制作或购买净制作投资成本，影片制作或购买的决策权在B公司，当合作影片的素材、导演、主演等发生重大变化时，B公司应通知学天海公司，学天海公司有权免除出资义务并发出撤销合作通知，如果学天海公司行使该权利，则B公司应返回学天海公司已出资的款项。B公司若放弃双方拟合作的影片，或者该制作完成后未满足双方约定的院线上映要求，则B公司应向学天海公司返回其已出资的款项。合作影片的版权和衍生作品权利完全归B公司所有，合作影片的发行权也由B公司控制。

学天海公司在按投资比例充分、及时履行出资义务后，则获得该部合作影片的利润分成权。合作影片的毛收入先行支付B公司发行代理费、第三方义务和其他发行费用，余额再按双方的投资比例进行分配。学天海公司将认购的B公司25%股份确认为长期股权投资，后续合作影片分得的利润确认为投资收益。

【案例解析】（4）不正确。学天海公司并未实际取得B公司25%股份的表决权，也不参与B公司分红，也不具有B公司剩余财产分配权，对B公司不能产生控制、共同控制或者重大影响，学天海公司只是根据约定分享和承担所参与投资影片的收益和风险，学天海公司选择终止与B公司合作时可以等额退出或转让，所以，不能确认为长期股权投资，应当确认为金融资产，由于不符合基本借贷的现金流量特征，所以只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，后续分得的利润确认为投资收益。

【拓展】影视项目投资的会计原则

（1）影视项目主导方控制合作拍片项目，应当将该项目纳入合并报表；

（2）主导方对其他合伙方的投资、其他合伙方对投资的处理如下：

【案例】根据下列资料，分别回答问题：

要求：根据资料（1），学天海公司对于内部交易产生的增值税进项税额，在合并报表中应当如何进行抵销？

（1）学天海公司是一家从事家禽饲养的企业，其增值税属于免税项目。学天海公司的全资子公司B公司是从事肉类屠宰加工的企业，其增值税属于应税项目。学天海公司将自养家禽销售给子公司B公司时， 学天海公司全额确认销售收入1000万元，销售成本为800万元。子公司B公司将采购对价的13%计提进项税，将剩余87%计入采购成本，因此原材料的的入账价值为870万元。截至本年度末，B公司尚未将购自学天海公司的该批原材料或者使用该批原材料加工的产品对企业集团以外实现销售。

【案例解析】（1）第一，税项是法定事项，在集团内部农产品转移时，进项税抵扣的权利已经成立，并不需要等到加工后的农产品对外销售时才实现，原则上不应抵销；

第二，站在合并财务报表层面，学天海公司、B公司之间的交易是合并报表范围内的内部交易，在B公司将购自学天海公司的原材料或者使用该原材料加工的产品对第三方出售之前，不应对合并财务报表损益产生影响，该进项税额最终经济利益流入将随着B公司后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时逐步实现；该进项税额实质上减少了B公司加工后的农产品或者购买的原材料成本。

因此，应在合并财务报表中确认为一项递延收益，并随着后续加工后的农产品成者购买的原材料出售给第三方时冲减营业成本，确认损益。因此，应当编制抵消分录：

借：营业收入　1000

在以后会计期间，加工的农产品或购买的原材料出售给第三方时，应当编制抵消分录：

要求：根据资料（2），学天海公司对于内部交易产生的土地增值税，在合并报表中应当如何进行抵销？

（2）2×14年，母公司学天海将其持有的一块土地以评估值作价转让给其子公司S，并由S负责房地产项目的开发建设，集团层面计划2×16年出售相关房地产项目（例如商品房）。2×14年学天海公司向S公司转让该土地时，土地账面价值为1，000万元，转让价格为1，500万元， 学天海公司按照税法规定需缴纳的土地增值税为150万元。此交易完成后，学天海公司个别报表中确认营业收入1，500万元，营业成本1，000万元，转出存货1，000万元；同时，确认税金及附加、应交税费——应交土地增值税150万元。S公司根据土地转让价款确认存货1，500万元。

【案例解析】（2）土地增值税是按照纳税人转让房地产所取得的增值额和对应税率计算缴纳的，土地增值税的确认应与房地产增值的实现相对应，因此，在个别报表层面，应在转让房地产取得增值额的当期确认为损益。但是，在合并财务报表中，集团内部转让当期，由于内部交易未实现损益已被抵销，集团层面没有实现该增值，因而合并利润表中没有反映该土地的增值利得，相应地，缴纳的土地增值税也不应确认为当期损益，应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示；待房地产从该集团出售给第三方，在集团合并利润表中实现增值时，再将已缴纳的土地增值税转入损益。

因此，编制抵销分录为：

借：营业收入 1500

贷：营业成本　1000

借：其他流动资产 150

贷：税金及附加　150

要求：根据资料（3），学天海公司的合并报表抵销结果是否正确并说明理由。

（3）学天海公司以建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务。为了方便及高效地对不同的工程建设项目进行核算考核，学天海公司成立专门的项目公司管理各个不同的工程，以项目公司为主体与政府及其有关部门签署BOT合同，并由项目公司负责工程实施跟踪管理及建成后的运营。合同约定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向公众收取费用，但收费金额不确定。项目公司又与其母公司学天海公司签订了委托建造合同，委托学天海公司负责该项目的建造工作。

在项目公司层面，由于其将项目建造全部发包，未提供实际建造服务，故未确认建造收入，而是按照建造过程中支付的工程价款确认了无形资产。在学天海公司个别报表层面，其与子公司项目公司的委托建造交易实质符合建造合同确认原则，学天海公司确认收入。

期末在学天海公司合并报表层面因母公司的建造收入系对应子公司确认的，根据合并报表编制原理在汇总母子公司个别报表核算结果后需对内部交易进行合并抵销，从而在合并报表层面冲销母公司的建造收入成本，内部未实现利润冲减了子公司确认的无形资产。最终，期末合并报表上将不体现建造合同的收入，无形资产亦为实际发生的建造成本。

【案例解析】（3）不正确。对于重复因素的抵销并非简单的抵销债权债务以及收入成本，而要以合并整体作为一个会计主体的眼光来重新审视该笔交易的处理方式，并以此为依据调整合并报表确认和计量的结果。

在合并报表层面，以合并整体作为一个会计主体而言，该交易的实质为学天海公司及其子公司构成的企业集团与政府签订BOT合同，集团整体具备建造资质并实际提供了建造服务，并未将基础设施建造发包给集团外的其他方。因此， 学天海公司合并报表内应当确认对第三方的建造合同的收入、成本和相应的利润。合并报表的最终结果应体现为:集团按照BOT合同约定确认建造合同收入并同时确认无形资产，按学天海公司自身实际发生的建造支出确认合同成本。

要求：根据资料（4），当WFOE和C公司解除协议控制时，A公司对甲公司和C公司的长期股权投资如何进行会计处理？

（4）A公司通过在境外设立全资子公司甲公司（SPV），以现金方式吸收合并纽交所上市公司B公司100%股权，其中B公司资产公允价值为29亿元，负债公允价值为6亿元，收购价格折合人民币23亿元。相关各方均不存在关联方关系。B公司存在VIE架构，B公司直接持有境内外商独资企业WFOE的100%股权，除此之外B公司无其他经营实体，WFOE通过一系列协议控制境内实体公司C公司，除此之外，WFOE无其他经营实体。A公司在吸收合并B公司前，按照双方事先约定的名义价格1万元收购C公司。收购完成后，B公司从纽交所退市并在海外注销，WFOE和境内甲公司也最终清算，A公司最终控制境内实体C公司。

【案例解析】（1）本题属于拆除VIE架构的长期股权投资处理。由于相关各方均不存在关联方关系，所以本题中的合并属于非同一控制下的企业合并。A公司在境外设立甲公司收购B公司，与A公司在境内收购C公司属于一揽子交易，A公司的最终目标就是获得境内C公司。收购前后股权关系图：

A公司在合并报表层面的会计处理如下：1.A公司设立境外甲公司：

借：长期股权投资——甲公司　 23亿元

贷：银行存款　　23亿元

2.甲公司吸收合并B公司：

3.A公司收购境内C公司：　　

借：长期股权投资——C公司　　 1万元　　　　

贷：银行存款　 1万元

4.当WFOE和C公司解除协议控制时，甲公司成为A公司收购B公司的通道，A公司形式上以23亿元收购B公司，以名义价格收购C公司，实质上A公司付出23亿元的代价是为了获得C公司股权，因此，当甲公司清算时，A公司应当将对甲公司的投资转为对C公司的投资：

借：长期股权投资——C公司 23亿元　　　　

贷：长期股权投资——甲公司　23亿元