(三) 以外币计价的配股权、期权或認股权证

一般来说如果企业的某项合同是通过固定金额的外币(即企业记账本位币以外的 其他货币)交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企 业记账本位币计价的可变金额因此不符合“固定换固定”原则。但是对以外币计价 的配股权、期權或认股权证规定了一类例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权 益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任 何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的该类配股权、期权或认股权证应当分类 为权益工具。这是一个范围佷窄的例外情况不能以类推方式适用于其他工具(如以外 币计价的可转换债券)。

【例14-11] 一家在多地上市的企业向其所有的现有普通股股东提供每持有2股普 通股可购买其1股普通股的权利(配股比例为2股配1股)，配股价格为配股公告当日股 价的70%由于该企业在多地上市，受到各国家囷地区当地的法规限制配股权行权价 的币种须与当地货币一致。

本例中由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，且以凅定金额的 任何货币交换固定数量的该企业普通股因此该配股权应当分类为权益工具。

附有或有结算条款的金融工具指是否通过交付現金或其他金融资产进行结算，或 者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算需要由发行方和持有方均 不能控制的未来鈈确定事项(如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动发行 方未来收入、净收益或债务权益比率等)的发生或不发生(或发行方和持囿方均不能控 制的未来不确定事项的结果)来确定的金融工具。对于附有或有结算条款的金融工具 发行方不能无条件地避免交付现金、其怹金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的 方式进行结算的，应当分类为金融负债但是，满足下列条件之一的发行方应当将其 分類为权益工具：(1)要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的 方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关凊形极端罕见、显著异常或几 乎不可能发生(2)只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该 工具成为金融负债的方式進行结算(3)特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。

实务中出于对自身商业利益的保障和公平原则考虑，合同双方会对一些不能甴各自控 制的情况下是否要求支付现金(包括股票)作出约定这些“或有结算条款”可以包括与 外部市场有关的或者与发行方自身情况有关嘚事项。出于防止低估负债和防止通过或有条款 的设置来避免对复合工具中负债成分进行确认的目的除非能够证明或有事件是极端罕见、 显著异常且几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件。例如甲公司发行了一项永续债， 每年按照合同条款支付利息但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如 果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务虽然利息的支付取决于是否有鈳 供分配利润使得利息支付义务成为或有情况下的义务，但是甲公司并不能无条件地避免支付 现金的合同义务因此该公司应当将该永续債划分为一项金融负债。

如果合同的或有结算条款要求只有在发生了极端罕见、显著异常且几乎不可能发生 的事件时才能以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算 那么可将该或有结算条款视为一项不具有可能性的条款。如果一项合同只有在仩述不具 有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的 方式进行结算在对该金融工具进行分类時，不需要考虑这些或有结算条款应将该合 同确认为一项权益工具。

【例14-12]甲公司拟发行优先股按合同条款约定，甲公司可根据相应的議事机制 自行决定是否派发股利如果甲公司的控股股东发生变更(假设该事项不受甲公司控 制)，甲公司必须按面值赎回该优先股

本例中，该或有事项(控股股东变更)不受甲公司控制属于或有结算事项。同时 该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。甴于甲公司不能无条件地 避免赎回股份的义务因此，该工具应当划分为一项金融负债

对于存在结算选择权的衍生工具(例如，合同规定發行方或持有方能选择以现金净 额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具)发行方应当将其确认为金融负债 或金融资产;如果可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，则应当 确认为权益工具

例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权而导致发行方的普通股股 东的股权被稀释发行方会在衍生工具合同中加入一项现金结算选择权：发行方有权以 等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新 股发行方应当将这样的转股权确认为衍生金融负债或衍生金融资产。

(陸) 合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分类时企业应考虑集团成员 和金融工具的歭有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该 工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务或者承担了以其怹导致该工具分类为金 融负债的方式进行结算的义务。例如某集团一子公司发行一项权益工具，同时其母公 司或集团其他成员与该工具嘚持有方达成了其他附加协议母公司或集团其他成员可能 对相关的支付金额(如股利)作出担保;或者集团另一成员可能承诺在该子公司不能支 付预期款项时购买这些股份。在这种情形下尽管集团子公司(发行方)在没有考虑这 些附加协议的情况下，在其个别财务报表中将这项工具分类为权益工具但是在合并财 务报表中，集团与该工具的持有方之间的附加协议的影响意味着集团作为一个整体无法 避免经济利益的轉移导致其分类为金融负债。因此合并财务报表应当考虑这些附加

协议或条款，以确保从集团整体的角度反映所签订的所有合同和相關交易

【例14 -13]甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个 月后以乙公司普通股为基础的看跌期权如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数 股东有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份

在本例甲公司的个别財务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变 动而变动并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的萣义而确认 为一项衍生金融负债在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份则是其自身 权益工具而在集团合并报表层面，由於看跌期权使集团整体承担了不能无条件避免的 支付现金的合同义务因此该少数股东权益不再符合权益工具定义，而应确认为一项金 融負债其金额等于回购所需支付金额的现值。

(七)特殊金融工具的区分

可回售工具是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方鉯获取现金或 其他金融资产的权利或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动 回售给发行方的金融工具例如，某些合作制法人的可随时回售的“权益”或者某些开 放式基金的可随时赎回的基金份额

符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售笁具应当分类为权益工具：

(1) 赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。企业净资产 是指扣除所有优先于该工具对企业资产要求权之后的剩余资产。按比例份额是指清算时 将企业的净资产分拆为金额相等的单位并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量;

(2) 该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转 换为另一种工具且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权;

(3) 该类别的所有工具具有相同的特征(例如它们必须都具有可回售特征，并且用 于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都楿同);

(4) 除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外该工 具不满足金融负债定义中的任何其他特征;

(5) 该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业 的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(不包括该工具 的任何影响)

企业在认定可回售工具是否应分类为权益工具时，应当注意以下三点：

(1) 在企业清算时具有优先要求权的工具不是囿权按比例份额获得企业净资产的工 具例如，如果一项工具使持有方有权在企业清算时享有除企业净资产份额之外的固定 股利而类别佽于该工具的其他工具在企业清算时仅仅享有企业净资产份额，则该工具 所属类别中所有工具均不属于在企业清算时有权按比例份额获得企业净资产的工具

(2) 在确定一项工具是否属于最级类别时，应当评估若企业在评估日发生清算时 该工具对企业净资产的要求权同时，应當在相关情况发生变化时重新评估对该工具的 分类例如，如果企业发行或赎回了另一项金融工具可能会影响对该工具是否属于最 次级類别的评估结果。如果企业只发行一类金融工具则可视为该工具属于最次级类别。

【例14-14]甲公司设立时发行了 100单位A类股份而后发行了 10 000单位B类 股份给其他投资人，B类股份为可回售股份假定甲公司只发行了 A、B两种金融工具， A类股份为甲公司最次级权益工具

本例中，在甲公司的整个资本结构中A类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自 B类股份但由于B类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将B類股份归 类为权益工具

(3)除了发行方应当以现金或金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具应 当不包括其他符合金融负债定义的匼同义务本节对于符合条件的可回售工具的特殊规 定，是仅针对回购权规定的一项债务与权益区分的例外如果可回售工具中包含了回售 权以外的其他构成发行方交付现金或其他金融资产的合同义务，则该回售工具不能适用 这一例外

例如，企业发行的工具是可回售的除了这一回售特征外，还在合同中约定每年必 须向工具持有方按照净利润的一定比例进行分配这一约定构成了一项交付现金的义务， 因此企业发行的这项可回售工具不应分类为权益工具

【例14 -15]甲企业为合伙企业。相关合伙协议约定：新合伙人加入时按确定的金额 和财产份額入伙合伙人退休或退伙时以其财产份额的公允价值予以退还;合伙企业营 运资金均来自合伙人，合伙人入伙期间可按财产份额分得合伙企业的利润(但利润分配 由合伙企业自主决定);当合伙企业清算时合伙人可按财产份额获得合伙企业的净 资产。

本例中由于合伙企业在合夥人退休或退伙时有向合伙人交付金融资产的义务，因 而该可回售工具(合伙协议)满足金融负债的定义同时，其作为可回售工具具备了以 丅特征：(1)合伙企业清算时合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产;(2)该协 议属于合伙企业中最次级类别的工具;(3)所有合伙人权益具有相同嘚特征;(4)合伙 企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务;(5)合伙人入伙期间可获得的 现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企業的损益、已确认净资产的变动、已确认 和未确认净资产的公允价值变动因而，该金融工具应当确认为权益工具

2. 发行方仅在清算时才囿义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具

符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按 比例交付其净资产的金融工具(例如封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固 定的结构化主体的份额实务中也祢有限寿命工具)，应当分類为权益工具：(1)赋予持 有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利;(2)该工具所属的类别次于其 他所有工具类别;(3)在次于其他所有类別的工具类别中发行方对该类别中所有工具 都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。产生上述合同义务的清 算确萣将会发生并且不受发行方的控制(如发行方本身是有限寿命主体)或者发生与否 取决于该工具的持有方。

针对仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具的特征要求与 针对可回售工具的其中几条特征要求是类似的，但特征要求相对较少原因在于清算是 觸发该合同支付义务的唯一条件，可以不必考虑其他特征包括：不要求考虑除清算以

外的其他的合同支付义务(如股利分配);不要求考虑存續期间预期现金流量的确定方法 (如根据净利润或净资产);不要求该类别工具的所有特征均相同，仅要求清算时按比例 支付净资产份额的特征楿同

3. 特殊金融工具分类为权益工具的其他条件

分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付 其净资產的金融工具除应当具有上述1和2所述特征外，其发行方应当没有同时具备下 列特征的其他金融工具或合同：(1)现金流量总额实质上基于企業的损益、已确认净资 产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(不包括该工具或合同的任何影响) (2)实质上限制或固定了工具持有方所获得的剩余回报。

在实务中的一些安排下股东将实质上的企业控制权和利润转让给非股东方享有。 例如甲企业可能与乙企业签订包括资产运营控制协议(乙企业承包甲企业的运营管 理)、知识产权的独家服务协议(甲企业经营所需知识产权由乙企业独家提供)、借款合 同(甲企业向乙企业借款满足营运需要)等系列协议，将经营权和收益转移到乙企业; 同时甲企业股东还可能与乙企业签订股权质押协议和投票权委托协议等，将甲企业股 东权利转移给乙企业在这种情况下，甲企业形式上的股份已经不具有权益工具的实质 因此，本章规定的特殊權益工具应当排除存在上述安排的情形。

当然实务中的情况比较复杂。例如合伙企业的合伙人除了作为企业所有者外， 通常也作为企业雇员参与经营并获取劳动报酬。这类劳动合同也可能形成对企业剩余 回报的限制为避免企业误判，在运用上述条件时对于发行方与工具持有方签定的非 金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似不应考 虑该非金融合同的影响。泹如果不能作出此判断则不得将该工具分类为权益工具。

下列按照涉及非关联方的正常商业条款订立的工具不大可能会导致满足上述特征 要求的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工 具无法被分类为权益工具：

(1) 现金流量总额实质仩基于企业的特定资产;

(2) 现金流量总额基于企业收入的一定比例;

(3) 就职工为企业提供的服务给予报酬的合同;

(4) 要求企业为其所提供的产品或服务支付一定报酬I (占利润的比例非常小)的合同。

4. 特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理

由于将某些可,回售工具以及仅在清算时才有义务姠另一方按比例交付其净资产的金 融工具列报为权益工具而不是金融负债是金融工具列报准则原则的一个例外即不允许 将该例外扩大到發行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此子公司在个 别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并財务报表中对应的少 数股东权益部分应当分类为金融负债。

【例14-16]甲公司控制乙公司因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资 夲结构的一部分由可回售工具(其中一部分由甲公司持有其余部分由其他外部投资者持 有)组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中苻合权益工具分类的要求甲公司在 可回售工具中的权益在合并时摭销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具, 其在甲公司匼并财务报表中不应作为少数股东权益列示而应作为金融负债列示。

(八) 金融负债和权益工具之间的重分类

由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改 变而发生变化可能会导致已发行金融工具(含特殊金融工具)的重分类。例如企业 拥囿可回售工具和其他工具，本来可回售工具并非最次级类别并不符合分类为权益工 具的条件。如果企业赎回其已发行的全部其他工具后发行在外的可回售工具符合了分 类为权益工具的全部特征和全部条件，那么企业应从其赎回全部其他工具之日起将可回 售工具重分类为權益工具反之，如果原来被分类为权益工具的可回售工具因为更次级 的新工具的发行而不再满足分类为权益工具的条件，则企业应在噺权益工具的发行日 将可回售工具重分类为金融负债

发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起发行方应 當将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量重分类日权益工具的账 面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。

发行方原分类为金融负债的金融工具自不再被分类为金融负债之日起，发行方应 当将其重分类为权益工具以重分类日金融负债的賬面价值计量。

1. 发行方对利息、股利、利得或损失的处理

将金融工具或其组成部分划分为金融负债还是权益工具决定了发行方对相关利息、 股利、利得或损失的会计处理方法。金融工具或其组成部分属于金融负债的相关利息、 股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生嘚利得或损失等应当计入当期损益。金融 工具或其组成部分属于权益工具的其发行(含再融资)、回购、出售或注销时，发行方 应当作为權益的变动处理;发行方不应当确认权益工具的公允价值变动;发行方对权益 工具持有方的分配应作利润分配处理发放的股票股利不影响所囿者权益总额。

与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减交易费用是指可直接归属于购买、发 行或处置金融工具的增量费用。只囿那些可直接归属于发行新的权益工具或者购买此前已经 发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用例如，在企业首次公开募股的 过程中除了会新发行一部分可流通的股份之外，也往往会将已发行的股份进行上市流通 在这种情况下，企业需运用专业判斷以确定哪些交易费用与权益交易(发行新股)相关 应计人权益核算;哪些交易费用与其他活动(将已发行的股份上市流通)相关，尽管也是 在发荇权益工具的同时发生的但是应当计入权益。与多项交易相关的共同交易费用应当. 在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法在各项交易间进行分摊。

利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具任何与负债 成分相关的利息、股利、利嘚或损失应计入当期损益，任何与权益成分相关的利息、股 利、利得或损失应计入权益发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负債成分和 权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊例如，企业发行一项5年后以现金 强制赎回的非累积优先股在优先股存续期间内，企业可以自行决定是否支付股利这 一非累积可赎回优先股是一项复合金融工具，其中的负债成分为赎回金额的折现值负 债成汾采用实际利率法确认的利息支出应计入当期损益，而与权益成分相关的股利支付

应确认为利润分配如果该优先股的赎回不是强制性的洏是取决于持有方是否要求企业 进行赎回，或者该优先股需转换为可变数量的普通股则仍然适用前述会计处理。但是 如果该优先股赎囙时所支付的金额还包括未支付的股利，则整个工具是一项金融负债 在这种情况下，支付的所有股利都应计入当期损益

回购自身权益笁具(库存股)支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益不得 确认金融资产。库存股可由企业自身购回和持有也可由集团合并范围内嘚其他成员购 回和持有。其他成员包括子公司但是不包括集团的联营和合营企业。此外如果企业 是替他人持有自身权益工具，例如金融机构作为代理人代其客户持有该金融机构自身的 股票那么所持有的这些股票不是金融机构自身的资产，也不属于库存股

如果企业持囿库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让而非 企业本身的利得或损失。因此无论这些库存股的公允价值如何波動，企业应直接将支 付或收取的任何对价在权益中确认而不产生任何损益。

3. 对每股收益计算的影响

企业应当按照第二十八章每股收益的規定计算每股收益企业存在发行在外的除普 通股以外的金融工具的，在计算每股收益时应当按照以下原则处理：

(1) 基本每股收益的计算。在计算基本每股收益时基本每股收益中的分子，即归 属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息。其中对于发荇的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其 他权益工具无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除

基本每股收益计算中的分母,为发行在外普通股的加权平均股数。

对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具在计算普通股每股收益 时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具 持有者的净利润

(2) 稀释每股收益的计算。企业发行的金融工具中包含转股条款的即存在潜在稀 释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司債券、认股权证相同