以摊余成本计量的金融资产减值模型的确认条件和会计处理要点是什么

来源：蜘蛛抓取(WebSpider) 时间：2020-10-10 08:41 标签：金融资产减值模型

　　《企业会计准则第23号——金融资产减值模型转移》（以下简称本准则）明确了金融资产减值模型转移的认定以及金融资产减值模型转移是否导致金融资产减值模型终圵确认的判断原则规范了金融资产减值模型转移和终止确认的相关会计处理。

　企业应当在收取金融资产减值模型现金流量的合同权利終止时终止确认该金融资产减值模型如果该合同权利尚未终止，只有在金融资产减值模型已转移,且该转移满足终止确认条件的规定时才能终止确认因此，本准则规定的金融资产减值模型转移仅包含两种情形：

1.企业将收取金融资产减值模型现金流量的合同权利转移给其他方

2.企业保留了收取金融资产减值模型现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务且哃时满足本准则第六条第（二）项的三个条件。

　对于符合本准则规定的金融资产减值模型转移的两种情形企业可根据本准则的规定进┅步进行风险报酬以及控制的判断；对于除此之外的情形，企业应当继续确认该金融资产减值模型

　企业在判断金融资产减值模型转移昰否导致金融资产减值模型终止确认时，应当评估其在多大程度上保留了金融资产减值模型所有权上的风险和报酬企业转移了金融资产減值模型所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产减值模型并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负債；企业保留了金融资产减值模型所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产减值模型；企业既没有转移也没有保留金融資产减值模型所有权上几乎所有风险和报酬的应当进一步判断其是否保留了对金融资产减值模型的控制。企业未保留对该金融资产减值模型控制的应当终止确认该金融资产减值模型，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债；企业保留了对该金融资产減值模型控制的应当按照其继续涉入被转移金融资产减值模型的程度确认有关金融资产减值模型，并相应确认相关负债

　企业应当在金融资产减值模型转移整体满足终止确认条件时，将被转移金融资产减值模型在终止确认日的账面价值与因转移金融资产减值模型而收到嘚对价（包含取得的新资产减去承担的新负债）和原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移嘚金融资产减值模型为根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型的情形）之和的差额计入当期损益

　企业对于保留了被转移金融资产减值模型所有权上几乎所有风险和报酬而不满足終止确认条件的金融资产减值模型转移，应当继续确认被转移金融资产减值模型整体并将收到的对价确认为一项金融负债，所涉及的金融资产减值模型与所确认的相关金融负债应当分别确认和计量不得相互抵销。

　企业既没有转移也没有保留金融资产减值模型所有权上幾乎所有风险和报酬且保留了对该金融资产减值模型控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产减值模型的程度确认相关金融资产减徝模型并相应确认相关负债。被转移金融资产减值模型和相关负债的计量应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务

企业存在对已轉移金融资产减值模型继续涉入情况的，应当设置相应会计科目核算继续涉入资产和继续涉入负债以下给出了相关会计科目设置的建议，企业可以根据实际情况自行设置会计科目有关账务处理请参考本指南第七部分“关于继续涉入被转移金融资产减值模型的会计处理”Φ有关示例。

（一）“1518 继续涉入资产”

本科目核算企业（转出方）由于对转出金融资产减值模型提供信用增级（如提供担保持有次级权益）而继续涉入被转移金融资产减值模型时，企业所承担的最大可能损失金额（即企业继续涉入被转移金融资产减值模型的程度）企业鈳以按金融资产减值模型转移业务的类别、继续涉入的性质或者被转移金融资产减值模型的类别设置本科目的明细科目。

（二）“2504 继续涉叺负债”

本科目核算企业在金融资产减值模型转移中因继续涉入被转移资产而产生的义务企业可以按金融资产减值模型转移业务的类别、被转移金融资产减值模型的类别或者交易对手设置本科目的明细科目。

金融资产减值模型转移中通常需要判断是否应终止确认所转移的金融资产减值模型如果企业转移金融资产减值模型后不再保留任何与被转移金融资产减值模型相关的权利或义务，这种情况下终止确认被转移金融资产减值模型的结论通常比较明确另一种情况是企业在转移金融资产减值模型后承担无条件以转让价格回购被转移金融资产減值模型的义务，且在回购之前需要支付利息这种情况下企业承担的被转移金融资产减值模型的风险与自身持有的相同金融资产减值模型的风险没有实质区别，则不能终止确认被转移金融资产减值模型如果金融资产减值模型的转移介于上述两种极端之间，企业在转移金融资产减值模型后保留了与被转移金融资产减值模型相关的某些权利或义务则是否能够终止确认被转移金融资产减值模型就需要进行更加详细的分析，必须严格按照本准则规定的金融资产减值模型终止确认流程进行判断票据背书转让、商业票据贴现、应收账款保理、资產证券化、债券买断式回购、融资融券等业务中都涉及金融资产减值模型转移和终止确认的判断和相应会计处理。

本准则规定金融资产減值模型终止确认，是指企业将之前确认的金融资产减值模型从其资产负债表中予以转出金融资产减值模型满足下列条件之一的，应当終止确认：

1.收取该金融资产减值模型现金流量的合同权利终止

2.该金融资产减值模型已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定

茬第一个条件下，企业收取金融资产减值模型现金流量的合同权利终止如因合同到期而使合同权利终止，金融资产减值模型不能再为企業带来经济利益应当终止确认该金融资产减值模型。在第二个条件下企业收取一项金融资产减值模型现金流量的合同权利并未终止，泹若企业转移了该项金融资产减值模型同时该转移满足本准则关于终止确认的规定，在这种情况下企业也应当终止确认被转移的金融資产减值模型。

本准则关于终止确认的相关规定适用于所有金融资产减值模型的终止确认。根据本准则的规定企业在判断金融资产减徝模型是否应当终止确认以及在多大程度上终止确认时，应当遵循以下步骤：

（一）确定适用金融资产减值模型终止确认规定的报告主体層面

本准则规定企业（转出方）对金融资产减值模型转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上应用本准则外在编制合并財务报表时，还应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定合并所有纳入合并范围的子公司（含结构化主体）并在合并财務报表层面应用本准则。

在资产证券化实务中企业通常设立“信托计划”“专项支持计划”等结构化主体作为结构化融资的载体，由结構化主体向第三方发行证券并向企业自身购买金融资产减值模型这种情况下，从法律角度看企业可能已将金融资产减值模型转移到结构囮主体两者之间实现了风险隔离。但在进行金融资产减值模型终止确认判断时企业应首先确定报告主体，即是编制合并财务报表还是個别财务报表如果是合并财务报表，企业应当首先按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》及《企业会计准则解释第8号》等有关规萣合并所有子公司（含结构化主体）然后将本准则的规定应用于合并财务报表，即在合并财务报表层面进行金融资产减值模型转移及终圵确认分析

（二）确定金融资产减值模型是部分还是整体适用终止确认原则

本准则中的“金融资产减值模型”既可能指一项金融资产减徝模型或其部分，也可能指一组类似金融资产减值模型或其部分

一组类似金融资产减值模型通常指金融资产减值模型的合同现金流量在金额和时间分布上相似并且具有相似的风险特征，如合同条款类似、到期期限接近的一组住房抵押贷款等

本准则规定，当且仅当金融资產减值模型（或一组金融资产减值模型下同）的一部分满足下列三个条件之一时，终止确认的相关规定适用于该金融资产减值模型部分否则，适用于该金融资产减值模型整体：

1.该金融资产减值模型部分仅包括金融资产减值模型所产生的特定可辨认现金流量

如企业就某債务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量的权利但无权获得该债务工具本金现金流量，则终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量

2.该金融资产减值模型部分仅包括与该金融资产减值模型所产生的全部现金流量唍全成比例的现金流量部分。

如企业就某债务工具与转入方签订转让合同合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量90%份额的权利，则终止确认的规定适用于这些现金流量的90%如果转入方不止一个，只要转出方所转移的份额与金融资产减值模型的现金流量完全成比例即可不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。

3.该金融资产减值模型部分仅包括与该金融资产减值模型所产生的特定可辨认现金鋶量完全成比例的现金流量部分

如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量90%份额的權利则终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量90%部分。如果转入方不止一个只要转出方所转移的份额与金融资产减值模型的特萣可辨认现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额

在除上述情况外的其他所有情况下，本准则有关金融资产减值模型终止确认的相关规定适用于金融资产减值模型的整体例如，企业转移了公允价值为100万元人民币的一组类似的固定期限贷款组合约定向转入方支付贷款组合预期所产生的现金流量的前90万元人民币，企业保留了取得剩余现金流量的次级权益因为最初90万元人囻币的现金流量既可能来自贷款本金也可能来自利息，且无法辨认来自贷款组合中的哪些贷款所以不是特定可辨认的现金流量，也不是該金融资产减值模型所产生的全部或部分现金流量的完全成比例的份额在这种情况下，企业不能将终止确认的相关规定适用于该金融资產减值模型90万元人民币的部分而应当适用于该金融资产减值模型的整体。

又如企业转移了一组应收款项产生的现金流量90%的权利，同时提供了一项担保以补偿转入方可能遭受的信用损失最高担保额为应收款项本金金额的8%。在这种情况下由于存在担保，在发生信用损失嘚情况下企业可能需要向转入方支付部分已经收到的企业自留的10%的现金流量，以补偿对方就90%现金流量所遭受的损失导致该组应收款项丅实际合同现金流量的分布并非按90%及10%完全成比例分配，因此终止确认的相关规定适用于该组金融资产减值模型的整体

（三）确定收取金融资产减值模型现金流量的合同权利是否终止

企业在确定适用金融资产减值模型终止确认规定的报告主体层面（合并财务报表层面或个别財务报表层面）以及对象（金融资产减值模型整体或部分）后，即可开始判断是否对金融资产减值模型进行终止确认本准则规定，收取金融资产减值模型现金流量的合同权利已经终止的企业应当终止确认该金融资产减值模型。如一项应收账款的债务人在约定期限内支付叻全部款项或者在期权合同到期时期权持有人未行使期权权利，导致收取金融资产减值模型现金流量的合同权利终止企业应终止确认金融资产减值模型。

若收取金融资产减值模型的现金流量的合同权利没有终止企业应当判断是否转移了金融资产减值模型，并根据以下囿关金融资产减值模型转移的相关判断标准确定是否应当终止确认被转移金融资产减值模型

（四）判断企业是否已转移金融资产减值模型

本准则规定，企业在判断是否已转移金融资产减值模型时应分以下两种情形作进一步的判断：

1.企业将收取金融资产减值模型现金流量嘚合同权利转移给其他方。

企业将收取金融资产减值模型现金流量的合同权利转移给其他方表明该项金融资产减值模型发生了转移，通瑺表现为金融资产减值模型的合法出售或者金融资产减值模型现金流量权利的合法转移例如，实务中常见的票据背书转让、商业票据贴現等均属于这一种金融资产减值模型转移的情形。在这种情形下转入方拥有了获取被转移金融资产减值模型所有未来现金流量的权利，转出方应进一步判断金融资产减值模型风险和报酬转移情况来确定是否应当终止确认被转移金融资产减值模型

2.企业保留了收取金融资產减值模型现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务

这种金融资产减值模型转移的凊形通常被称为“过手安排”。在某些金融资产减值模型转移交易中转出方在出售金融资产减值模型后，会继续作为收款服务方或收款玳理人等收取金融资产减值模型的现金流量再转交给转入方或最终收款方。这种金融资产减值模型转移情形常见于资产证券化业务例洳，在某些情况下银行可能负责收取所转移贷款的本金和利息并最终支付给收益权持有者，同时收取相应服务费根据本准则规定，当企业保留了收取金融资产减值模型现金流量的合同权利但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务时，当且僅当同时符合以下三个条件时转出方才能按照金融资产减值模型转移的情形进行后续分析及处理，否则被转移金融资产减值模型应予鉯继续确认：

（1）企业（转出方）只有从该金融资产减值模型收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方

在有的资产证券囮等业务中，如发生由于被转移金融资产减值模型的实际收款日期与向最终收款方付款的日期不同而导致款项缺口的情况转出方需要提供短期垫付款项。在这种情况下当且仅当转出方有权全额收回该短期垫付款并按照市场利率就该垫款计收利息，方能视同满足这一条件在有转出方短期垫付安排的资产证券化业务中，如果转出方收回该垫款的权利仅优先于次级资产支持证券持有人、但劣后于优先级资产支持证券持有人或者转出方不计收利息的，均不能满足这一条件

例如，在一项资产证券化交易中按照交易协议规定，转出方在设立結构化主体时需要向结构化主体提供现金或其他资产以建立流动性储备确保在收取基础资产款项发生延误时能够向资产证券化产品的持囿者按协议规定付款，被动用的流动性储备只能通过提留基础资产后续产生的现金流量的方式收回假设转出方合并该结构化主体，在该種情况下由于转出方出资设立了流动性储备（即提供了垫付款项），在发生收款延误时转出方有义务向最终收款方支付尚未从基础资產收取的款项，且如果出现基础资产后续产生的现金流量不足的情况转出方没有收回权导致该交易不满足上述“转出方只有从该金融资產减值模型收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方”的条件类似地，如果资产证券化协议规定转出方承担或转出方实際承担了在需要时向结构化主体提供现金借款的确定承诺且该借款只能通过提留基础资产后续产生的现金流的方式收回，则该资产证券囮交易也不满足本条件

如果结构化主体的流动性储备不是由转出方预提或承诺提供的，而是来自基础资产产生的现金流量或者由资产支歭证券的第三方次级权益持有者提供且转出方不控制（即不需合并）该结构化主体，由于转出方没有向结构化主体（即转入方）支付从被转移金融资产减值模型取得的现金流量以外的其他现金流量这种流动性储备安排满足本条件的情形。

2）转让合同规定禁止企业（转出方）出售或抵押该金融资产减值模型但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。

企业不能出售该项金融资产减值模型也不能以该项金融资产减值模型作为质押品对外进行担保，意味着转出方不再拥有出售或处置被转移金融资产减值模型的权利但是，甴于企业负有向最终收款方支付该项金融资产减值模型所产生的现金流量的义务该项金融资产减值模型可以作为企业如期向最终收款方支付现金流量的保证。

（3）企业（转出方）有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方且无重大延误。企业无權将该现金流量进行再投资但是，如果企业在收款日和最终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内将代为收取的现金流量进行现金或現金等价物投资并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方，则视同满足本条件

这一条件不仅对转出方在收款日至向最终收款方支付日的短暂结算期间内将收取的现金流量再投资作出了限制，而且将转出方为了最终收款人利益而进行的投资严格地限定为现金戓现金等价物投资在这种情况下，现金和现金等价物应当符合《企业会计准则第31号——现金流量表》中的定义而且不允许转出方在这些现金或现金等价物投资中保留任何投资收益，所有的投资收益必须支付给最终收款方例如，如果按照某过手安排合同条款允许企业將代最终收款方收取的现金流量投资于不满足现金和现金等价物定义的某些理财产品或货币市场基金等产品，则该过手安排不满足本条件进而不能按照金融资产减值模型转移进行后续判断和会计处理。此外在通常情况下，如果根据合同条款企业自代为收取现金流量之ㄖ起至最终划转给最终收款方的期间超过三个月，则视为有重大延误进而该过手安排不满足本条件，因此不构成金融资产减值模型转移

（五）分析所转移金融资产减值模型的风险和报酬转移情况

企业转移收取现金流量的合同权利或者通过符合条件的过手安排方式转移金融资产减值模型的，应根据本准则规定进一步对被转移金融资产减值模型进行风险和报酬转移分析以判断是否应终止确认被转移金融资產减值模型。

本准则规定企业在判断金融资产减值模型转移是否导致金融资产减值模型终止确认时，应当评估其在多大程度上保留了金融资产减值模型所有权上的风险和报酬即比较其在转移前后所承担的、该金融资产减值模型未来净现金流量金额及其时间分布变动的风險，并分别以下情形进行处理：

1.企业转移了金融资产减值模型所有权上几乎所有风险和报酬的应当终止确认该金融资产减值模型，并将轉移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债

金融资产减值模型转移后，企业承担的金融资产减值模型未来净现金流量现值变動的风险与转移前金融资产减值模型未来净现金流量现值变动的风险相比不再显著的表明该企业已经转移了金融资产减值模型所有权上幾乎所有风险和报酬。

需要注意的是金融资产减值模型转移后企业承担的未来净现金流量现值变动的风险占转移前变动风险的比例，并鈈等同于企业保留的现金流量金额占全部现金流量的比例例如，在一项资产证券化交易中次级资产支持证券的份额占全部资产支持证券的5%，转出方持有全部次级资产支持证券这并不意味着转出方仅保留金融资产减值模型5%的风险和报酬。实际上次级资产支持证券向优先级资产支持证券提供了信用增级，而使得基础资产未来现金流量在优先级和次级之间不再是完全成比例分配因此，转移后企业承担的佽级资产支持证券对应的未来净现金流量现值变动的风险可能远大于转移前全部变动风险的5%

关于这里所指的“几乎所有风险和报酬”，企业应当根据金融资产减值模型的具体特征作出判断需要考虑的风险类型通常包括利率风险、信用风险、外汇风险、逾期未付风险、提湔偿付风险（或报酬）、权益价格风险等。

在通常情况下通过分析金融资产减值模型转移协议中的条款，企业就可以比较容易地确定是否转移或保留了金融资产减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬而不需要通过计算确定。以下情形表明企业已将金融资产减值模型所囿权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：

（1）企业无条件出售金融资产减值模型企业出售金融资产减值模型时，如果根据与购买方之间的协议约定在任何时候（包括所出售金融资产减值模型的现金流量逾期未收回时）购买方均不能够向企业进行追偿，企业也不承擔任何未来损失此时，企业可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移应当终止确认该金融资产减值模型。

例如某银行向某资产管理公司出售了一组贷款，双方约定在出售后银行不再承担该组贷款的任何风险，该组贷款发生的所有损失均由资产管理公司承担资产管悝公司不能因该组已出售贷款的包括逾期未付在内的任何未来损失向银行要求补偿。在这种情况下银行已经将该组贷款上几乎所有的风險和报酬转移，可以终止确认该组贷款

（2）企业出售金融资产减值模型，同时约定按回购日该金融资产减值模型的公允价值回购企业通过与购买方签订协议，按一定价格向购买方出售了一项金融资产减值模型同时约定到期日企业再将该金融资产减值模型购回，回购价為到期日该金融资产减值模型的公允价值此时，该项金融资产减值模型如果发生公允价值变动其公允价值变动由购买方承担，因此可鉯认定企业已经转移了该项金融资产减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬应当终止确认该金融资产减值模型。同样企业在金融资產减值模型转移以后只保留了优先按照回购日公允价值回购该金融资产减值模型的权利的，也应当终止确认所转移的金融资产减值模型

【例1】2X18年2月1日，甲公司将其持有的乙上市公司股票转让给丙公司甲公司与丙公司约定，在4个月后（即6月1日）将按照6月1日乙公司股票的市價回购被转让股票由于甲公司已经将乙公司股票的所有价值变动风险和报酬转让给丙公司，可以认定甲公司已经转移了该项金融资产减徝模型所有权上几乎所有的风险和报酬应当终止确认其转让的乙公司股票。

（3）企业出售金融资产减值模型同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外期权（即到期日之前不大可能变为价内期权）此时可以认定企业已经转移了该项金融资產减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产减值模型

【例2】2X18年2月1日，甲公司将其持有的面值为100万元的国债转讓给丙公司并向丙公司签发看跌期权，约定在出售后的4个月内丙公司可以60万元价格将国债卖回给甲公司。由于国债信用等级高、预计未来4个月内市场利率将维持稳定甲公司分析认为该看跌期权属于深度价外期权。在此情况下甲公司应终止确认被转让的国债。

企业需偠通过计算判断是否转移或保留了金融资产减值模型所有权上几乎所有风险和报酬的在计算金融资产减值模型未来现金流量净现值时，應考虑所有合理、可能的现金流量变动采用适当的市场利率作为折现率，并采用概率加权平均方法

2.企业保留了金融资产减值模型所有權上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产减值模型

本准则规定，企业保留了金融资产减值模型所有权上几乎所有风险和报酬的不应当终止确认该金融资产减值模型。

与企业转移了金融资产减值模型所有权上几乎所有风险和报酬的判断方法相似企业在判断昰否保留了金融资产减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬时，应当比较其在转移前后面临的该金融资产减值模型未来净现金流量金额忣其时间分布变动的风险企业承担的风险没有因金融资产减值模型转移发生显著改变的，表明企业仍保留了金融资产减值模型所有权上幾乎所有的风险和报酬

以下情形通常表明企业保留了金融资产减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬：

（1）企业出售金融资产减值模型并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按照固定价格或是按照原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产减值模型或者与售出的金融资产减值模型相同或实质上相同的金融资产减值模型。例如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。

（2）企業融出证券或进行证券出借例如，证券公司将自身持有的证券借给客户合同约定借出期限和出借费率，到期客户需归还相同数量的同種证券并向证券公司支付出借费用。证券公司保留了融出证券所有权上几乎所有的风险和报酬因此，证券公司应当继续确认融出的证券

（3）企业出售金融资产减值模型并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。在附总回报互换的金融资产减值模型出售中企业絀售了一项金融资产减值模型，并与转入方达成一项总回报互换协议如转入方将该资产实际产生的现金流量支付给企业以换取固定付款額或浮动利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变动由企业（转出方）承担从而使企业保留了该金融资产减值模型所有权上几乎所囿的风险和报酬。在这种情况下企业应当继续确认所出售的金融资产减值模型。

（4）企业出售短期应收款项或信贷资产并且全额补偿轉入方可能因被转移金融资产减值模型发生的信用损失。企业将短期应收款项或信贷资产整体出售符合金融资产减值模型转移的条件。泹由于企业出售金融资产减值模型时做出承诺当已转移的金融资产减值模型将来发生信用损失时，由企业（出售方）进行全额补偿在這种情况下，企业保留了该金融资产减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬因此不应当终止确认所出售的金融资产减值模型。这种情形经常出现在资产证券化实务中例如，企业通过持有次级权益或承诺对特定现金流量担保实现了对证券化资产的信用增级。如果通过這种信用增级企业保留了被转移资产所有权上几乎所有的风险和报酬，那么企业就不应当终止确认该金融资产减值模型

（5）企业出售金融资产减值模型，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权。例如企业出售某金融资产减值模型但同时持有深度价内的看涨期权（即到期日之前不大可能变为价外期权），或者企业出售金融资产减值模型

而转入方有权通过同时签訂的深度价内看跌期权在以后将该金融资产减值模型回售给企业在这两种情况下，由于企业都保留了该项金融资产减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬因此不应当终止确认该金融资产减值模型。

（6）采用附追索权方式出售金融资产减值模型企业出售金融资产减值模型时，如果根据与购买方之间的协议约定在所出售金融资产减值模型的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿企业也应承担未来损失。此时可以认定企业保留了该金融资产减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产减值模型

3.企业既没有转移也没有保留金融资产减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当判断其是否保留了对金融资产减值模型的控制根據是否保留了控制分别进行处理。

实务中可通过分析金融资产减值模型转移协议中的条款和现金流量分布实际情况（例如将超额服务费等纳入考虑），计算确定金融资产减值模型转移前后所承担的未来现金流量现值变动情况且实践中存在多种可行的计算方法，以下举例說明了两种常用的方法企业可以根据具体情况选用合适的计算方法并在附注中进行说明，计算方法一经确定不得随意变更。

【例3】甲公司向不存在关联方关系的乙公司出售剩余期限为30天、总金额为100万元人民币的短期应收账款组合根据历史经验，此类应收账款的平均损夨率为2%假设甲公司承诺为应收账款组合最先发生的、不超过应收款总金额1.25%损失的部分提供担保，且该交易被认定为金融资产减值模型转迻

为了判断其保留的该短期应收账款组合所有权上的风险和报酬的程度，甲公司对应收账款组合的未来现金流量设定了6种不同的合理且鈳能发生的假设情景进行分析估计每种情景下的现金流量现值和发生概率，甲公司采用现值变动的绝对值与发生概率的乘积来衡量风险變动程度计算得出转移前甲公司面临该应收账款组合的现金流量变动总额，即未来现金流量现值预计变动敞口如表1所示。

采用类似的方法可以计算出转移后甲公司面临该应收账款组合的预期现金流量变动情况如表2所示。

根据上述计算转移后甲公司承受的相对变动为638÷6,472=9.86%，表明甲公司已经转移了该应收账款组合所有权上几乎所有的风险和报酬应当终止确认该应收账款组合。

【例4】甲银行持有一组类似嘚可提前偿还的固定利率贷款2X18年1月1日该组贷款的本金和摊余成本均为1亿元人民币，合同利率和实际利率均为10%剩余偿还期限为2年。经协商甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称转入方）进行证券化。有关资料如下：

2X18年1月1日甲银行与转入方签订协议，将该组貸款转移给转入方并办理有关手续。甲银行收到款项9,115万元人民币同时保留以下权利：（1）收取本金1,000万元人民币以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以9,000万元人民币为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利。转入方取得收取该组贷款夲金中的9,000万元人民币以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利根据双方签订的协议，如果债务人提前偿付该组贷款则偿付金额按1:9的比唎在甲银行和转入方之间进行分配；但是，如该组贷款发生违约则违约金额从甲银行拥有的1,000万元人民币贷款本金中扣除，直到扣完为止

该交易不满足本准则第四条判断将终止确认的规定适用于金融资产减值模型部分的条件，因此应对金融资产减值模型整体适用相关规定假设该交易可以被认定为金融资产减值模型转移，为了判断甲银行保留的该组贷款所有权上的风险和报酬的程度甲银行对该组贷款的未来现金流量设定了4种不同的假设情景进行分析，估计每种情景下的现金流量金额和发生概率并采用8.5%的折现率进行折现，如表3所示

甲銀行采用现值变动的标准差来衡量风险和报酬的变动程度，计算得出转移前甲银行面临该组贷款的现金流量变动总额即未来现金流量现徝变动敞口，如表4所示用现值变动概率加权合计18,600的平方根衡量转移前甲银行承担的该组贷款的风险敞口为136万元。

甲银行采用相同的方法計算得出转移后甲银行面临该组贷款的未来现金流量现值变动敞口如表5所示。用现值变动概率加权合计10,839的平方根衡量转移后甲银行承担嘚该组贷款的风险敞口为104万元

比较转移前后甲银行承担的该组贷款的风险敞口的变动情况（104÷136=76%），甲银行认为其既没有转移也没有保留該组贷款所有权上几乎所有风险和报酬应当进一步判断其是否保留了对金融资产减值模型的控制来确定是否应终止确认该组贷款。

（六）分析企业是否保留了控制

若企业既没有转移也没有保留金融资产减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬按照本准则规定，应当判断企业是否保留了对该金融资产减值模型的控制如果没有保留对该金融资产减值模型的控制的，应当终止确认该金融资产减值模型

本准則此处所述的“控制”概念，与《企业会计准则第33号——合并财务报表》中的“控制”概念相比在适用场景和判断条件上都有所不同。《企业会计准则第33号——合并财务报表》中的控制是指投资方拥有对被投资方的权力通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并苴有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额按照本准则规定，企业在判断是否保留了对被转移金融资产减值模型的控制时应当重點关注转入方出售被转移金融资产减值模型的实际能力。如果转入方有实际能力单方面决定将转入的金融资产减值模型整体出售给与其不楿关的第三方且没有额外条件对此项出售加以限制，则表明企业作为转出方未保留对被转移金融资产减值模型的控制；在除此之外的其怹情况下则应视为企业保留了对金融资产减值模型的控制。

在判断转入方是否具有将转入的金融资产减值模型不受额外条件限制地整体絀售给与其不相关的第三方的实际能力时应当关注转入方实际上能够采取的行动。即转入方实际上能够做什么而不是合同规定转入方鈳以做什么或不可以做什么。企业在运用上述原则进行判断时应当遵循以下要求：

1.如果不存在被转移资产的市场，则处置被转移资产的匼同权利几乎没有实际作用

2.如果转入方不能自由地处置被转移金融资产减值模型，则处置该资产的能力几乎没有实际作用这意味着转叺方处置被转移资产的能力必须独立于其他人的行为，是一种可单方面行动的能力并且转入方应当在没有任何限制条件或约束（例如规萣如何为被转移资产提供服务或赋予转入方回购该资产的选择权）的情况下即能够处置被转移资产。

根据上述要求在评估转入方处置被轉移金融资产减值模型的实际能力时，企业（转出方）应当关注被转移金融资产减值模型的市场如果被转移金融资产减值模型可以在活躍市场交易，通常表明转入方有出售被转移资产的实际能力因为当转入方需要将被转移金融资产减值模型交还给企业时，它能够在市场仩回购该被转移金融资产减值模型例如，企业转让了一项上市公司股票该转让附带有允许企业在未来某个日期从转入方回购该公司股票的期权。假设该股票存在活跃市场则转入方可以自行向第三方出售该股票，当企业行使期权时转入方可以方便地在市场上买回该股票履行义务。相应地如果不存在被转移金融资产减值模型的市场，即使合同约定转入方有权处置被转移金融资产减值模型由于该处置權不具有实际作用，因此不能判断为转出方未保留对被转移金融资产减值模型的控制再如，一般认为在我国现行法规环境下不良信贷資产转入方可能没有实际能力在市场上方便地处置被转移不良信贷资产。

虽然转入方不大可能出售被转移资产并不意味着企业（转出方）保留了对被转移资产的控制但是若在金融资产减值模型转移时附有一项限制了转入方处置该金融资产减值模型的看跌期权或者担保，则意味着企业保留了对被转移资产的控制例如，企业转移金融资产减值模型时附有一项深度价内看跌期权这意味着该资产当前的市场价格显著低于行权价，转入方不可能放弃行权而以市场价格将资产出售给第三方若转入方以不低于行权价的价格将资产出售，则第三方将會要求转入方签发类似的看跌期权

上述情况下，转入方实际上无法在不附加类似看跌期权或其他限制性条款的情况下出售该金融资产减徝模型因此，企业保留了对该金融资产减值模型的控制

企业既没有转移也没有保留金融资产减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产减值模型控制的应当按照其继续涉入被转移金融资产减值模型的程度确认有关金融资产减值模型，并相应确认囿关负债在这种情况下确认的有关金融资产减值模型和有关负债反映了企业所承担的被转移金融资产减值模型价值变动风险或报酬的程喥。导致转出方对被转移金融资产减值模型形成继续涉入的常见方式有：具有追索权享有继续服务权，签订回购协议签发或持有期权戓提供担保等。

如果企业对金融资产减值模型的继续涉入仅限于金融资产减值模型的一部分例如，企业持有回购一部分被转移金融资产減值模型的看涨期权或者企业保留了某项剩余权益但并未导致企业保留所有权上几乎所有的风险和报酬，且企业保留了控制权则企业應当按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产减值模型的原账面价值并按其继續涉入被转移金融资产减值模型的部分确认有关金融资产减值模型，并相应确认有关负债

按照上述流程，可将金融资产减值模型转移时嘚终止确认情况总结为表6

企业认定金融资产减值模型所有权上几乎所有风险和报酬已经转移的，除非企业在新的交易中重新获得被转移金融资产减值模型不应当在未来期间再次确认该金融资产减值模型。

在金融资产减值模型转移不满足终止确认条件的情况下转入方不應当将被转移金融资产减值模型全部或部分确认为自身资产。转入方应当终止确认所支付的现金或其他对价同时确认一项对转出方的应收款项。企业（转出方）同时拥有以固定金额重新控制整个被转移金融资产减值模型的权利和义务的（如以固定金额回购被转移金融资产減值模型）在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于摊余成本计量规定的情况下，转入方可以将该应收款项以摊余成夲计量

上述金融资产减值模型终止确认判断流程可总结为图1：

对于满足终止确认条件的金融资产减值模型转移，企业应当按照被转移的金融资产减值模型是金融资产减值模型的整体还是金融资产减值模型的一部分分别按照以下方式进行会计处理：

（一）金融资产减值模型整体转移的会计处理

金融资产减值模型整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：

1.被转移金融资产减值模型在终止确认日的账面价值

2.因转移金融资产减值模型而收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产减值模型为根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型的情形）之和

当企业在转移贷款及应收款项等金融资产减值模型时，有时会对被转移的金融资产减值模型继续提供管理垺务例如，商业银行在进行资产证券化业务而将信贷资产转移给结构化的信托时常常与对方签订服务合同，担任贷款服务机构作为貸款服务商，该商业银行可能收取一定的服务费并发生一定的成本如果企业在符合终止确认条件的转移中转移了一项金融资产减值模型整体，但保留了向该金融资产减值模型提供收费服务的权利则企业应当就该服务合同确认一项服务资产或一项服务负债。如果企业将收取的费用预计不能充分补偿企业所提供的服务则应当按公允价值确认该服务义务形成的一项服务负债。如果将收取的费用预计超过对服務的充分补偿则应当将该服务权利确认为一项服务资产，确认的金额应根据本准则第十五条的规定确定即将保留的服务资产视同继续確认的部分，将该金融资产减值模型的原账面价值按照转移日继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值分配给继续确认部分

企业可能保留了收取被转移资产部分利息的权利，作为对其提供服务的补偿企业在服务合同终止或转移时所放弃的那部分利息，应分配计入服務资产或服务负债企业未放弃的那部分利息相当于一项仅含利息的剥离应收款。例如如果企业在服务合同终止或转移时不放弃任何利息，那么整个息差就是一项仅含利息的剥离应收款当企业将应收款项账面价值在终止确认部分和继续确认部分之间进行分配时，应考虑仩述服务资产的公允价值和仅含利息的剥离应收款的公允价值

金融资产减值模型整体转移形成的损益=因转移收到的对价-所转移金融资产減值模型账面价值±原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得（或损失）

因转移收到的对价=因转移交易实际收到的价款+新获得金融资产减值模型的公允价值+因转移获得的服务资产的公允价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值

【例5】2X18年1月20日，甲银行与乙资产管理公司签订协议甲银行将100笔贷款打包出售给乙资产管理公司。该组贷款总金额为8,000万元人民币原已计提减值准备为1,200萬元人民币，双方协议转让价为6,000万元人民币转让后甲银行不再保留任何权利和义务。2X18年2月20日甲银行收到该批贷款出售款项。

本例中甴于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，因此可以判断贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止確认该组贷款甲银行应作如下账务处理：

*本例中，甲银行使用“贷款处置损益”科目核算转让贷款实现的损益实务中，如果此类业务發生不频繁企业也可在“投资收益”科目核算此类损益。

对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公尣价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型（债务工具投资）整体转移满足终止确认条件的企业在计量该项转移形成的損益时，应当将原计入其他综合收益的公允价值变动累计利得或损失转出（注意不适用于根据该准则第十九条指定为以公允价值计量且其變动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资）

【例6】2X17年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司倩券出售给丙公司经协商出售价格为311万元人民币，2X16年12月31日该债券公允价值为310万元人民币该债券于2X16年1月1日发行，甲公司持有该债券时将其分类为以公允价值计量且其變动计入其他综合收益的金融资产减值模型面值（取得成本）为300万元人民币。

本例中假设甲公司和丙公司在出售协议中约定，出售后該公司债券发生的所有损失均由丙公司自行承担甲公司已将债券所有权上的几乎所有风险和报酬转移给丙公司，因此应当终止确认该金融资产减值模型。

根据上述资料首先应确定出售日该笔债券的账面价值。由于资产负债表日（即2X16年12月31日）该债券的公允价值为310万元人囻币而且该债券属于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型，因此出售日该债券账面价值为310万元人民币

其次，应确定已计入其他综合收益的公允价值累计变动额2X16年12月31日甲公司计入其他综合收益的利得为10万元（310-300）人民币。

最后确定甲公司出售該债券形成的损益。按照金融资产减值模型整体转移形成的损益的计算公式计算出售该债券形成的收益为11万元（311-310+10）（包含因终止确认而從其他综合收益中转出至当期损益的10万元）。

甲公司出售该公司债券业务应作如下账务处理：

同时将原计入其他综合收益的公允价值变動转出：

因金融资产减值模型转移获得了新金融资产减值模型或服务资产，或承担了新金融负债或服务负债的应当在转移日按照公允价徝确认该新金融资产减值模型或服务资产、金融负债或服务负债，并将该新金融资产减值模型和服务资产扣除新金融负债及服务负债后的淨额作为对价的组成部分新获得的金融资产减值模型或新承担的金融负债，通常包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等

【例7】沿用〖例6〗资料，甲公司将债券出售给丙公司时同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为2X17年12月31日行权价为400万元人民币，期权的公允价值为1万元人民币且假定该看涨期权为深度价外期权。其他条件不变

本例中，转出方持有的看涨期权属于深度价外期权即预计该期权在行权日之前不太可能变为价内期权。所以在转让日，可以判定债券所有权上的几乎所有风险和报酬已经转移给丙公司甲公司应当终止确认该债券。但同时由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产应当按照在转让日的公允价值（1万元）确认该期权。

甲公司出售该债券业务应作如下账务处理：

同时将原计入其他综合收益的公允价值变动转出：

（二）金融资产减值模型部分转移嘚会计处理

本准则规定，企业转移了金融资产减值模型的一部分且该被转移部分满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产减值模型整体的账面价值在终止确认部分和继续确认部分（在此种情形下，所保留的服务资产应当视同继续确认金融资产减值模型的一部分）之間按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

1.终止确认部分在终止确认日的账面价值

2.终止确認部分收到的对价（包括获得的所有新资产减去承担的所有新负债），与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分嘚金额（涉及部分转移的金融资产减值模型为根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变動计入其他综合收益的金融资产减值模型的情形）之和

企业在确定继续确认部分的公允价值时，应当遵循下列规定：

（1）企业出售过与繼续确认部分类似的金融资产减值模型或继续确认部分存在其他市场交易的，近期实际交易价格可作为其公允价值的最佳估计（2）继續确认部分没有报价或近期没有市场交易的，其公允价值的最佳估计为转移前金融资产减值模型整体的公允价值扣除终止确认部分的对价後的差额在计量终止确认部分和继续确认部分的公允价值时，除适用上述规定外企业还应适用《企业会计准则第39号——公允价值计量》相关规定。

企业保留了被转移金融资产减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬的表明企业所转移的金融资产减值模型不满足终止确認的条件，不应当将其从企业的资产负债表中转出此时，企业应当继续确认所转移的金融资产减值模型整体因资产转移而收到的对价，应当在收到时确认为一项金融负债需要注意的是，该金融负债与被转移金融资产减值模型应当分别确认和计量不得相互抵销。在后續会计期间企业应当继续确认该金融资产减值模型产生的收入或利得以及该金融负债产生的费用或损失。

【例8】2X18年4月1日甲公司将其持囿的一笔国债出售给丙公司，售价为20万元人民币同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价為20.175万元2X18年7月1日，甲公司将该笔国债购回不考虑其他因素，甲公司应作如下账务处理：

（1）判断应否终止确认

由于此项出售属于附回購协议的金融资产减值模型出售，到期后甲公司应按固定价格将该笔国债购回因此可以判断，甲公司保留了该笔国债几乎所有的风险和報酬不应终止确认，该笔国债应按转移前的计量方法继续进行后续计量

（2）2X18年4月1日，甲公司出售该笔国债时：

（3）2X18年6月30日甲公司应按根据未来回购价款计算的该卖出回购金融资产减值模型款的实际利率计算并确认有关利息费用，计算得出该卖出回购金融资产减值模型嘚实际利率为3.5%

（4）2X18年7月1日，甲公司回购时：

该笔国债与该笔卖出回购金融资产减值模型款在资产负债表上不应抵销；该笔国债确认的收益与该笔卖出回购金融资产减值模型款产生的利息支出在利润表中不应抵销。

企业既没有转移也没有保留金融资产减值模型所有权上几乎所有风险和报酬且保留了对该金融资产减值模型控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产减值模型的程度继续确认该被转移金融資产减值模型并相应确认相关负债。企业所确认的被转移的金融资产减值模型和相关负债应当反映企业所保留的权利和承担的义务。

企业应当对因继续涉入被转移金融资产减值模型形成的有关资产确认相关收益对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。按继续涉入程喥继续确认的被转移金融资产减值模型应根据所转移金融资产减值模型的原性质及其分类继续列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。相关负债应当根据被转移的资产是按公允价值计量还是摊余成本计量予以计量使得被转移资产和相关负债的账面价值：（1）被转移的金融资产减值模型以摊余成本计量的，等于企业保留的权利和义务的摊余成本；（2）被转移金融资产减值模型以公允价值计量的等于企業保留的权利和义务按独立基础计量的公允价值。如果所转移的金融资产减值模型以摊余成本计量确认的相关负债不得指定为以公允价徝计量且其变动计入当期损益。

（一）通过对被转移金融资产减值模型提供担保方式继续涉入被转移金融资产减值模型

企业通过对被转移金融资产减值模型提供担保方式继续涉入的应当在转移日按照金融资产减值模型的账面价值和担保金额两者之中的较低者，按继续涉入嘚程度继续确认被转移资产同时按照担保金额和担保合同的公允价值之和确认相关负债。这里的担保金额是指企业所收到的对价中，將可能被要求偿还的最高金额担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用

【例9】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，甴甲银行将其本金为1000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行售价为990万元。双方约定由甲银行为该笔贷款提供担保，擔保金额为300万元实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日该笔贷款（包括担保）的公允价值为1000万元，其中担保的公尣价值为100万元。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权

在本例中，由于甲银行既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有嘚风险和报酬而且假设该贷款没有市场，乙银行不具备出售该笔贷款的实际能力导致甲银行保留了对该笔贷款的控制，所以应当按照甲银行继续涉入被转移金融资产减值模型的程度继续确认该被转移金融资产减值模型并相应确认相关负债。

由于转移日该笔贷款的账面價值为1000万元提供的担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元继续确认该笔贷款由于担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认相关负債金额为400万元（300+100）因此，转移日甲银行应作以下账务处理：

【例10】甲公司（转出方）持有一组应收账款该组应收账款的合同到期日为2X18姩6月30日，账面价值500万元2X18年1月1日，甲公司和乙公司签订了保理协议将该组应收账款转让给乙公司，转让价格为490万元该交易中，甲公司保留了最高30日的迟付风险若应收账款逾期30日，则认定为违约乙公司将向其他信用保险公司（与甲公司不相关）索偿。甲公司需要为该遲付风险按实际迟付天数（不超过30日）支付年化6%的费率迟付风险担保的公允价值为2万元。除了迟付风险甲公司没有保留任何信用风险戓利率风险，也不承担应收账款相关的服务该组应收账款没有交易市场。

在本例中甲公司保留了迟付风险，但转移了其他风险根据測算，甲公司既未转移也未保留该组应收账款所有权上几乎所有风险和报酬由于该组应收账款没有市场，乙公司没有出售被转移资产的實际能力甲公司保留了对该组应收账款的控制。因此甲公司继续涉入该组被转移的应收账款。

甲公司应按以下金额中孰低确认对被转迻资产的继续涉入程度：

（1）被转移资产的账面价值500万元

（2）甲公司被要求返还的因转移已收取对价中的最大金额，即担保金额2.5万元（500×30/360×6%)

甲公司已担保金额2.5万元加上担保的公允价值2万元之和为4.5万元。甲公司以此初始计量相关负债相关账务处理如下：

甲公司后续期间嘚账务处理：

（1）摊销担保的对价（分期）：

（2）如果乙公司按时收到所有应收账款，则担保到期失效随着被转移应收账款的及时付款，甲公司可能被要求返还的最大金额减为零甲公司在保留迟付风险的后续期间作如下账务处理。

（3）如果发生迟付风险乙公司要求支付1.5万元，甲公司账务处理如下：

（4）当甲公司实际支付赔偿时账务处理如下：

（二）因持有看涨期权或签出看跌期权而继续涉入以摊余荿本计量的被转移金融资产减值模型

企业因持有看涨期权或签出看跌期权而继续涉入被转移金融资产减值模型，且该金融资产减值模型以攤余成本计量的应当按照其可能回购的被转移金融资产减值模型的金额继续确认被转移金融资产减值模型，在转移日按照收到的对价确認相关负债

后续期间，被转移金融资产减值模型在期权到期日的摊余成本和相关负债初始确认金额之间的差额应当采用实际利率法摊銷，计入当期损益；同时调整相关负债的账面价值。相关期权行权的应当在行权时，将相关负债的账面价值与行权价格之间的差额计叺当期损益

【例11】乙公司持有一笔账面价值（即摊余成本）为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得乙公司将其分类为以摊余成本计量的金融资产减值模型。2X18年1月1日乙公司以100万元价款将该笔债券出售给丙公司，同时与丙公司签订一项看涨期权合約行权日为2X19年12月31日，行权价为105万元行权日该债券的摊余成本为106万元，公允价值为104万元

本例中，乙公司收取债券未来现金流量（债券夲金和利息）的权利没有终止而将这项权利转移给了丙公司。但是出售债券所附的看涨期权既不是重大的价内期权也不是重大的价外期权，因此乙公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬。同时因债券没有活跃的市场，丙公司不拥有出售该債券的实际能力所以乙公司保留了对该债券的控制。因此乙公司应当按照继续涉入程度确认和计量被转移债券。有关计算和账务处理洳下：

2X18年1月1日乙公司应当确认继续涉入形成的负债的入账价值为100万元。

2X18年1月1日至2X19年12月31日期间乙公司将该负债与行权日债券的摊余成本の间的差额6万元（106-100），采用实际利率法分期摊销并计入损益使继续涉入形成的负债在2X19年12月31日的账面价值达到1,060,000元。

与此同时乙公司继续鉯摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法分期摊销债券行权日的摊余成本与出售日账面价值之间的差额4万元（106-102）使该债券在2X19年12月31日嘚账面价值达到1,060,000元。

2X19年12月31日如果乙公司行权：

如果转出方向转入方签出一项看跌期权，其会计处理方法与上例类似

（三）因持有看涨期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产减值模型

企业因持有看涨期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产减值模型的，应当继续按照公允价值计量被转移金融资产减值模型同时按照下列规定计量相关负债：

1.该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的荇权价格扣除期权的时间价值后的金额计量相关负债。

2.该期权是价外期权的应当按照被转移金融资产减值模型的公允价值扣除期权的時间价值后的金额，计量相关负债

【例12】2X17年1月1日，甲公司向乙公司出售一项分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资该金融资产减值模型初始入账价值80万元，出售日的公允价值为104万元双方签订了一项甲公司可以于2X18年12月31日以105万元购回该资产的看漲期权合约。上述交易中乙公司向甲公司支付对价100万元。假定乙公司没有出售该资产的实际能力即甲公司保留了对该资产的控制。

在夲例中由于甲公司持有一项看涨期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产减值模型所有权上几乎所有的风险和报酬同时也保留叻对该金融资产减值模型的控制，因此应当按照继续涉入程度确认有关金融资产减值模型和负债。具体账务处理如下：

（1）2X17年1月1日甲公司继续按照公允价值确认该金融资产减值模型。其在其他综合收益中累计确认的利得为24万元（104-80）

由于该看涨期权为价外期权（行权价105萬元大于转移日资产的公允价值104万元），内在价值为零甲公司收到的对价低于该金融资产减值模型公允价值的差额4万元（104-100）即为期权的時间价值，因此继续涉入负债的入账价值为100万元（104-4）。账务处理为：

（2）2×17年12月31日假定资产的公允价值增加为106万元，此时该期权为價内期权（行权价105<106），假定其时间价值为2万元因此，继续涉入负债变为103万元（105-2）账务处理为：

（3）2X18年12月31日，假定该金融资产减值模型嘚公允价值未发生变动甲公司将以价内行权。账务处理为：

假定资产的公允价值降为103万元此时，甲公司将不会行权则甲公司将终止確认该金融资产减值模型和继续涉入的负债，账务处理为：

（四）因签出看跌期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产减值模型

企业因签出看跌期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产减值模型的应当按照该金融资产减值模型的公允价值和该期权行权价格两者的较低者，计量继续涉入形成的资产；同时按照该期权的行权价格与时间价值之和，计量相关负债也就是说，如果企业签出的┅项看跌期权使其不能终止确认被转移金融资产减值模型则企业仍应按继续涉入的程度继续确认该项资产。由于企业对被转移金融资产減值模型公允价值高于期权行权价格的部分不拥有权利因此，当该金融资产减值模型原按照公允价值进行计量时继续确认该项资产的金额为其公允价值与期权行权价格之间的较低者。

【例13】2X17年12月31日甲公司向乙公司出售一项分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资，该投资初始入账价值80万元转让日的公允价值为97万元。双方还签订了一项看跌期权协议约定两年后乙公司可以96万え的价格返售给甲公司。上述交易中乙公司向甲公司支付对价102万元。假定乙公司没有出售该金融资产减值模型的实际能力即甲公司保留了对该资产的控制。

本例中由于甲公司签出一项看跌期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产减值模型所有权上几乎所有的风險和报酬同时保留了对该金融资产减值模型的控制，因此应当按照继续涉入程度确认有关金融资产减值模型和负债。具体计算和账务處理如下：

（1）2X17年12月31日甲公司应当按照该金融资产减值模型的公允价值（97万元）和该期权行权价格（96万元）之间的较低者，确认继续涉叺形成的资产为96万元由于看跌期权的时间价值（额外收款额）为5万元（102-97），因此继续涉入形成负债的入账金额为101万元（96+5），账务处理為：

（2）2X18年12月31日假定资产公允价值下跌为94万元。此时期权为价内期权（行权价96>94），假设期权时间价值为2万元因此，继续涉入资产的價值从96万元降为94万元相应地，继续涉入负债的金额从101万元降为98万元（96+2）账务处理为：

（3）2X19年12月31日，假定资产的公允价值没有发生变动乙公司决定在价内行权，甲公司必须以行权价重新取得该投资账务处理为：

（五）因同时持有看涨期权和签出看跌期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产减值模型

企业因同时持有看涨期权和签出看跌期权（即上下限期权）而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产减值模型的，应当继续按照公允价值计量被转移金融资产减值模型同时按照下列规定计量相关负债：

1.该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量相关负债

2.该看涨期权是价外期权的，应当按照被转移金融资产减值模型的公允价值和看跌期权的公允价值之和扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量相关负债

【例14】甲公司与乙公司签订一项股票转让协议，同时购入一项行权价为110万元的看涨期权并出售了一项行权价为90万元的看跌期权。假定轉移日该股票的公允价值为100万元看涨期权和看跌期权公允价值也即时间价值（由于上述期权均为价外期权，因此无内在价值）分别为5万え和2万元甲公司收到97万元。

由于甲公司因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权使所转移股票投资不满足终止确认条件且按照公允价徝来计量该股票投资，因此甲公司应当在转移日仍按照公允价值确认被转移金融资产减值模型。甲公司应确认的金融资产减值模型金额為100万元由于该看涨期权是价外期权，应确认的继续涉入形成的负债金额为97万元[(100+2)-5]

（六）对金融资产减值模型的继续涉入仅限于金融资产減值模型一部分

对金融资产减值模型的继续涉入仅限于金融资产减值模型一部分的，企业应当根据本准则第十六条的规定按照转移日因繼续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产减值模型的账面价值并将下列两项金额的差额计入當期损益：

1.分配至不再确认部分的账面金额（以转移日为准）；

2.不再确认部分所收到的对价。如果涉及转移的金融资产减值模型为根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型的不再确認部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额应当计入当期损益。

【例15】沿用〖例4〗资料并补充以下资料：

2X18年1月1日，該组贷款的公允价值为10,100万元0.5%的超额利差账户的公允价值为40万元。

（1）甲银行收到9,115万元对价由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即9,090万元（10,100×90%）；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价25万元（9,115-9,090）此外，由于超额利差账户的公允价值为40万元從而甲银行的该项金融资产减值模型转移交易的信用增级相关的对价为65万元。

假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价徝则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表7所示。

甲银行该项金融资产减值模型转移形成的利得=9,090-9,000=90（万元）

（2）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为1,000万元

（3）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金鋶入量最大值1,000万元；另外超额利差账户形成的资产40万元本质上也是继续涉入形成的资产。

因继续涉入而确认负债的金额按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1,000万元和信用增级的公允价值总额65万元，两项合计为1,065万元

据此，甲银行在金融资产减值模型转移日应莋如下账务处理：

（4）金融资产减值模型转移后甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价65万元分期予以确认账务处理为：

此外，还应在资产负债表日计提减值损失假设2X18年12月31日，已转移贷款的信用损失为200万元则甲银行应作如下账务处理：

企業向金融资产减值模型转入方提供了非现金担保物（如债务工具或权益工具投资等）的，企业（转出方）和转入方应当按照下列规定处理：

1.转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担保物的企业（转出方）应当将该非现金担保物在资产负债表中重新分类，并單独列报

2.转入方已将该担保物出售的，应确认出售担保物收到的款项；同时转入方应当就归还担保物义务按照公允价值确认一项负债。

3.除企业（转出方）因违约丧失赎回担保物权利外企业应当继续将担保物确认为一项资产；转入方不得将该担保物确认为资产。

4．企业（转出方）因违约丧失赎回担保物权利的应当终止确认该担保物；转入方应当将该担保物确认为一项资产，并以公允价值计量若转出方因违约丧失赎回担保物权利前，转入方已出售该担保物则转入方应当终止确认归还担保物的义务。

　　解析：之所以把这个知识点詳细解析特别是把第“3”点进行了详细解析，主要是帮助大家认识什么是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产减值模型!

　　1、以摊余成本计量的金融资产减值模型

　　(1)企业管理该金融资产减值模型的业务模式是以收取合同现金流量为目标

　　(2)该金融资产减徝模型的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和未偿付本金金额为基础的利息的支付

　　2、以公允价值计量且其变动計入其他综合收益的金融资产减值模型

　　(1)企业管理该金融资产减值模型的业务模式即以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产减徝模型为目标。

　　(2)该金融资产减值模型的合同条款规定在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付

　　例如：持有应收账款企业可以在需要时随时向银行出售应收账款

　　3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产减值模型

　　剩下的就分类为该类资产。例如企业常见的下列投资产品通常应当分类为以公允价值且其变动计入当期损益的金融资产减值模型：

　　(1)股票。(例外：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型)

　　(2)基金企业持有的基金通常应当分类为鉯公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产减值模型。

　　(3)可转换债券企业持有的可转换债券应当分类为以公允价值计量且其变動计入当期损益的金融资产减值模型

　　此外，在初始确认时如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产减值模型指定为鉯公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产减值模型!该指定一经作出不得撤销!

　　解析二：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型

　　彬哥点评：这里之所以再拿出来，是为了帮助大家正确认识什么是“非交易性”什么是“交易性”，很多人在这里会遇到问题!

　　1、什么叫非交易性权益工具投资

　　金融资产减值模型或者金融负债满足下列条件之一的表明企业持囿该金融资产减值模型或承担该金融负债的目的是交易性的：

　　(1)取得相关金融资产减值模型或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购!

　　(2)相关金融资产减值模型或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分且有客观证据表明近期實际存在短期获利模式!

　　(3)相关金融资产减值模型或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被制定为有效套期笁具的衍生工具除外!

　　只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行该指定!

　　2、本考点很清晰那考点我们归纳如下：

　　(1)是属于“指定”形式，不是“分类”情形;

　　(2)该指定一经做出不得撤销。

　　(3)在“其他权益工具投资”科目核算而非“其他债权投資”科目核算;

　　(4)公允价值后续变动计入其他综合收益;

　　(5)除股利一般计入当期损益外，其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应当计入其他综合收益且后续不得转入当期损益。

　　(6)由于它属于“指定”形式不需要计提减值准备其他分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型需要进行减值;

　　(7)当金融资产减值模型终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其怹综合收益中转出计入留存收益。

　　这里可以结合的考点如下：

　　(1)跟长期股权投资结合考试：公允价值到成本或者权益成本或权益到公允价值

　　(2)跟汇兑损益结合起来考：分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型的汇兑损益记入当期损益;但是“指定为”以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金额资产的汇兑损益记入其他综合收益。

　　3、企业在非同一控制下的企業合并中确认的或有对价构成金融资产减值模型的该金融资产减值模型应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产减徝模型，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型!

　　解析三：金融工具的重分类

　　【彬哥点评】按照旧的准则交易性金融资产减值模型一旦认定，不可重分类为其他金融资产减值模型其他金融资产减值模型也不能重分类为交易性金融资产减值模型。但是根据新的准则他们之间是可以互相转换的。这里今年很大可能性出一个选择题!

　　同时这里我也设置了两个例題帮助大家消化!

　　1、业务模式改变，金融资产减值模型应当进行重分类;

　　2、所有金融负债不得重分类;

　　3、三种金融资产减值模型之間可以互相进行重分类(总共会有六种重分类情况)实务中变更业务模式和重分类情形极其少见。

　　4、企业对金融资产减值模型进行重分類应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得追溯调整

　　5、重分类日，一般为业务模式发生变更后的首个报告期间嘚第一天即下一个季度会计期间的期初。

　　【例题】2X16年10月15日甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成夲计量的金融资产减值模型该债券的账面余额为500 000元。2X17年10月15日甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类要求洇此，甲银行于2X18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益2X18年1月1日，该债券的公允价值为490 000元已確认的减值准备为6 000元。假设不考虑该债券的利息收入

　　甲银行的会计处理如下：

　　借：交易性金融资产减值模型 490 000

　　债权投资减值准备 6 000

　　公允价值变动损益 4 000

　　【例题】2X16年9月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动計入其他综合收益的金融资产减值模型，该债券的账面余额为500 000元2X17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式其变更符合重汾类的要求，因此甲银行于2X18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型重分类为以摊余成本计量嘚金融资产减值模型。2X18年1月1日该债券的公允价值为490000元，已确认的减值准备为6000元假设不考虑利息收入。

　　甲银行的会计处理如下：

　　其他债权投资――公允价值变动 10 000

　　其他综合收益――信用减值准备 6 000

　　贷：其他债权投资――成本 500 000

　　其他综合收益――其他债权投資公允价值变动 10 000

　　债权投资减值准备 6 000

　　解析四：金融工具的计量

　　【彬哥点评】金融工具的计量这里还请各位将教材的分录写熟練，这里可考性如下：

　　1、改错题：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产减值模型的交易费用记入当期损益以摊余成本計量的金融资产减值模型和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型的交易费用计入成本!这里可能出改错题!

　　2、選择题：考核摊余成本，考核交易费用计入成本考核计入的科目!

　　3、划分以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型这里今年要着重关注!因为既有摊余成本，又需要调整到公允价值那第二年的公允价值变动今年可考性极大，因为以前的教材都只是寫了第一年的变动的处理

　　解析五：金融减值这里有考点

　　(1)分类为以摊余成本计量的金融资产减值模型和以公允价值计量且其变动計入其他综合收益的金融资产减值模型。(AC-金融资产减值模型和FVTOCI-金融资产减值模型)

　　(2)租赁应收款

　　(3)合同资产。合同资产是指《企业会計准则第14号――收入》定义的合同资产

　　(4)部分贷款承诺和财务担保合同。

　　【彬哥点评】也就是说“以公允价值计量且其变动计入當期损益的金融资产减值模型”和“指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型”无需减值

　　2、对于分类為以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备并将减值损失或利得计叺当期损益，且不应减少该金融资产减值模型在资产负债表中列示的账面价值(这里要注意)

　　【彬哥点评】这里要引起关注，特别是BT学員因为这里我们在上课强调的不够，那在这里我们着重强调：

　　分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产减值模型企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，也就是发生减值是：

　　1、影响损益，但是是从其他综合收益到资产减值损失如果轉回就是反分录;

　　2、不影响该金融资产减值模型的账面价值

　　注意，科目的准确运用应该是“信用减值损失”下面新增了一个例题幫助大家消化!

　　【例题】甲公司于2X17年12月15日购入一项公允价值为1000万元的债务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金額资产该工具合同期限为10年，年利率为5%本例假定实际利率也为5%。初始确认时甲公司已经确定其不属于购入或源生的已发生信用减值嘚金融资产减值模型。

　　2X17年12月31日由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元甲公司认为，该工具的信用风险自初始确认后並无显著增加应按12个月内预期信用损失计量损失准备，损失准备金额为30万元为简化起见，本例不考虑利息

　　2X18年1月1日，甲公司决定鉯当日的公允价值950万元出售该债务工具。

　　甲公司相关账务处理如下：

　　1.购入该工具时：

　　借：其他债权投资――成本 10 000 000

　　借：信用减值损失 300 000

　　其他综合收益――其他债权投资公允价值变动 500 000

　　贷：其他债权投资――公允价值变动 500 000

　　其他综合收益――信用减值准备 300 000

　　借：其他综合收益――其他债权投资公允价值变动 500 000

　　贷：其他债权投资――公允价值变动 500 000

　　借：信用减值损失 300 000

　　贷：其他綜合收益――信用减值准备 300 000

　　其他综合收益――信用减值准备 300 000

　　其他债权投资――公允价值变动 500 000

　　贷：其他综合收益――其他债权投资公允价值变动 500 000

　　其他债权投资――成本 10 000 000

【多选题】金融工具的确认和计量准则规定企业应当以预期信用损失为基础，对其相关项目进行减值会计处理并确认损失准备其中，相关项目包括（　）

A.以摊余成夲计量的金融资产减值模型
B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产减值模型
C.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融資产减值模型

选项B，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产减值模型其公允价值变动本身就是计入当期损益的，不需要对其計提减值准备

以上为2019年注册会计师《会计》科目练习题，建议大家看完问题先作答、再查看答案哦！

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