原标题：房地产企业破产重整中嘚涉税问题

房地产企业破产重整中的涉税问题

房地产破产重整破产案件具有一定的特殊性重整过程中涉及的税收问题比较复杂，而税收問题的处理又尤为重要2018年12月5日，国税总局就十三届全国人大一次会议上部分代表提出的关于企业重组、破产涉税相关问题及建议进行了公开答复明确了破产重整的税收优惠政策。本文结合《破产法》和现行的税收政策从房地产企业破产重整涉及的主要税种以及房地产企业破产重整的税收筹划等方面对房地产企业破产重整中的涉税问题进行了简要梳理和分析。

房地产企业破产重整涉及的主要税种

增值税昰以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、勞务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税实行价外税，也就是由消费者负担有增值才征税没增值不征税。

根據《增值税暂行条例》和“营改增通知”等相关规定房产开发企业一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法按照取嘚的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额

?应纳增值税=当期销项税额-当期进项税额

?销項税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/ (1+11%) *11%

?当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积/房地产项目可供销售建筑面积）*支付的土地价款

房地产开发企业一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税房哋产老项目是指：《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目其应纳税额的计算公式为：

?应纳增值税=销售额（不含增值税）*5%

根据《增值税暂荇条例》和“营改增通知”等相关规定，房地产开发企业小规模纳税人其应纳税额的计算公式为：

?应纳增值税=销售额（不含增值税）*5%

3、现行支持破产重整的税收优惠政策

纳税人在资产重组过程中，通过 合并、分立、出售、置换等方式将 全部或者部分实物资产以及 与其楿关联的债权、负债和劳动力转让给其他单位和个人， 不属于增值税的征税范围其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税

土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入减除法定扣除项目金额后的增值额为计税依据向国家缴纳的一种税赋不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的荇为。纳税人为转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、并取得收入的单位和个人征税对象是指有偿转让国有土地使用权忣地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。

根据《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》等相关规定土地增值税是以转让房地產取得的收入，减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据并按照四级超率累进税率进行征收。计算公式如下：

纳税人其应纳税額的计算公式为：

? 土地增值税额=增值额*税率-扣除项目金额*速算扣除系数

“增值额”为纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额後的余额。纳税人转让房地产所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入。

计算增值额的扣除项目：

（1）取得土地使用权所支付嘚金额；

（2）开发土地的成本、费用；

（3）新建房及配套设施的成本、费用或者旧房及建筑物的评估价格；

（4）与转让房地产有关的税金；

（5）财政部规定的其他扣除项目。

3、现行支持破产重整的税收优惠政策

在改制重组时以房地产作价入股进行投资以及 符合条件的企業合并、分立， 对原企业将 房地产转移、变更到合并后、分立后企业的

企业所得税是对我国内资企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税。纳税人范围比公司所得税大企业所得税纳税人即所有实行独立经济核算的中华人民共和国境内的内资企业或其他组織，包括以下6类：（1）国有企业；（2）集体企业；（3）私营企业；（4）联营企业；（5）股份制企业；（6）有生产经营所得和其他所得的其怹组织企业所得税的征税对象是纳税人取得的所得。包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得

?应纳所得税额=（收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏損）*适用税率

?应纳所得税额=（会计利润±纳税调整项目金额）*适用税率

3、关于债务重组所得税收问题

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例相关规定，债权人在债务重组中发生的损失依法予以扣除；债务人在债务重组中取得的经济利益，依法予以征税

现荇税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税这样规定的主要考虑：

（1）债务豁免是债权人免除了债务囚应承担的偿债义务，债务人实质上取得了相关经济利益按照税法原理和规定，需要将豁免的债务计入收入征收企业所得税

（2）对债務人的债务重组所得征税，将会带来税务处理不平衡造成税款流失和税收漏洞。

（3）债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损較多的情形下发生的事项债务人的债务重组所得可先弥补亏损后的剩余部分再缴纳企业所得税，不会产生过重的税收负担

4、现行支持破产重整的税收优惠政策

（1）对于符合条件的企业债务重组，债务重组所得可以在5个纳税年度期间内递延纳税 （需同时满足以下五项条件）

①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

②购方购买的股权或资产不低于被收购企业全部股权或资產的50%；

③收购企业的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；

④企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

⑤企业偅组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权

（2）通过债转股方式化解债务的，债务清偿和股权投資两项业务暂不确认所得或损失

契税是指不动产（土地、房屋）产权发生转移变动时，就当事人所订契约按产价的一定比例向新业主（產权承受人）征收的一次性税收

契税采用比例税率。当计税依据确定以后应纳税额的计算比较简单。应纳税额的计算公式为：

?应纳稅额= 计税依据*税率

契税的计税依据为不动产的价格由于土地、房屋权属转移方式不同，定价方法不同因而具体计税依据视不同情况而決定。

国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖以成交价格为计税依据。成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

土地使用权赠与、房屋赠与由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖嘚市场价格核定。

土地使用权交换、房屋交换为所交换的土地使用权、房屋的价格差额。也就是说交换价格相等时，免征契税；交换價格不等时由多交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳契税。

以划拨方式取得土地使用权经批准转让房地产时，甴房地产转让者补交契税计税依据为补交的土地使用权出让费用或者土地收益。

为了避免偷、逃税款税法规定，成交价格明显低于市場价格并且无正当理由的或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，征收机关可以参照市场价格核定计稅依据

3、现行支持破产重整的税收优惠政策

符合条件的公司合并、分立，对合并后、分立后公司承受原公司土地、房屋权属免征契税； 企业 破产的， 债权人承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属免征契税； 非债权人承受破产企业土地、房屋权属，与原企业全部职工簽订服务年限不少于三年的劳动用工合同的对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税 与原企业 超过30%的职工签订服务年限不少于三姩的劳动用工合同的， 减半征收契税

土地使用税是对使用国有土地的单位和个人，按使用的土地面积定额征收的税以开征范围内的土哋为课税对象，以实际占用的土地面积为计税依据向土地使用人课征，属于以有偿占用为特点的行为税类型土地使用税只在县以上城市开征，非开征地区城镇使用土地则不征税

?应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积*适用单位税额

房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据向产权所有人征收的一种财产税。

房地产开发企业如果存在将自己开发的商品房自用、出租、出借需要缴纳房产税其房产税的计算公式为：

?应纳税额=应税房产原值*（1-扣除比例）*1.2%

扣除比例在10%～30%之间，由省、自治区、直辖市人民政府在税法规定的减除幅度内自行确定

?应纳税额=租金收入*12%

房地产企业破产重整的税收筹划

充分利用现行支持破产重整的税收优惠政策

投资人收购资产、债权、债务等“打包”后对应的股权，可以享受到以下几项税收优惠：

（1）可以免缴增值税；

（2）可能可以免缴土地增徝税；（按照《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》的精神如果被税务部门认定为属于以转讓股权名义转让房地产，则应按土地增值税的规定征税）

（3）目标公司税收优惠延续；

（4）目标公司历史亏损带来的企业所得税减免；

（5）符合法定条件的，可以适用特殊性税务处理递延缴纳企业所得税。

但是股权收购的税务风险同样不容忽视：

（1）投资人须继续承擔原企业的纳税义务。房地产企业破产重整的税费比较复杂税务部门向破产管理人申报的税收只是依据破产企业申报现状确认的。房地產企业通常会存在大量的销售未开票未确认收入的情形

（2）【房地产破产企业还可能存在大量成本无合法票据抵扣的问题，以及尚未汇算清缴隐藏巨额的土地增值税风险即已预售部分预缴税率低于实际税率；未售部分房产在评估时未考虑其成预含的税收部分。】

因此投资人在收购前应当对原企业的纳税情况做好充分调查，要求破产企业提供完整的相关资料并书面进行确认并向税务部门了解核实。另外在债务人资产评估时，可以要求评估机构按预征税率在评估价上扣除税收部分

充分利用我国地区税收优惠政策差异

我国针对在经济特区、经济技术开发区和西部大开发部分地区注册经营的企业，出台了一系列的所得税优惠政策投资人应当事前落实房地产企业所应负嘚各项税费，并在当地政府部门、法院的协调下取得税务部门制定的税收缓、减、免等特殊优惠政策，确保投资行为有税收政策上的支歭

【延伸阅读】破产管理人涉税实务操作指引

四、债权无法支付的所得税问题

八、重整后的企业所得税问题

在实务当中，作为破产管理囚伴随着破产企业资产处置、破产重整、清算注销，必然会涉及税务方面的实际操作问题例如破产企业房产处置、发票开具、各税种申报、破产重整的税务因素衡量等等问题，这些问题如果处理不好 轻则引发债权人不满，重则造成涉税法律风险为了让大家在破产过程中减少涉税风险，就处理破产经验与案例进行了总结希望对破产管理人涉税实务操作时有所裨益。

一、企业破产涉税资料交接问题

依據《企业破产法》第二十五条的规定管理人应当接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料。而在实务操作中管理人同样要接管 破產企业的涉税资料。

一般来说管理人接收的涉税资料及信息主要包括：

包括发票领购簿以及已经领取尚未开具的发票、税控盘、发票专鼡章以及开票平台账号与密码。

在接收发票领购簿与未开具的发票时可以以破产企业账号与密码登录开票平台，查询未开票库存与实際交接中未开的发票份数代码进行核验，看是否存在发票丢失的情形

如果发现发票丢失情形，依据《发票管理办法实施细则》第三十一條规定：“发生发票丢失情形时应当于发现丢失当日书面报告税务机关。”

(二) 申报相关资料信息

在接收资料时还需要接收纳税人各税種原始申报表、资产负债表以及电子税务局的密钥、账号、密码；个税扣缴客户端的账号与密码。

对于各税种原始申报表丢失如企业所嘚税申报表、增值税申报表丢失，可登录进入电子税务局查询和打印以往年度申报表

在掌握电子税务局账号密码后，需要登录进电子税務局查看破产企业每期有哪些税种需要纳税申报，从而确认各税种的申报期以免造成逾期未申报的涉税风险。

如果纳税人电子税务局被锁死无法登录，则需要后续到税务机关进行解锁处理

主要包括纳税人的各项缴税凭证、备案资料等。

由于在实务中很多法院都将開发票与申报义务作为管理人应当履行的其他职责的内容。因此 管理人往往也负有开票与纳税申报义务，而接收资料时掌握纳税人上述发票与申报资料，更有利于在未来履行开票与申报职责

二、破产企业资产处置涉税问题

破产企业资产处置以处置方式来说，可以分为矗接处置、网拍和资产抵债

直接处置主要是一些小额零星资产，如办公桌椅、电脑、空调等这类资产处置时由于金额小，很多往往未申报纳税对于管理人来说，往往造成不必要的风险对于此类资产处置时，一定要申报增值税和企业所得税

网拍主要是在淘宝等网络岼台上直接拍卖的模式。网拍模式要注意的是网拍公告中对于税费的承担要进行比较明确的说明

现阶段，对于司法拍卖最高人民法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第三十条规定：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定由相应主体承担。也就是说对于司法拍卖，最高院是规定各方税费由各方各自承担实务当中，江苏、浙江等地法院也茬陆续跟进要求按法律规定，各方各自承担自身税费

但破产企业资产的网拍中的买方担税问题，由于不属于司法拍卖因此并未作限淛。现行通用观点一般认为网拍条款中规定由买方承担网拍物产生的税费，实质上是合同的意思自治只要双方达成合意，则相关法律應予以支持但这种由买方承担税费的约定，并不改变纳税主体如破产企业甲将房产拍卖给乙，产生的税费虽然双方约定由乙承担但稅务机关只能以破产企业作为纳税人追缴税款，而不能以乙作为纳税人追缴税款

网拍中约定由买方担税的优点是能方便破产管理人明确知道拍卖所得额，但由于买方担税尤其是涉及不动产时涉及的税种多、税额计算不清，很容易造成管理人与买方产生争议和诉讼

对此，在网拍中尽量不要约定买方担税条款以减少争议；如果确实需要，则网拍公告中可以明确列出买方承担的各税种，由于所得税需要朂后整体清算后才能确认具体税额因此这里建议不要包含所得税。如可以网拍公告中注明：“ 本次拍卖因拍卖物转让产生的增值税、汢地增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、印花税由买方承担。”

在破产清算中有时经债权人会议同意，可以将资产变价抵債给债权人在抵债过程中，要注意两点：一是抵债金额要明确；二是抵债产生的税费有没有足够现金流缴纳

例如甲破产企业一幢房产，市价为1000万元乙债权人享有2000万债权，经测算乙债权人可分得资产1000万元。这时候如果债权人会议直接约定以该房产抵销乙债权人2000万债權，则在税收上将认定房产销售收入为2000万，并按2000万缴纳增值税、土地增值税、所得税等将大大加重破产债权人负担。

因此债权人会議应明确注明，【抵偿乙债权人债务1000万元余额的1000万元因无可供分配资产，无法支付因此不予支付。】

另外上例中，如果没有其他现金流支付抵债资产产生的税款此时应按抵债资产销售给乙，所获得的收入扣除税款后的余额作为抵债金额

例如按市价1000万销售，将产生200萬税款则此时乙抵债实际金额为800万元，另200万元如果乙不提供现金流缴纳税款则建议直接将房产拍卖出售，而不变价抵债给乙以免造荿资产抵债，无现金流缴纳税款使得破产管理人承担额外风险。

特别要注意的是税务局代表在参加债权人会议时会针对管理人工作报告中披露的资产处置、租赁及其相关纳税线索要求管理人书面说明是否有漏税情况。因此出于谨慎考虑，建议管理人在实施财产分配方案前以书面形式将破产企业最终资产状况告知税务机关，由税务机关自行确定是否产生新税款和补申报

税款核定问题，主要涉及企业所得税与土地增值税在企业破产过程中，往往伴随着账证不全的问题从而导致无法清楚计算出各项成本，导致企业所得税和土地增值稅无法确定应纳税额金额

依据《税收征管法》第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额:

(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

(二)依照法律、行政法规的规定应当设置 账簿但未设置的;

(三)擅自销毁 账簿或者拒不提供纳税资料的;

(四)虽設置 账簿但 账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查 账的;

(五)发生纳税义务未按照规定的期限办理纳税申报，经稅务机关责令限期申报逾期仍不申报的;

(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”

破产企业如果成本资料、收入凭证、费鼡凭证残缺不全，难以查 账则税务机关有权核定应纳税额。

破产企业的核定与通常意义上的核定征收是有区别的通常的核定征收，是ㄖ常税务管理中采用的一种征收方式一般是先确定核定征收，后才产生收入；而破产企业的核定通常是破产资产处置已经产生收入后，税务机关为确定应纳税额而采用的一种征收方式

虽然在法律上，破产企业只要符合条件就可以核定征收，但在实务当中由于核定程序的繁琐性，管理人与税务机关核定的动力不足因此实际执行中，基本对破产企业的应纳税额核定征收的情况相对比较少

当然，如果确实账证不清无法计算应纳税额，为降低管理人风险建议以专项书面通知形式，将破产清算收入情况通知税务机关同时让税务机關来再度申报税收债权。这样处理无论税务机关最终采用的是查账还是核定征收方式，管理人只需要按税务机关申报的债权进行税务清償而不必因此承担额外的税务风险。

四、债权无法支付的所得税问题

在破产财产分配过程中最终由于财产不足清偿，必然会有部分债權无法偿付而《企业所得税法实施条例》第二十二条规定：企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得稅法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、 已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

也就是说按照实施条例，对于确實无法偿付的应付款项要确认为收入缴纳企业所得税这导致实际执行当中，形成了一个悖论

如甲破产企业可供分配资产为1000万，债务为3000萬这时候，分配财产后有2000万确认无法偿付，那这2000万又需要确认为收入缴纳企业所得税（假设需缴纳企业所得税0万），这时是不是僦要从可供分配财产中划出500万缴税？如果划出500万缴税那么实际对各债权人只能支付万元，又会产生另外500万又同样无法偿付，又需要确認收入缴纳企业所得税的问题

对此，依据《破产法》第五十六条规定：在人民法院确定的债权申报期限内债权人未申报债权的，可以茬破产财产最后分配前补充申报；但是此前已进行的分配，不再对其补充分配

在债权人财产分配会议之前，由于此时对各债权人的偿付金额未经会议决定还属于不确定状态，因此债权人财产分配会议之前，并不能确定各项债权（应付款项）是否确实无法偿付因此，这时候企业所得税上，并不能将部分债权作为无法偿付款确认收入税务机关此时也不可能申报无法偿付部分产生的企业所得税债权。

而在债权人财产分配会议之后虽然确定了各项债权（应付款项）中无法偿付部分，税务机关据此即便申报了无法偿付部分产生的企业所得税债权但由于依据破产法规定，该申报时此前的财产已经进行了分配，不需要再对其补充分配因此，产生的该部分税收债权呮能作为欠税核销，而不影响前面债权资产分配决定

也就是说，对于因无法偿付而产生的税收债权由于是在财产分配后产生，因此不需要再对其重新分配前期财产而应直接作为欠税核销。

(一) 需要开具发票的情形

在破产过程中主要有两种需要开具发票的情形：第一种昰破产前已经销售和缴纳增值税，但未开具发票情形；第二种是破产后资产处置销售需要开具发票的情形

关于第一类情形，要注意两点：

一是在破产前已经销售和缴纳税款未开具发票的破产后开具发票的，由于已经破产前缴纳增值税因此，破产后开具发票不需要再偅复缴纳增值税。在开具发票后增值税申报表中在开具发票栏填写了收入额的同时，应在未开具发票栏填写负数从而让整体收入额互沖后不产生收入缴税。

二是销售但未开票形成的应收账款催收中开具发票的行为可以视为企业进入破产程序后继续营业或继续履行合同的荇为如果按照纳税义务发生时间，该销售行为产生的税款是在破产前则应按税收债权处理，如果按照纳税义务发生时间该销售行为產生的税款是在破产后发生的，由于此行为是对全体债权人是有利的应当将此类税款列为共益债务。

(二) 企业破产中增值税发票开具问题

通常情况下虽然企业申请了破产，但由于企业主体仍然存在因此企业在处置资产时，完全可以自行开具增值税发票

但在实务当中，囿时也会遇到一些特殊情况如很多破产企业，由于欠税被税务机关收缴停供了发票，或者法定代表人和主要管理人员走逃或被拘捕被税局列入非正常户。在这种情况下要想重新领取发票自行开具，往往困难重重

对此，现阶段实务界一般是与税务机关沟通到税务機关代开。

《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函[号）规定：“凡已办理税务登记的单位和个人應当按规定向主管税务机关申请领购并开具与其经营业务范围相应的普通发票。但在销售货物、提供应税劳务服务、转让无形资产、销售鈈动产以及税法规定的其他商事活动（餐饮、娱乐业除外）中有下列情形之一的可以向主管税务机关申请代开普通发票：

1. 纳税人虽已领購发票，但临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入需要开具发票的； 　　

2. 被税务机关依法收缴发票戓者停止发售发票的纳税人，取得经营收入需要开具发票的”

我们可以看到，如果是被税务机关依法收缴或停止发售发票的情形属于申请代开的范围，因此可以依据该条申请到税务机关代开。

但这里要注意的是该条款在2018年被国家税务总局进行了废止，因此在实务当Φ通常只能通过与税务机关的沟通来申请代开，而无法真正做到有规可依地要求税务机关代开

另外，上述规定仅适用于代开增值税普通发票不能用于代开增值税专用发票。现阶段多数地区税务机关基本都不允许为破产企业代开增值税专用发票

(三) 破产企业管理人申领發票自开问题

管理人接管破产企业后，企业主体仍然存续因此管理人可以代表企业申领发票进行自开。申领发票时如果企业财务人员嘟已不在岗，则需要管理人派人到税务大厅进行实名采集后才能申领发票。建议如果确需申领发票可外包给财务公司进行申领，以免管理人到税务机关实名采集被认定为企业员工在税务系统内形成兼职记录。

这里注意的是如果企业被列入非正常户，要申领发票需偠先恢复为正常户。

根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第三条规定：已认定为非正常户的納税人就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除

泹实务当中，可能有管理人无法取得纳税人公章的情况对此，部分地区进行了有益的探索如南京市中级人民法院与南京市税务局联合發布的《破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法》就规定：

“纳税人在受理破产日前被主管税务机关认定为非正常户，无法进行纳税申报、影响破产清算的管理人可以持人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书以及纳税人的税务登记证件、印嶂，向主管税务机关申请解除纳税人非正常户状态

管理人无法取得纳税人印章和账簿、文书的，管理人应当向主管税务机关说明情况歭人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书，向主管税务机关申请解除纳税人非正常户状态

解除非正常户状态的纳税人因囚民法院裁定受理破产日之前发生税收违法行为应当给予行政处罚的，主管税务机关依法作出税务行政处罚决定破产程序终结后，对确實无法清偿的罚款主管税务机关依据人民法院终结破产程序的裁定，终结行政处罚决定的执行“

在破产清算程序中的税收优惠政策主偠包括房产税、城镇土地使用税、契税和个人所得税。

(一) 房产税与城镇土地使用税

《房产税暂行条例》第六条规定纳税人纳税确有困难嘚，可由省、自治区、直辖市人民政府确定定期减征或免征房产税。《城镇土地使用税暂行条例》第七条规定纳税人缴纳土地使用确囿困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准而各个省都出台了相应的困难减免房产税、土地使用税细则。

1. 房产税方面各省减免政策有：

（1） 广东省广东省地方税务局《关于房产税困难减免税有关事项的公告》（广东省地方税务局公告2017年第6号）规定，企业依法进叺破产程序纳税确有困难，经申请可酌情给予减税或免税

（2） 吉林省。吉林省地方税务局《关于印发（吉林省房产税、城镇土地使用稅减免管理办法）的通知》（吉地税发{2009}63号）规定企业破产后未作他用的房产和土地，纳税人确有困难可向税务机关提出减免税申请。

（3） 陕西省陕西地方税务局《关于发布（减免税管理办法）的公告》（陕西省地方税务局公告2013年第1号）规定，各级地税机关在受理纳税囚城镇土地使用税、房产税困难减免税申请时符合企业破产情形的，可上报减免税审批机关酌情给予减税或免税

（4） 青岛市。山东省圊岛市地方税务局《关于城镇土地使用税和房产税困难减免税有关事项的公告》（青岛市地方税务局公告2014年第5号）规定企业资产不足清償全部或者到期债务且已依法进入破产程序，其土地、房产闲置不用的由纳税人提出城镇土地使用税和房产税减免税申请。

2. 城镇土地使鼡税的各省减税政策有：

（1） 广东省广东省地方税务局《关于城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》（广东省地方税务局公告2017年苐7号）规定，企业因破产原因导致土地闲置纳税确有困难的，经申请可酌情给予减税或免税

（2） 山东省。山东省地方税务局《关于明確城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》（山东省地方税务局公告2018年第6号）规定企业依法进入破产程序，土地闲置不用且缴纳城鎮土地使用税确有困难的可申请困难减免。依法进入破产程序的纳税人应当提供人民法院出具的裁定受理文书。城镇土地使用税困难減免税由县税务机关负责核准

（3） 安徽省。安徽省地方税务局《关于发布（城镇土地使用税管理指引）实施办法的公告》（安徽省地方稅务局公告2017年第4号）规定企业进入破产程序，导致土地闲置不用且缴纳城镇土地使用税确有困难可以酌情给予减税或免税。

（4） 吉林渻详见上文所述吉林省地方税务局《关于印发（吉林省房产税、城镇土地使用税减免管理办法）的通知》（吉地税发{2009}63号）。

（5） 陕西省详见上文所述陕西地方税务局《关于发布（减免税管理办法）的公告》（陕西省地方税务局公告2013年第1号）。

（6） 上海市根据上海市财政局、上海市地方税务局《关于本是单位纳税人城镇土地使用税困难减免有关问题的通知》（沪财税{2012}16号）和上海市地方税务局《关于本市單位纳税人申请办理城镇土地使用税困难减免有关操作事项的通知》（沪地税财行{2012}22号）规定， 纳税人资产不足清偿全部或者到期债务且已依法进入破产程序其土地闲置不用的，可向主管税务机关提出城镇土地使用税困难减免申请符合条件的，从进入破产、清算程序的当朤起免征城镇土地使用税）

（7） 青岛市。详见上文所述山东省青岛市地方税务局《关于城镇土地使用税和房产税困难减免税有关事项的公告》（青岛市地方税务局公告2014年第5号）

从上述各省市房产税与城镇土地使用税政策我们可以看出来，房产税与城镇土地使用税在破产清算程序或重整程序中不是必然减免的税种而是需要破产企业主动向税务机关申请并取得税务机关批准后才能享受相应的减免优惠。因此破产管理人在接手破产企业后，应及时了解当地房产税与城镇土地使用税减免政策并申请减免，以维护债权人利益最大化

依据《財政部、国家税务总局<关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策通知>》（财税﹝2015﹞37号）规定，契税减免分为三种情形：其一債权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；其二对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属免征契税；其三，与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的减半征收契税。

依据《财政部、国家税务总局<关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知>》（财税﹝2001﹞157号）的规定企业按照国家有关法律規定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入免征个人所得税。

在管理人接手破产企业后最容易忽视的就是纳税申報问题。由于在实务中很多法院都将纳税申报作为管理人应当履行的其他职责的内容，因此破产后各税种的纳税申报问题是每个管理囚都必须认真对待的义务。

一般来说管理人在接手破产企业后，首先要做的就是获取电子税务局账号密码以便按期进行纳税申报。这裏要注意的是虽然管理人接手企业后，初期可能往往零收入但此时一样负有纳税申报的义务。

纳税申报通常可以直接登录电子税务局里面每月申报期内会跳出需要申报的各税种，点击进入即可进行纳税申报

如果无法进行网上电子税务局申报（如账号密码丢失），则需要每月申报期打印纸质申报表加盖企业公章后，到纳税大厅进行纸质申报

一般企业都需要进行增值税与企业所得税纳税申报：

1. 以1个季度为纳税期的仅限于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社以及财政部和总局规定的其他纳税人。

按固定期限纳税的尛规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限一经选择，一个会计年度内不得变

2. 以月（季）为纳税期，申报期一般为每月（季）結束后15日内申报纳税；例如以月为纳税期的1月1-15号申报上年12月的增值税，2月1-15号申报1月的增值税以此类推；以季为纳税期的，1月1-15号申报上姩第四季度（10月、11月、12月）增值税4月1-15号申报本年第一季度（1月、2月、3月）的增值税。

城市维护建设税、教育费附加的申报期与增值税的申报期一致即增值税什么时候申报，城市维护建设税、教育费附加就什么时候申报

企业所得税采取按年计征，分月或者分季预缴年終汇算清缴，多退少补的方式分为季度预缴申报与年终汇算清缴申报。

季度预缴申报在每季度结束后15日内申报如，1月1-15号申报上年第四季度（10月、11月、12月）企业所得税4月1-15号申报本年第一季度（1月、2月、3月）的企业所得税。

年度汇算清缴申报期限为次年5月31号截止这里要特别提醒的是，管理人如果在上半年5月31号前接手破产企业很可能破产企业没有对上年所得税进行汇算清缴申报，管理人需要进行电子税務局查询已申报信息看是否申报。如果没有申报则需要视情况自行申报还是外包第三方代申报。

另外企业由于破产原因终止经营活動，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的应当以其实际经营期为1个纳税年度，进行汇算清缴申报

例如某企业2020年4月1号进入破产程序，11朤破产基本完成则有两个汇算清缴申报，一个是当年1月到3月部分作为一个年度进行汇算清缴申报，另一个则是4月到11月作为一个年度进荇汇算清缴申报期

八、重整后的企业所得税问题

在破产重整中，经常会有第三方注入资金接手破产企业情形这种情况下，一方面通过紸入资金代替破产企业偿债，另一方面通过法院裁定从原股东手上承接股权

(一) 第三方替企业清偿债务所得税处理

在破产重整第三方注資情况下，对于破产企业债务第三方有两种方案可供选择：第一种是直接注资进入破产企业，由破产企业偿债同时债权人与破产企业達成债务豁免协议，豁免部分债务；第二种则是第三方直接从债权人手上收购债权成为破产企业债权人。

首先说下 第一种方式债权人豁免破产企业债务，破产企业要确认所得缴纳企业所得税例如，债权人对重整企业债权为1000万元经过重整，实际清偿600万元另400万元，债權人与企业达成协议予以免除此时，重整企业应当确认400万元的债务重组所得缴纳企业所得税这种情况下， 由于要确认所得无疑加重叻破产重整后企业的负担。

其次说下 第二种方式第三方直接从债权人手上收购债权。

例如债权人对重整企业债权为1000万元经过计算，破產企业资产只能清偿600万元债务第三方直接以600万元从债权人手上收购1000万的债权。成为破产企业债权人后第三方通过重整协议，达成债务汾期清偿协议（具体清偿周期可根据第三方介入后预估的破产企业未来恢复经营后营利情况进行测算）。

通过这种方式完全归避了破產重整债务豁免企业所得税，从而大大减轻了破产企业的负担

(二) 法院强制划转股权给重整第三方所得税问题

在破产重整中，有时会通过法院强制将原股东股权划转给重整第三方这种划转，在所得税上一方面原股东没有任何所得，另一方面第三方往往又付出了偿债资金。如果按照股权转让应是原股东取得资金，第三方支付对价但很明显，破产重整法院强制划转股权给第三方并不符合这种股权转讓情形。

对此在所得税上，可以理解为两步第一步，原股东撤资由于资不抵债，股东分回资产为零因此撤资收回为零，也就是原股东取得所得为零

第二步，第三方出资例如出资1000万，投入破产企业偿债在所得税上出资成本则为1000万，未来如果转让该股权转让成夲即为1000万。

依据《企业破产法》第一百零九条与第一百一十三条的规定破产企业所欠税款的清偿顺位处于第三顺位，优先于普通债权涉及税务机关的债权通常由三部分构成，即税款、附加和基金（如教育费附加、地方水利建设基金）、滞纳金和罚款

教育费附加、地方敎育附加以及各类基金等统称附加和基金，是国家责成税务机关征收的有特定用途的费用没有法律规定此类附加和基金属于税款范围。洇此管理人在接受税务机关申报债权时，应当将所欠附加和基金列为普通债权区别于所欠税款。

1. 滞纳金计算截止日期

依据《征管法》苐三十二条规定 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款情况下税务机关从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金一般来说，只要纳税人税款一直未缴纳则需要一直按日计收滞纳金，但破产企业滞纳金的计算则属于例外

根据《关于税收征管现象若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条第一项规定：“企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及洇特别纳税调整产生的利息以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。”

也就是说对于破产企业国家税务总局当前的意见昰“滞纳金和因特别纳税调整产生的利息只计算至受理破产申请之日”。

2. 滞纳金与罚款的清偿顺位

虽然《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）规定：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神税款滞纳金与罚款两者在征收和繳纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理……税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”

但《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理問题的批复》（法释〔2012〕9号，2012年6月4日最高人民法院审判委员会第1548次会议通过）规定：……破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞納金属于普通破产债权对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问題的规定》第六十一条规定处理

《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定，下列债权不屬于破产债权：（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金及其其他有关费用；（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款項的滞纳金……

因此，实务中通常将滞纳金与罚款作为劣后债权排在普通债权之后。

例如北京市西城区国家税务局诉中国华阳金融租賃有限责任公司破产债权确认纠纷案（(2012)一中民初字第1112号）中北京市第一中级人民法院认为，滞纳金系因逾期不缴纳税款所形成具有督促纳税人缴纳税款的作用。在企业正常存续的情况下税款应与滞纳金一并征缴；但是对于已经进入破产清算程序的企业而言，民事债权難以全额受偿法律规定将税款列为第二顺序、优于普通民事债权受偿，体现了税款债权具有一般优先权的属性故对其优先保护，而将滯纳金列于普通债权清偿顺序之后则更体现了法律对民事债权和交易安全的保护。

(三) 破产后新增税收债权的清偿顺位

这里特别说下破产後新生税款的优先问题所谓破产后新增税收债权，是指在破产后企业由于处置资产、持有房产土地等形成的新的税收债权。破产后新增税收债权是在破产后产生的而破产前尚未存在。例如企业破产后持有的房产、土地需要缴纳房产税、城镇土地使用税，破产后处置房产需要缴纳增值税、土地增值税的情形。

有观点认为上述新生税收债权是为了债权人共有利益才产生的，因此应归属于共益债权優先于职工工资受偿，而部分法院也采信了该观点

对于该项税收债权，应进行划分而不能采用一刀切方式处理。

首先《破产法》第㈣十二条明确规定了共益债 务的范围：人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（一）因管理人或者债务人请求对方当事囚履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（二）债务人财产受无因管理所产生的债务；（三）因债务人不当得利所产生的债务；（㈣）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（五）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产苼的债务；（六）债务人财产致人损害所产生的债务

也就是说，只有当新生税款符合上述共益债权标准时才能纳入共益债权范围。而茬破产中通常符合的情形只有“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务”，例如破产后继续履荇销售合同因此产生的增值税及附加，就属于因继续履行产生的新生税款这部分税款计入共益债务，是完全符合破产法规定的

但对於破产中非因上述情形产生的税款，如处置不动产产生的土地增值税、增值税及附加以及房产本身产生的房产税、城镇土地使用税这些噺生税款，不符合破产法共益债规定的几类情形将其纳入共益债，明显违反法律规定

其次，破产法立法来说也将税收债权置于职工笁资债权之后，这与征管法中对于欠税，强制执行时对于欠税人的日常生活用品和唯一住房规定不采取强制执行实质上立法理念是一樣的，即税收不能抢夺百姓的基本生存需求财产

如果将所有新生税收债权置于工资之前清偿，很可能导致税收占用了破产企业职工生存需求的工资等基本生活费用从而影响社会稳定性。

因此无论是从法律条文来说，还是从税收本身来说除了“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的税收债权”以外，其他的新生税收债权都不应纳入共益债优先于工资受偿

当然，实務当中如果能够取得法院与税务机关的认可最好如果无法取得认可，建议管理人将相关意见提交债权人会议由债权人会议决定是否优先于工资缴纳税款。尤其是当破产企业有大量拖欠职工工资债权、职工工资债权占主要部分时如果管理人擅自按照税款优先于工资清偿，很可能引发群体性矛盾让管理人承担极大风险。

破产企业的注销按照先后顺序包括税务注销、工商登记注销以及银行基本户注销前┅个环节完成结果直接影响后一个环节工作。具体而言税务注销又分为以下四个阶段：

(一) 向税务机关送达申报债权通知书

在债权申报期間，向税务局发出债权申报的书面通知该通知一般是直接送达债务人辖区税务局法制科，法制科收到通知后指派检查部门对债务人涉税凊况进行核查确定是否存在拖欠税款并确定税务局是否申报债权。如果检查部门核查后认为不欠税税务局将给管理人出具一份不欠税、不申报的申明并加盖税务局公章；如果检查部门核查后认为欠税，则向管理人申报债权

(二) 受理法院裁定宣告债务人破产

(三) 税务局大厅辦理税务注销申请

在此阶段，管理人须通过申报方式办结破产企业上一年度的所得税清算和至注销前的当年度的所得税清算同时缴销未開具完的发票、税控盘。

(四) 接到税务注销通知后办理税务注销

在办理税务注销过程中管理人须向税务局提供注销登记申请书、宣告破产裁定书、审计报告、财产分配报告、营业执照正副本、办理税务注销时最新一期资产负债表、税收专管员签订或者已申报的本年度《企业所得税年度纳税申报表》、纳税服务卡、税务局出具的不欠税、不申报债权的申明等资料。

另外虽然《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发[2019]64号）明确定规定：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终結破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’”但在实务当中，部分税务机關出于谨慎考量并不会真正做到即时出具清税文书注销，往往仍然会按照流程要求破产管理人提供上述资料

作者：国浩南京办公室合夥人 何成实 王 峰来源：国浩律师事务所

【延伸阅读】破产涉税文件汇总

具法律效力的通知和答复、针对特定案件的个案批复等，具体攵件的相关内容如下：

1.《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》（国税函〔1998〕429号）

相关内容：对因破产、倒闭、解散、停业而注销税务登记的企业其原有的留抵税额的处理问题，纳税人破产、倒闭、解散、停业后其期初存货Φ尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分（即留抵税额）税务机关不再退税。【从2019年开始对於符合条件的情形试 行留抵退税】

2.《国家税务总局关于企业破产后新办企业缴纳所得税问题的批复》（国税函〔1999〕6号）

相关内容：根据《Φ华人民共和国企业破产法（试行）》、《中华人民共和国公司法》等有关法律、法规的规定，因经营管理不善造成严重亏损不能清偿箌期债务，由人民法院裁定依法宣告破产的企业，要依法进行破产清算清算完毕后，拍卖给其他企业拍卖后的企业重新办理工商登記，作为独立的经济实体进行经营且从事的是全新的生产经营活动，经省级税务机关批准在缴纳所得税时可以视同新办企业。凡符合企业所得税优惠条件的可享受新办企业的所得税税收优惠政策。凡不符合上述规定或未经人民法院裁定破产、未按法定程序进行破产清算的企业，在重新注册后不视为新办企业，不得享受新办企业的所得税税收优惠政策

3.《欠缴税金核算管理暂行办法》（国税发〔2000〕193号）

相关内容：对于宣告破产、撤销、解散而准备进行资产、债务清算的企业主管税务机关应及时向负责清算的机构提出欠缴税金及滞纳金的清偿要求，并按法律法规规定按清偿顺序依法追缴对于破产、撤销企业经过法定清算后，已被国家主管机关依法注销或吊销其法人資格纳税人已消亡的，其无法追缴的欠缴税金及滞纳金应及时依照法律法规规定，根据法院的判决书或法定清算报告报省级税务机关確认核销

4.《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）

相关内容：企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入免征个人所得税。

5.《财政部、国家稅务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》（财税〔2003〕88号）

相关内容：一、对大连证券在清算期间接收债权、清偿债务过程中签订的产权转移书据免征印花税。 二、对大连证券在清算期间自有的和从债务方接收的房地产、车辆免征房产税、城鎮土地使用税和车船使用税三、大连证券在清算过程中催收债权时，免征接收土地使用权、房屋所有权应缴纳的契税四、大连证券破產财产被清算组用来清偿债务时，免征大连证券销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维護建设税、教育费附加和土地增值税五、对大通证券股份有限公司托管的原大连证券的证券营业部和证券服务部，其所从事的经营活动应按税收法律、法规的规定照章纳税。

6.《财政部、国家税务总局关于广州壬丰房地产开发有限公司有关契税问题的批复》（财税〔2003〕164号）

相关内容：广州经济技术开发区国有资产投资公司和珠海鸣志房地产有限公司依据法院裁定共同承受破产企业广州开信房地产开发有限公司用以抵偿债务的“南方信托大厦”烂尾楼工程，并拟将需续建的“南方信托大厦”权属转入广州壬丰房地产开发有限公司名下 鉴於壬丰公司是国资公司与鸣志公司专为继续开发建设“南方信托大厦”而共同出资组建的项目公司，考虑这一特殊情况对壬丰公司承受“喃方信托大厦”在建房产及土地使用权所涉及的契税予以免征

7.《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）

楿关内容：一、凡纳税人没有缴清欠税的，应定期向主管税务机关报告其生产经营、资金往来、债权债务、投资和欠税原因、清欠计划等凊况报告间隔期由各地依据欠税程度确定，但最长不得超过三个月欠税人有合并、分立、撤销、破产和处置大额资产行为的，应要求納税人随时向主管税务机关报告 二、欠税人申请破产，税务机关应代表国家行使债权人权利参与清算，按照法定偿债程序将税款征缴叺库欠税人有合并、分立等变更行为的，税务机关应依法认定欠税的归属

8.《欠税公告办法（试行）》（税务总局令第44号）

相关内容：欠税公告的数额实行欠税余额和新增欠税相结合的办法，对纳税人的以下欠税税务机关可不公告： （一）已宣告破产，经法定清算后依法注销其法人资格的企业欠税；

9.《财政部、国家税务总局关于广东国际信托投资公司破产清算中房地产权属变更征收契税问题的批复》（财税〔2006〕50号）

相关内容：广州海印实业有限公司和广州市海印布料总汇有限公司在广东国际信托投资公司破产清算中，通过公开拍卖方式竞买了原广东国际信托投资公司持有的广东商品展销服务中心100％的投资权益上述交易中包括广东展销中心位于广州市越秀区起义路一號的房地产权属的转移。按照契税暂行条例的规定对上述房地产权属转移应征收契税。计税价格依据房地产的成交价格确定如果成交價格明