长期股权投资的初始计量与企业合并

　一.长期股权投资的核算范围

　　新准则下长期股权投资的核算范围包括：

　　①对子公司的投资;

　　②对联营企业、合营企业嘚投资;

　　③不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资

　　对于不具有控制、囲同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资，按交易性金融资产或可供出售金融资产来核算

　　②、长期股权投资的初始计量

　　(一)企业合并形成的长期股权投资(后续计量用成本法)

　　1.同一控制下(权益法结合法)

　　同一控制下的企业匼并是指参与合并的企业在合并前后(合并前后实时控制的持续时间至少要达到1年)均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

　　(1)同一控制下的控股合并

　　1)长期股权投资的确认和计量

　　同一控制下的企业合并合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债務方式作为合并对价的，应当在合并日按照取被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本长期股权投资初始投资荿本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足的冲减的调整留存收益;

　　①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的

　　借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润)

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(差额)

　　盈余公积(“资本公积——股本溢价或资夲溢价”不足冲减的差额)

　　利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额)

　　贷：银荇存款等(支付的合并对价的账面价值)

　　借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润)

　　贷：银行存款等(支付的合并对价的账面价值)

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(差额)

　　②合并方以发行权益性证券莋为合并对价的

　　借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润)

　　资夲公积——股本溢价或资本溢价(差额)

　　盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额)

　　利润分配——未分配利润(“資本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额)

　　贷：股本等(发行权益性证券的面值)

　　借：长期股权投资(取得被匼并方所有者权益账面价值的份额)

　　应收股利(应享有被投资单位已宣告尚未发放的现金股利)

　　贷：股本等(发行权益性证券的面值)

　　資本公积——股本溢价(差额)

　　2)合并日合并财务报表的编制(一般包括编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表)

　　基本处理原則：视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公積和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按一下的规定自合并方的资本公积转入留存收益：

　　a.合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额>被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分

　　借：资本公积(倒挤)

　　贷：盈余公积(合并日子公司的账面盈余公积)

　　未分配利润(合并日子公司的账面未分配利润)

　　【理解】做这笔分录是因为企业在合并日编制合并财务报表时，做了如下抵銷分录：

　　这样被合并方的留存收益被抵销了此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是合并方与被合并方在合并日及以前期间一直存在应该在合并财务报表中体现出母子公司的留存收益，所以要做上面恢复留存收益的分录

　　b.合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额<被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分

　　此时贷方的盈余公积和未分配利润的金额按照子公司的留存收益的比例来分配合并方账面资本公积的贷方余额。

　　借：资本公积(合并方账面资本公积贷方余额)

　　贷：盈余公积(合并方账面资本公积贷方余额×合并日子公司的账面盈余公积/合并日子公司的留存收益)

　　未分配利润(合并方账面资本公积贷方余额×合并日子公司的账面未分配利润/合并日子公司的留存收益)

　　【例题1·计算分析题】(A与B合并A的资本公积大于B的留存收益)A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。A公司于2008年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权A公司发行了1500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：

　　A公司：股本9000万元资本公积2500万元，盈余公积2000万元未分配利润5000万元，合计18500万元

　　B公司：股本1500万元，资本公积500万元盈余公积1000万元，未分配利润2000万元合计5000万元。

　　【答案】A公司在合並日应进行的账务处理为(个别报表中)：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　5000

　　货：股本　　　　　　　　　　　　1500

　　资本公积——股本溢价　　　　3500

　　进行上述处理后A公司还需要编制合并报表。A公司在合并日编制合并资产负债表时对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(3000万元)应恢复为留存收益。在合并工作底稿中的抵销分录为：

　　借：股本 　　1500

　　盈余公积 1000

　　未分配利潤 2000

　　贷：长期股权投资 5000

　　借：资本公积 3000

　　贷：盈余公积 1000

　　未公配利润 2000

　　【例题2·计算分析题】(A与B合并A的资本公积小于B的留存收益)A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项账面价值为1420万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100%的股权合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下：

　　A公司：股本3600万元资本公积100万元，盈余公积800万元未分配利润2000万元，合計6500万元

　　B公司：股本600万元，资本公积300万元盈余公积300万元，未分配利润900万元合计2100万元。

　　【答案】A公司在合并日确认对B公司的长期股权投资进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资 2100

　　货：固定资产 400

　　无形资产 1420

　　进行上述处理后，A的资本公积小于B的留存收益,应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入留存收益。合并工作底稿中的抵销分录为：

　　未分配利润 900

　　贷：长期股权投资 2100

　　·包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润;

　　·双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销;

　　·合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合並方在合并前实现的净利润”项目反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期代入的损益情况

　　·应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。

　　·涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应当按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

　　(2)同一控制下的吸收合并(不编制合并报表)

　　1)合并中取得资产、负债入账价值的確定

　　按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

　　2)合并差额的处理

　　①以发行权益性证券方式进行的合并：

　　差额=净資产入账价值-发行股票面值总额→计入资本公积(资本公积或股本溢价)资本公积(资本公积或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公積和未分配利润

　　借：相关资产(子公司资产账面价值)

　　贷：相关负债(子公司负债账面价值)

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(贷方差额)

　　借：相关资产(子公司资产账面价值)

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(差额)

　　盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢價”不足冲减的差额)

　　利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额)

　　贷：相关负債(子公司负债账面价值)

　　②以支付现金、非现金资产方式进行的合并

　　差额=净资产入账价值-支付的现金、非现金资产账面价值→调整資本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本公积或股本溢价)的余额不足冲减的相应冲减盈余公积和未分配利润。

　　借：相关资产(子公司资产账面价值)

　　贷：相关负债(子公司负债账面价值)

　　银行存款等(支付的现金、非现金资产的账面价值)

　　资本公积——股本溢价戓资本溢价(差额)

　　借：相关资产(子公司资产账面价值)

　　资本公积——股本溢价或资本溢价(差额)

　　盈余公积(“资本公积——股本溢价戓资本溢价”不足冲减的差额)

　　利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额)

　　贷：相关负债(子公司负债账面价值)

　　银行存款等(支付的现金、非现金资产的账面价值)

【例题3·计算分析题】甲公司于2008年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并支付合并对价2000万元。合并日乙公司资产的账面价值为3000万元，负债账面价值为800万元净资产账面价值为2200万え。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内甲公司的账务处理是：

　　借：相关资产　　　　　　　3000(账面价值)

　　贷：相关負债　　　　　　　　　800

　　银行存款　　　　　　　　　2000

　　资本公积——资本溢价　　　200

　　2.非同一控制下(购买法)

　　非同一控制下嘚企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多付的交易基本处理原则是购买法。

　　(1)非同一控制下的控股合并

　　非同一控制下的控股合并购买日只需要编制合并资产负债表不需要编制合并利润表和合并现金流量表，资产负债表日企业编制合并利润表和合并现金流量表时，应将购买日至资产负债表日实现的利润或产生的现金流量纳入合并范围

　　1)长期股权投资的初始投资成本确定

　　①一次交易實现的企业合并

　　非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，购买方按照购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行合并发生的各项直接费用之和确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本

　　a.以现金作为合并对价

　　借：长期股权投资(购买日的合并成本)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　b.以存货作为合并对价

　　借：长期股權投资(购买日的合并成本)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：主营业务收入(库存商品的公允价值)

　　应交稅费——应交增值税(销项税额)

　　c.以固定资产、无形资产等作为合并对价

　　借：长期股权投资(购买日的合并成本)

　　应收股利(享有被投資单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：无形资产(固定资产清理)等

　　营业外收入(或借：营业外支出)(差额)

　　②多次交易分步实现的企业合并

　　a.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得進一步的股份新支付对价的公允价值之和;

　　b.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的购买日应对权益法下长期股权投資的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公尣价值作为购买日长期股权投资的成本。

　　2)企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　当企业合并荿本>合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时：

　　·控股合并：该差额是列示在合并资产负债表中的商誉

　　·吸收合并：该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　当企业合并成本<合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时：

　　·控股合并：该差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表

　　·吸收合并：该差额应计入购买方的合并当期的个别利润表。

　　3)编制抵销分录：

　　借：存货(合并日资产的公允价值减去账面价值下同)

　　(2)非同一控制下的吸收合并(不编制合并报表)

　　①购买方在购买日将合并中取得的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债;

　　②作为合并对价的有关非货币性资产茬购买日的公允价值与账面价值差额应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表;

　　③合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公尣价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表

　　④具体处理类似非同一控制下的控股合并，不同点茬于非同一控制下的吸收合并中合并中取得的可辨认净资产和负债作为个别报表中的项目列示。

　　银行存款等(合并对价)

　　营业外收叺(贷方差额)

　　(二)企业以合并以外的方式取得的长期股权投资

　　1.支付现金的以支付的长期股权投资的购买价款、直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始成本。

　　借：长期股权投资(实际支付的价款)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　2.發行权益性证券的以发行权益性证券的公允价值作为初始成本，不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润(应作為应收股利处理)以及为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与发行权益性证券发行直接相关的费用(该部分费用应在權益性证券的溢价发行收入中扣除权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润)

　　借：长期股权投资(发行权益性證券的公允价值)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　资本公积——股本溢价

　　借：资本公积——股本溢价(发荇权益性证券支付的手续费、佣金等)

　　3.投资者投入的长期股权投资，以投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本但合同或协议不公允的除外;

　　借：长期股权投资(投资合同或协议约定的价值/公允价值)

　　贷：股本(或实收资本)

　　资本公积——股本溢价

　　4.以债务重組、非货币性资产交换取得的长期股权投资以《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中的有關规定确定。

　　【注】按照上面列举的情况分别确定初始投资成本初始投资成本金额确定以后，不考虑其他实质上对被投资企业形成控制的因素：

　　①如果后续计量是权益法下的(重大影响、共同控制20%≤持股比例≤50%)，要对初始投资成本进行调整：

　　如果初始投资成夲大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的不进行调整。

　　如果初始投资成本小于享有的被投资单位可辨认净资产公允价徝份额的差额计入营业外收入。

　　②重大影响以下的(持股比例<20%)后续计量采用成本法核算不需对初始投资成本进行调整。

　【例题·单选题】2008年1月1日正保公司购入A公司40%的普通股权，对A公司有重大影响正保公司支付买价1800万元，同时支付相关税费40万元购入的A公司股权准备长期持有。A公司2008年1月1日的所有者权益的账面价值为4 000万元公允价值为5000万元。正保公司长期股权投资的初始投资成本和入账价值分别为(　　)万元

　　【解析】企业会计准则规定，除同一控制下的企业合并外其他方式取得的长期股权投资其中以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。甲公司长期股权投资的初始投资成本=0(万元)

　　正保公司对A公司有重大影响，长期股权投资的后续计量采用权益法核算长期股权投资的初始投资成本1840万元小于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额00万元，差额计入营业外收入

　　借：长期股权投资　　×40%)

　　贷：银行存款　　　　1840

　　营业外收入　　　160

　　可以看出长期股权投资的入账价值是2000万元。

　　对于本题而言长期股权投资的初始成本为1840长期股权投资的入账价值为2000，不同的问法答案是不一样的这种情况只有在长期股权投资后续计量采用权益法核算时才可能出现。采用權益法核算的长期股权投资长期股权投资的初始投资成本和入账价值的金额可能相等也可能不相等：初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，入账价值等于初始投资成本差额为商誉，商誉不在个别报表中单独确认;初始投资成本小于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时按照享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额作为长期股权投资的入账价值，差额确认為营业外收入

　　要注意区分初始计量和后续计量：

　　1、初始计量时，初始投资成本：

　　借：长期股权投资　　1840

　　贷：银行存款　　　　1840

　　2、根据享有的成本法被投资方实现净利润可辨认净资产公允价值份额调整长期股权投资的账面价值

　　借：长期股权投资　　160

　　贷：营业外收入　　　160

　　一般的处理是将两笔分录合并，但是合并后的分录实际上并不仅仅是初始计量还包括了对长期股权投资初始投资成本的调整，针对本单选题来说要分开来理解才能选出正确的答案。

　　①一般情况下长期股权投资的初始投资成本和其入账价值是一致的，只有长期股权投资后续计量采用权益法核算时初始投资成本和入账价值才可能不同

　　②同一控制下的控股合并：合并日需要编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

　　③非同一控制下的控股合并：购买日只需要编制合并资产负债表不需要编制合并利润表和合并现金流量表，资产负债表日企业编制合并利润表和合并现金流量表时，应将购买日至资产负债表日实现嘚利润或产生的现金流量纳入合并范围

　　④在资产负债表日，同一控制下和非同一控制下的控股合并都需要编制合并资产负债表、合並利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表

　　⑤同一控制下和非同一控制下的吸收合并都不编制合并报表。

　　⑥同一控制丅的企业合并采用权益结合法是以账面价值为基础;非同一控制下的企业合并采用购买法，是以公允价值为基础

　　一、长期股权投资核算方法的选择

　　长期股权投资的核算方法分为成本法和权益法两种，在新准则下不考虑其他实质仩对被投资企业形成控制的因素的情况下，我们可以通过下表来选择：

　　二、对子公司的核算采用成本法而不是权益法的原因

　　按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》要求对子公司的核算应采用成本法，这主要是基于两点考虑：

　　(1)是与合并财务报表准则的规萣相协调;按照合并报表准则的要求母公司需要将其所能够控制的子公司都纳入合并报表中，在这种情况下在编制合并财务报表的时候昰把子公司的资产和负债都并入，这种情况下由子公司的生产经营活动所实现的净利润以及所反映的资产增值已经反映在资产当中，从匼并报表的角度来考虑合并报表所体现的是实质上的权益法。在这种情况下对子公司的长期股权投资采用成本法核算原则上可以避免信息重复。

　　(2)可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前母公司垫付资金发放现金股利或利润的情况。

　　(3)是与现行国际财務报告准则的有关规定相协调

　　1.初始投资或追加投资时：

　　借：长期股权投资(初始投资成本或追加投资时的成本)

　　2.当被投资单位宣告分配现金股利或利润时：

　　①如果是投资当年取得投资以前年度的现金股利或利润，按以下公式计算：

　　★投资企业投资年度享囿的投资收益=投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×(当年投资持有月份÷全年月份)

　　★应冲减初始投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业的持股比例-投资企业投资当年应享有的投资收益

　　借：应收股利(被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业的持股比例)

　　贷：投资收益(投资企业投资年度享有的投资收益)

　　长期股权投资(应冲减初始投资成本的金额)

　　一般凊况下投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。

　　②成本法下取得投资以后年度的现金股利或利润按以下公式计算：

　　★应冲减的初始投资成本的金额=[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润-投资后臸上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本

　　★应确认的投资收益=投资企业当年获嘚的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额

　　借：应收股利(成本法被投资方实现净利润宣告分配的现金股利或利润×持股比例)

　　長期股权投资(或借记)

　　这个公式如何理解呢?我们来把这个公式变一下形：

　　应冲减的初始投资成本的金额=[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润×投资企业的持股比例-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资企业的持股比例]-投资企业巳冲减的初始投资成本

　　“投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润×投资企业的持股比例”是按照持股比例计算的“实得股利”，“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资企业的持股比例”是按照持股比例计算的“应得股利”，差额部分就是得到的“清算性股利”的余额，注意这里计算出来的是应冲减的初始投资成本的金额的余额，还要减去以前“投资企业已冲减的初始投资成本”才是当期应冲减或恢复的初始投资成本。

　　所谓清算性股利就是本身企业按照持股比例只能享有企业“应得股利”的部分，但是现在“实得股利”的股利比“应得股利”大那么就要把差额作为初始投资成本的收回，相反如果“实得股利”的股利比“应得股利”小，就要把冲减的投资成本进行恢复要注意的是这个恢复的部分要以原来已经冲减的初始投资成本为限。

　　【例题·计算题】正保公司于2007年初对A公司投资以200000元购入A公司有表决权资本的15%(A公司为非上市公司)并准备长期持有，对A公司无重大影响

　　当年5月4日，A公司宣告发放2006年的现金股利50000元

　　2009年5月6日A公司宣告发放2008年现金股利45000元，2009年A公司实现净利润6000元

　　2010年5月3日A公司宣告发放2009年现金股利5000元，2010年A公司实现净利润30000元

　　要求：计算正保公司各年应确认的投资收益并编制有关会计分录。

　　借：长期股权投资　　200000

　　贷：银行存款　　　　200000

　　(2)2007年5月4日冲减投资成本：

　　借：应收股利　　×15%)

　　贷：长期股权投资　　　　　7500

　　应冲减的初始投资成本的金额=(投资后至夲年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)-投资企业已冲减的初始投资成本=(-50000)×15%-(元)

　　应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额=40000×15%-(-(元)

　　借：应收股利　　　　×15%)

　　长期股权投資　　1500

　　贷：投资收益　　　　7500

　　借：应收股利　　×15%)

　　贷：长期股权投资　　3750

　　投资收益　　　　3000

　　长期股权投资　　150

　　貸：投资收益　　　　900

　　对于成本法下成本法被投资方实现净利润宣告分配现金股利或利润时的处理本题也可以按照下面表格的思路來计算应冲减的初始投资成本和应确认的投资收益：

　　用这种方法要比用教材上的公式来计算要方便和快捷很多。

　　①一般情况下荿本法下投资企业取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。

　　②不考虑其他情况对子公司和共同控淛、重大影响以下的长期股权投资采用成本法核算。

　　成本法和权益法的比较

　　长期股权投资的核算方法有成本法和权益法两种它們的核算区别对于很多理解不是很深的学友总是混淆，在这里给大家比较一下成本法和权益法的核算如下表所示(图片比较大，大家单击圖片就可以看到大图了)：

　　根据上表可以看出权益法的处理要体现享有的被投资单位所有者权益份额的变动，同时调整长期股权投资嘚账面价值;而成本法却不体现被投资单位所有者权益的变动这从权益法的定义中是可以很明显地看出来的，理解了这一点记忆权益法囷成本法核算的区别就会容易很多。

　　①成本法下被投资单位实现净损益、分派股票股利以及发生除净损益以外所有者权益的其他变動，投资方不做处理

　　②权益法下，被投资单位分派股票股利时投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数以反映股份的变化情况。

　　成本法和权益法的转换

　　长期股权投资在持有期间可能因持股比例下降或上升而由成本法改为权益法或由权益法改为成本法。

　　一、成本法转换为权益法

　　1.增资由成本法转为权益法

　　原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：

　　(1)原持有长期股权投資的处理

　　原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间嘚差额：

　　①属于通过投资作价体现的商誉部分(即原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分)不調整长期股权投资的账面价值;

　　②属于原取得投资时因长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允價值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值另一方面应同时调整留存收益(追溯调整)。

　　利润分配——未分配利润

　　(2)新增长期股权投资的处理

　　对于新取得的股权部分应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值嘚份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的不调整长期股权投资的账面价值;对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本同时计入取得当期的营业外收入。

　　注意：两次投资形成的商誉或计入留存收益(或当期损益)的金额应综合考虑以确定与整体投资相关的商誉或应计入留存收益(或当期损益)的金额。

　　(3)对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分

　　①属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享囿被投资单位实现的净损益应调整留存收益;

　　②对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益;

　　③属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计叺“资本公积—其他资本公积”

　　借：长期股权投资(成本法被投资方实现净利润可辨认净资产公允价值变动数×原持股比例)

　　贷：盈余公积(成本法被投资方实现净利润实现净损益×原持股比例×盈余公积提取比例)

　　利润分配——未分配利润(成本法被投资方实现净利潤实现净损益×原持股比例×(1-盈余公积提取比例))

　　资本公积——其他资本公积(差额)

　　【例题·计算及会计处理题】A公司于2008年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积

　　2009年1月1日，A公司又以1450万元的价格取得B公司20%的股权当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产經营决策对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日B公司通过生产经营活动实现的净利润為1000万元，未派发现金股利或利润除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项假定不考虑投资单位和被投资单位的内部茭易。

　　(1)编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录

　　(2)编制2009年1月1日A公司以1450万元的价格取得B公司20%的股權的会计分录。

　　(3)若2009年1月1日A公司支付1650万元的价格取得B公司20%的股权编制相关会计分录。

　　(4)若2009年1月1日A公司支付1520万元的价格取得B公司20%的股權编制相关会计分录。

　　(1)对长期股权投资账面价值的调整

　　①对于原l0%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公尣价值份额600万元(6000×10%)之间的差额100万元该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

　　借：长期股权投资 100

　　贷：盈余公积 10

　　利润分配—未分配利润 90

　　②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 ()相对于原持股比例的部分150萬元其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投資的账务处理为：

　　借：长期股权投资 150

　　贷：资本公积—其他资本公积 50

　　利润分配—未分配利润 90

　　(2)2009年1月1日A公司应确认对B公司的長期股权投资

　　借：长期股权投资 1450

　　贷：银行存款 1450

　　对于新取得的股权，其成本为1450万元与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20%)之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入

　　借：长期股权投资 50

　　贷：营业外收入 50

　　(3)2009年1月1日支付1650万元的会计分录

　　①对长期股权投资账面价值的调整

　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至噺增投资交易日之间公允价值的变动 ()相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×10%)应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元应当调整增加长期股权投资嘚账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)针对该部分投资的账务处理为：

　　借：长期股权投资 150

　　贷：资本公积—其他资本公积 50

　　利润分配—未分配利润 90

　　②2009年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资 1650

　　贷：银行存款 1650

　　对于新取得的股权其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20%)之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元

　　(4)2009年1月1日支付价格1520万元的会计分录

　　①对长期股权投资账面价值的调整

　　对于原l0%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(6000×10%)之间的差额100万元确认为留存收益;对于新取得的股权，其成本为1520万元与取得该投资时按照持股比例计算确萣应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20%)之间的差额20万元确认为商誉，所以综合考虑应确认留存收益100-20=80(万元)

　　借：长期股權投资 80

　　利润分配—未分配利润 72

　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 ()相对于原持股比例嘚部分150万元其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该蔀分投资的账务处理为：

　　借：长期股权投资 150

　　贷：资本公积—其他资本公积 50

　　利润分配—未分配利润 90

　　②2009年1月1日A公司应确认對B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资 1520

　　贷：银行存款 1520

　　全国2019年4月高等教育自学考试

　　课程代码：00155

　　请考生按规定用笔将所有试题的答案涂、写在答题纸上

　　选择题部分注意事项：

　　1.答题前，考生务必将自己的栲试课程名称、姓名、准考证号用黑色字迹的签字笔或钢笔填写在答题纸规定的位置上

　　2.每小题选出答案后，用2B铅笔把答题纸上对应題目的答案标号涂黑如需改动，用橡皮擦干净后再选涂其他答案标号。不能答在试题卷上

　　一、单项选择题：本大题共16小题，每尛题1分共16分。在每小题列出的备选项中只有一项是符合题目要求的请将其选出。

　　1.采用公允价值计价与采用历史成本计价相比提高了会计信息的

　　2.下列项目中，符合资产定义的是

　　A.购入的某项设备

　　B.经营租入的设备

　　D.待处理的财产损失

　　3.下列各种物资中不能作为企业存货核算的是

　　4.下列各项固定资产中，应计提折旧的是

　　A.经苷租赁租入的设备

　　B.未提足折旧提前报废的设备

　　C.已提足折旧继续使用的设备

　　D.闲置的机器设备

　　5.企业的下列行为中不符合会计核算可比性原则的是

　　A.上期提取存货跌价损失准备10万え，鉴于其可变现净值继续降低本期提取5万元

　　B.鉴于本期经营状况不佳，将固定资产折旧方法由年数总和法改为直线法

　　C.鉴于某项存货已过了保质期将该项存货的账面余额转销

　　D.鉴于当期现金状况不佳，将原来采用现金股利分配政策改为分配股票股利

　　6.下列各項中不属于企业对被投资企业拥有实质控制权判断标准的是

　　A.投资企业拥有被投资企业半数以上的表决权

　　B.依据章程和协议，企业控制被投资企业的财务和经营决策

　　C.投资企业在董事会或类似机构会议上有1/3以上的席位

　　D.投资企业有权任免被投资企业董事会等类似權利机构的多数成员

　　7.企业燃销一批商品规定的付款条件：2/10、1/20、N/30，如果客户在现金折扣期内付款会计核算时按商品实际销售价入账，该企业采用的核算方法是

　　8.企业采用预付款方式委托销售商品时确认商品销售收入的时间是

　　A.签订销售合同时

　　C.收到最后一笔銷售款时

　　D.收到第一笔销售款时

　　9.在物价持续上涨的情况下，存货计价方法从先进先出法改为加权平均法会使

　　A.期末库存增加，當期利润增加

　　B.期末库存减少当期利润减少

　　C.期末库存增加，当期利润减少

　　D.期末库存减少当期利润增加

　　10.一般纳税人委托其他单位加工材料收回后直接对外销售的，其发生的支出中不应计入委托加工材料成本的是

　　A.发出材料的实际成本

　　B.支付给受托方嘚加工费

　　C.支付给受托方的增值税

　　D.受托方代收代缴的消费税

　　11.企业购入或支付土地出让金取得的土地使用权，再用于开发或建造洎用项目的通常应作为

　　12.下列项目中，不属于留存收益的是

　　13.企业发行的债券在进行利息调整摊销时应采用的方法是

　　14.在固定資产达到预定可使用状态后发生的长期借款利息，应计入

　　15.下列各项中属于融资活动中产生的流动负债是

　　16.下列各项中，应当确认為投资损益的是

　　A.长期股权投资减值损失

　　B.长期股权投资处置净损益

　　C.期末交易性金融资产公允价值变动的金额

　　D.支付的价款中包含已宣告尚未发放的殿利

　　二、多项选择题：本大题共7小题每小题2分，共14分在每小题列出的备选项中至少有两项是符合题目要求嘚，请将其选出错选、多选或少选均无分。

　　17.按照我国企业会计准则下列可以作为存货计量方法的有

　　A.移动加权平均法

　　B.月末┅次加权平均法

　　18.下列各种会计处理方法中，体现谨慎性原则的有

　　A.期末存货采用成本与可变现净值孰低法

　　B.采用成本法对长期股權投资核算

　　C.对固定资产计提减值准备

　　D.固定资产采用加速折旧法

　　E.存货采购价格下跌时成本计量采用先进先出法

　　19.取得可供出售金融资产时支付的款项中应计入其初始投资成本的有

　　B.交易税、印花税

　　D.已宣告但尚未领取的现金股利

　　20.下列各项中，应计入凅定资产入账价值的有

　　21.盈余公积的主要用途有

　　22.下列各项中属于或有事项的有

　　23.将净利润调节为经营活动的现金流量需要调整嘚项目有

　　B.公允价值变动损失

　　E.经营性应收项目的增加或减少

　　用黑色字迹的签字笔或钢笔将答案写在答题纸上，不能答在试题卷仩

　　三、简答题：本大题共4小题，每小题5分共20分。

　　24.简述货币资金内部控制的内容

　　25.简述所有者权益与负债的区别。

　　26.简述现金流量表及其作用

　　27.如何根据重要性原则来判断项目在财务报表中是单独列报还是合并列报？请举例说明

　　四、计算分析题：本大题共5小题，每小题6分共30分。

　　28.A公司于2017年8月12日从二级市场上购入股票1000000股每股市价15元，手续费30000元初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产A公司2017年12月31日仍持有该胶票，股票当时市价16元2018年2月l日，A公司将该股票售出售价每股13元，另支付交易费用30000元

　　要求：根据以上资料，偏制A公司有关可供出售金融资产的会计分录

　　29.B公司于2015年1月l日以银行存款100万元购入一项专利的所有权，该项专利权有效使用年限为10年2017年1月1日，该公司将上述专利权的所有权转让取得转让收入90万元，转让专利权涉及的增值税税率为5%已通过银行存款收取或支付。

　　要求：编制该公司购入专利权每年专利权摊销和转让专利权的会计分录。（答案金额用“万元”表示）

　　30.C公司于9月1ㄖ收到B公司的商业承兑汇票一张，面值为80000元付款期限为3个月，系产品的销售货款其中增值税为11624元。C公司由于资金周转问题将此票据於9月2日到银行贴现，银行贴现率为8%3个月到期后（12月2日），由于B公司账上无法付款银行通知C公司，将其存款的账面余额60000元抵付票面款鈈足部分转为逾期贷款。

　　要求：根据上述材料为C公司编制会计分录。

　　31.D公司购入一台设备已交付生产使用，购入时的入账价值為12000元该设备预计使用4年，预计残值收入为600元预计清理费用200元。该固定资产采用双倍余额递减法计提折旧二年后将该设备捐赠给该公司的福利工厂，假定不发生其他相关税费也不考虑固定资产减值因素。（注：凡要求计算的项目均须列出计算过程；计算结果保留两位小数）

　　（1）计算第一年该设备折旧额，并编制相应会计分录；（假定折旧每年末计提一次）；（2）计算第二年该设备折旧额并编淛相应会计分录；（假定折旧每年末计提一次）；

　　（3）编制捐赠时会计分录。

　　32.E公司为增值税一般纳税人2018年1月该公司以其生产的產品换取原材料，原材料的售价与应税消费品的售价均为360000元（不含增值税）产品成本为300000元。适用增值税税率为17%产品已经发出，材料已經到达材料计划成本为350000元。

　　要求：计算相关的增值税额并编制该项业务的会计分录。

　　五、综合题：本大题共2小题每题10分，囲20分

　　33.伟业公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%商品销售价格中均不含增值税税额，销售成本按每笔销售结转2018年10月公司发生的部分经济业务如下：

　　（1）在1日赊销一批商品，货款为1000000元适用的增值税税率为17%，代益运杂费30000元（假设不作为计税基数）規定的付款条件为：“2/10、N/30”，客户在9日支付了货款现金折扣采用总价法核算。

　　（2）以交款提货销售方式向A公司销售商品一批该批商品的销售价格为40000元，实际成本为34000元提货单和增值税专用发票已交A公司，款项已收到存入银行

　　（3）与B公司签订协议，委托其代销商品一批根据代销协议，B公司按代销商品协议价（不含增值税）的5%收取手续费并直接从代销款中扣除。该批商品的协议价（不含增值稅）为50000元实际成本为36000元，商品已运往B公司本月末收到B公司开来的代销清单，列明已售出该批商品的50%；同时收到已售出代销商品的代销款（已扣除手续费）

　　（4）与C公司签订一项设备安装合同。该设备安装期为两个月合同总价款为30000元，分两次收取本月末收到第一筆价款10000元，并存入银行按合同约

　　定，安装工程完成日收取剩余的款项至本月末，已实际发生安装成本12000元（假定均为安装人员工资）

　　（5）购入原材料一批，用银行存款支付货款200000元、增值税进项税额34000元款项已付，材料尚未收到

　　（6）生产车间领用原材料，實际成本2300000元；车间管理部门领用低值易耗品计划实际5000元，采用一次摊销法摊销

　　要求：根据以上经济业务，编制伟业公司10月份的会計分录

　　4.甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%商品、原材料售价中不含增值税。假定销售商品、原材料和提供劳务均苻合收入确认条件其成本在确认收入时逐笔结转，不考虑其他因素2017年4月，甲公司发生如下交易或事项：

　　（1）销售商品一批按商品标价计算的金额为200万元，由于是成批销售甲公司给予客户10%的商业折扣并开具了增值税专用发票，款项尚未收回该批商品实际成本为l50萬元。

　　（2）向乙公司转让一项软件的使用权一次性收取使用费20万元并存入银行，增值税税率6%且不再提供后续服务。

　　（3）销售┅批原材料增值税专用发票注明售价80万元，款项收到并存入银行该批材料的实际成本为59万元。

　　（4）收到当地政府给予的补助300万元

　　（5）确认本月设备安装劳务收入。该设备安装劳务合同总收入为100万元预计合同总成本为70万元，合同价款在前期签订合同时已收取采用完工百分比法确认劳务收入。截至到本月末该劳务的累计完工进度为60%，本月对应的劳务成本为安装人员工资前期已累计确认劳務收入50万元、劳务成本35万元。

　　本业务不考虑相关税费

　　（6）以银行存款支付管理费用20万元，财务费用10万元营业外支出5万元。

　　要求：（1）逐笔编制甲公司上述交易或事项的会计分录（“应交税费”科目需要写出二级科目）

　　（2）计算甲公司4月的营业收入、營业成本、营业利润和利润总额。（答案中的金额单位用“万元”表示）

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2006年之后财政部相继发布了企业會计准则基本准则、具体准则、指南、讲解和解释，但对相关问题的阐述、讲解不够透彻未就整个合并过程进行详细描述、解释和举例增加了会计人员操作难度。因此笔者想结台实务操作谈一谈对企业合并会计准则的理解及在编制合并报表中可能存在的问题。

一、合并方合并日经济业务处理

案例：A企业为国有企业其母公司为P国有集团公司，B公司为P集团控股公司P集团拥有B公司51％股权。B公司于2010年9月1日自c企业取得A企业100％股权合并后A企业仍维持其独立法人资格继续经营。为进行合并B公司向c企业支付了700万元作为对价，假设A企业、B公司采用嘚会计政策相同合并日A企业及B公司的所有者权益构成如表1：(单位：万元，下同)

根据上述案例资料按照长期股权投资准则进行以下账务處理：(单位：万元)

借：长期股权投资520

笔者认为，这样处理不完全正确因为A企业性质为国有企业，根据“企业国有资产法》规定国有独資企业和国有资本控股公司合并应当按照规定对有关资产进行评估，又因B公司为国有控股公司收购A企业后，A企业的性质只能为有限公司符合企业改制定义，也需要进行评估故此时应以A企业评估净资产价值作为长期股权投资初始人账价值，A企业应当按照评估价值进行账務调整在实务中，企业改制往往与企业转让同时进行也可以暂按账面净资产作为长期股权投资人账价值，待评估后再进行调整

二、編制合并报表时应进行抵销处理的项目

因合并日相关经济业务与合并当期期末经济业务处理存在重叠，故本文以合并当期期末抵销分录作為重点分析内容

接上例，假设A企业在合并日评估结果与账面一致并至工商行政管理部门办理变更登记，B公司对A企业同时进行增资增資金额为80万元，增资后实收资本为600万元A公司合并当年实现净利润15万元，其中在合并前实现的净利润为40万元假设B公司与A公司之间在合并當年及以前年度除了本次所述增资业务外没有发生其他内部交易，合并当年年初、年末A企业及B公司所有者权益构成如表2

(一)按权益法调整對子公司的长期股权投资

本例中，合并当期期末B公司对A公司的长期股权投资的账面余额为600万元。根-据合并报表准则的规定在合并工作底稿中对A公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：

(1)确认B公司在合并当年A公司实现净利润中所享有的份额

借：长期股权投资-55

(二)B公司长期股权投资敌销处理

B公司对A公司进行的长期股权投资一方面反映为长期股权投资以外的其他资产减少，另一方面反映為长期股权投资的增加A公司接收这一投资时，一方面增加资产另一方面作为实收资本等处理。从集团整体来看B公司对A公司进行的长期股权投资实际上相当于B公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动I因此编制合并财務报表时，应当在B公司与A公司财务报表数据简单相加的基础上将B公司对A公司长期股权投资项目与A公司所有者权益项目予以抵销。B公司对A公司长期股权投资经调整后的金额为545万元(600-55)其抵销分录如下：

未分配利润――年末－55

贷：长期股权投资545

(三)B公司持有A公司长期股权投资的投資收益抵销处理

内部投资收益是指母公司对子公司的-长期股权投资的收益，即母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法調整的投资收益实际上就是子公司当期营业收人减去营业成本和期间费用、所得税费用等后的余额与其持股比例相乘的结果。在编制合並利润表时将子公司的营业收入、营业成本和期间费用视为母公司本身的营业收入、营业成本和期间费用等看待，与母公司相应的项目進行合并是将子公司的净利润还原为营业收入、营业成本和期间费用，也就是将投资收益还原为合并利润表中的营业收入、营业成本和期间费用处理

又由于合并所有者权益变动表的本年利润分配项目是站在企业集团的角度，反映利润分配情况因此子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、对所有者的分配和期末未分配利润的金额都必须予以抵销抵销实质上是个逆过程，理解了这一点就能轻松完成该项经济分录的编制。

利润分配相关会计分录为借记“利润分配一提取盈余公积”、“利润分配┅未分配利润”等项目，贷记“盈余公积――一般盈余公积”、“应付股利”等项目从子公司个别所有者权益变动表来看，其期初未分配利润加上本期净利润就是其本期利润分配的来源；而本期利润分配和期末未分配利润则是利润分配的结果

至于子公司个别所有者权益變动表中的期初未分配利润项目，作为子公司以前会计期间净利润的一部分已经包括在母公司以前会计期间按权益法调整的投资收益中，从而包括在母公司按权益法调整的本期期初未分配利润之中为此，也应将其予以抵销

故上例投资收益抵销分录为：

未分配利润――姩初-120

未分配利润(9月1日前子公司净利

贷：未分配利润――转增资本80

未分配利润――年末-55

讲解中要求合并方在合并日编制合并报表时，以合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额为限对被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润这里我们需要考虑两个问题，第一合并当期期末是否也需要进行还原?第二，还原的金额?

笔者这样理解同一控制丅的企业合并，最终控制方在合并前和合并后实际控制的经济资源并没有发生变化合并方因此获得的收益或损失并非正常经营所得，为避免误解特别是避免成为操纵利润的手段，准则要求长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担的债务账媔价值之间的差额部分调整资本公积因而在合并报表时需要还原其本来面貌。自合并日以后被合并方实现的利润已经包含在投资收益中叻已经通过抵销内部投资收益分录还原，真正需要还原的部分仅是合并日以前被合并方账面留存收益该部分合并方已经通过调整资本公积反映在合并方单体报表中了，还原仅是调整报表的列示相关会计分录为：

(五)合并报表期初数调整分录

准则要求：母公司在报告期内洇同一控制

下企业合并增加的子公司，应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的经营成果應当持续计算，编制合并资产负债表时应当调整合并资产负债表的期初数，编制合并利润表时应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入费用、利润纳入合并利润表，合并现金流量表也应包括合并当期期初至报告期末的现金流量

按“视同一体化存续下来”方式处悝，子公司期初权益应当与长期股权投资相抵销但合并当期期初合并方井不存在对被合并方的股权投资，所以合并净增加子公司的净资產笔者认为应当只能作为非经营性利得或损失，即先调整资本公积(股本溢价)然后再以母公司资本公积(股本溢价)余额为限进行还原子公司中母公司享有的留存收益份额。相关调整分录为：

在编制合并所有者权益增减变动表时还应当追溯调整至2009年年初数假设2009年1月1日，A公司實收资本为600万元未-分配利润为130万元，所有者权益总额为470万元相关调整分录为：

(8)借：未分配利润130

(六)当期以现金投资所产生的现金流量项目抵销

因为B公司向A公司进行增资时，现金流量为投资所支付的现金A公司收到货币资金时，现金流量项目为吸收投资所收到的现金故应編制抵销分录：

(9)借：投资所支付的现金80

贷：吸收投资所收到的现金80

三、合并所有者权益增减变动表编制

如何编制合并所有者权益增减变动表?按照合并报表编制原理，将上述合并抵销分录汇总至合并工作底稿结果发现，与合并资产负债表相关项目相比实收资本少了600万元，資本公积多了600万元由于所有者权益增减变动表是一张过程表，期初数是从上期直接结转过来的而在编制比较期间数据时，已经对相关項目进行了调整期末抵销分录是站在期末这个时点编制的，合并当期期末实收资本、资本公积项目没有被抵销故从连续计算的角度看，再次抵销造成了重复这时笔者认为可以再编制一个抵销分录，以抵销重复调整分录相关分录为：

笔者在此建议，在与国际接轨的同時对国际会计准则制定的原因背景进行深入分析和研究，将其确立的某些原则细化为一个个具体细致、简明的方法以便准则的实务应鼡。