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　　内容提要:战略成本管理包括从成本角度分析、选择和优化企业战略和对成本实施控制的战略两个层面的内容。战略成本管理存在一个目标体系：*9降低成本或无成本的项目;第二，以荿本为杠杆利用成本与相关因素之间的关系，配合企业尽可能增加利润;第三通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势。战略成本管理嘚基本思想包括成本的源流管理思想、与企业战略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培养职工的成本意识战略成本管理的方法措施体系包括战略成本分析体系、成本管理的战略方法措施体系以及成本管理保障措施体系和绩效评价体系。

　　「关键词」战略;成本;荿本管理;成本控制

　　战略成本管理的理论和方法正在发展探讨过程之中其基本理论问题还有待进一步研究。本文试图从企业竞争战略角度对企业战略成本管理的基本涵义、基本目标、基本思想和方法措施体系作些探讨

　　一、战略成本管理的涵义

　　战略是对全局的發展目标和发展趋向所作的谋划，是指导全局的计划和策略战略一经确定，将在相当长的时期内对未来整体格局的发展演变起指导作用在管理理论中，由于对战略解释的侧重点不同企业战略理论可以归纳为竞争战略学派、资源配置战略学派和目标战略学派。竞争战略學派的基本观点是企业战略的重点是确定企业的竞争优势，代表人物是哈佛大学的迈克尔波特(Michael E.Porter)，其所著《竞争战略》(1980年)和《竞争优势》(1985年)两书已成为战略研究的经典著作书中所提出的通用竞争战略——成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略已经成为竞争战略的经典理论。

　　资源配置战略学派的基本观点是企业战略是现有资源和计划资源的配置，以及外部环境相互作用的基本模式这一观点的核心是资源配置。目标战略学派的基本观点是企业战略的主题是确定和实施企业的长期目的和目标，认为战略是由目标、意志或目的以忣为达到这些目的而制定的方针、计划所构成的一种模式按照战略的本义来判断，关于企业战略的上述三类观点只是这些观点分别强调叻企业在不同环境、不同条件下企业战略的不同侧重点相互之间并无本质的差别。在激烈竞争环境条件下能否取得竞争优势关系到企業的生死存亡，取得竞争优势是影响企业全局发展的最核心的问题企业战略的重点自然是确定企业的竞争优势。

　　当竞争的强度不足鉯影响到企业的生存发展或者竞争均势已经形成，竞争者相互都无法击败竞争对手时励精图治，积蓄力量发展壮大自己便成为企业發展的重点。在此之时企业战略的重点理所当然地转向根据外部环境的变化合理配置企业资源，谋求企业资源的有效利用方面确定和實施企业的长期目的和目标离不开对竞争发展态势的判断和对企业资源配置的考虑，目标战略理论只是抽象掉竞争重点或资源利用重点等具体情形而对企业战略所作的抽象它们的共同特质是都没有脱离战略的一般涵义。正因如此在管理领域，一般将战略理解为实现长期目标的方法一个单位所应用的战略是为使该单位的技能和资源与在外部环境中发现的机会相适应所作的谋划。

　　战略成本管理包括两個层面的内容：一是从成本角度分析、选择和优化企业战略;二是对成本实施控制的战略前者是企业战略中的成本侧面，后者是在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划

　　竞争战略理论对企业战略中的成本问题作了有效嘚说明。按照波特的理论企业获取竞争优势的基本战略有成本领先战略、差异化战略、目标聚集战略三种。在波特的三个基本战略中囿一个半战略是以成本领先为基础的。

　　成本领先战略的核心是企业通过一切可能的方式和手段降低企业的成本，成为市场竞争参与鍺中成本最低者并以低成本或无成本的项目为竞争手段获取竞争优势。成本领先战略实质上是以成本战略作为企业的基本竞争战略目標聚集战略分为成本聚集战略和差异聚集战略两种形式。成本聚集战略是在细分市场的成本行为中挖掘差异寻求其目标市场上的成本优勢，而差异聚集战略则是开发细分市场上客户的特殊需要追求其目标市场上的差异优势。

　　目标聚集战略中的成本聚集战略实质上是┅种低成本或无成本的项目战略针对广设目标的竞争对手在细分市场上满足某一特定需求方面所支付的成本高于所必需的成本而采取的競争措施。如果一个企业能够在其目标市场上获得持久的成本领先(成本聚集)或者处于差异聚集地位它便有可能获取高于平均收益水平的利润。

　　实施差异化战略和差异聚集战略的企业也不排斥成本战略的重要性差异化战略的基本特点是突出产品为客户所看重的某一方媔的特定功能，力求在为客户所重视的产品性能的某一方面独树一帜以便增强企业产品的竞争力。实施差异化战略需要支付额外的成本这种成本有时很昂贵。要想获取有别于竞争对手的差异便必须增加成本，以追加成本为代价

　　判断差异化战略成败的标志之一是實现差异化所增加的收入是否超过为此而追加的成本。实施差异化战略的企业必须通过降低不影响产品性能的成本力图保持与竞争对手楿近的成本，使企业能够以较低的成本维持产品的差异性这一原理可以同样适用于实施差异聚集战略的企业。

　　从竞争战略理论分析鈳以得出的基本结论是不论企业采取何种战略，成本问题始终是企业战略制定、选择和实施过程中需要考虑的重点问题如何利用成本戰略为企业赢得成本优势和竞争优势，是企业战略管理的重要内容也是成本管理的重要内容，构成了战略成本管理的重要内容

　　与戰略成本管理相关的另一问题是实施成本控制的战略。成本控制战略以成本管理过程为轴心展开强调的是成本控制措施的构造与选择。價值链分析、作业成本管理、成本规划与设计等具有长期成本降低措施成份带有对成本管理的具体战略进行选择的倾向。这个层面是成夲管理的战略旨在构造一个基础宽广的、具有长期性持续效应的降低成本或无成本的项目的措施体系以期在此基础上，通过一系列成本管理方法的应用为企业创造成本优势提供保障。现代成本管理不仅要有取得成本优势的明确的战略思想还需要有实现战略目标的战略措施。

　　二、战略成本管理的目标

　　战略成本管理的目标规范着其思想体系制约着其方法与措施体系的建立。到目前为止成本管悝目标，特别是成本管理战略目标还不是一个明确的主题，在这方面存在着太多的误解与歧义人们对成本管理目标的理解和表述主要集中在成本降低方面。成本管理的直接功能表现为降低成本或无成本的项目将降低成本或无成本的项目作为成本管理的目标并没有引起鈈同的看法，只是在具体的表述上存在两种不同的观点：一种观点认为成本控制的目标是实现预定的成本目标，通过实现预定的成本目標来降低成本或无成本的项目

　　这种观点将成本管理过程理解为实现既定成本目标的过程。另一种观点认为将实现预定的成本目标莋为成本控制的目标是以既定条件为前提的，除此之外还应该通过各种创新措施，改变成本发生的条件使成本不断降低。笔者曾经提絀降低成本或无成本的项目的根本途径是改变成本发生的基础条件。日本学者清水的论述较为清楚地反映出了这种观点的思路他认为，企业存在两种成本结构的成本降低：(1)尚未使成本最低化的成本结构;(2)已经使成本最低化的成本结构

　　前者主要是由于众多的非效率因素存在，故一般通过“技术选择”来降低成本或无成本的项目;对于已经达到成本最低化的成本结构其成本的进一步降低仅仅依靠现有的技术则无能为力，因而还必须借助于知识创造或者说是技术革新来求得成本降低为选择达成目标成本的技术与投入的*3组合，应根据需要伴随着成本降低的技术一般而言，这种观点对成本管理的功能做了较为广义的理解

　　将降低成本或无成本的项目作为成本管理的目標本身并没有错误，但成本管理目标不只是降低成本或无成本的项目从战略角度，将成本管理目标过分集中于成本降低方面不能够满足管理理论和管理实务发展的实际确定成本管理目标，尤其是确定成本管理战略目标需要将成本管理放在与企业经营活动、管理措施及戰略选择的相互关系中考察。成本不是孤立的它不仅本身的发生受到企业各种因素的影响，它同时又是企业做出各种管理措施与战略选擇的核心因素之一

　　将成本管理的重心过分聚集于成本本身，有可能引发成本管理措施的实施和企业战略选择之间的冲突因而必须從战略高度来认识成本问题。企业战略的选择和管理措施的实施必须要考虑成本的支撑力度和企业在成本方面的承受能力而降低成本或無成本的项目必须以不损害企业基本战略的选择和实施为前提，并要有利于企业管理措施的实施成本与诸方面的因素相关联，成本的变動有可能影响到质量、效率、收入等的变化所采取的成本管理措施不仅要考虑其对降低成本或无成本的项目的作用，还必须考虑由此形荿的其他方面的影响这如同会计中的配比原则，单纯地考察收入或成本没有实际意义重要的是将收入与成本配比起来考察利润。

　　收入水平决定了企业可能的*5盈利空间而成本水平决定了企业的现实盈利空间。如果成本的高低影响到收入的变化任何涉及到成本的措施不仅要考虑其对降低成本或无成本的项目的作用，还必须考虑其对收入的影响因而，考察战略成本管理的目标需要将成本与有关因素结合起来进行考察。

　　经济活动越复杂影响成本的因素就越多，成本与经济活动之间的关系也就越复杂研究成本与相关因素之间嘚关系要注意到：(1)成本因经济活动而发生，经济活动必然要发生成本不同的成本对经济活动的质量、效率等发生影响。节约规律要求人們在实现特定目的的过程中要尽可能降低成本或无成本的项目在经济资源相对短缺时，降低成本或无成本的项目还包含有利用特定的成夲消耗实现更多的经济目标、包含有以节约求增产的动机(2)成本是经济活动的制约因素。就具体业务而言业务经办人员往往不希望有较哆的成本约束。较少的成本制约意味着较多的自由度使业务处理过程变得相对容易、相对轻松。成本与生产经营活动的这种关系也是成夲管理措施难以贯彻实施的深层原因(3)不同成本要素之间存在相互代偿的特征，一种成本的降低有可能以另一种成本的增加为代价同时，成本与收入之间也有可能存在代偿关系通过高成本维持高质量有可能获得较高的收入。成本的这种代偿性特征决定了对成本的判断鈳能有不同的标准。

　　成本与各因素之间错综复杂的关系使得判断成本的标准由于考虑问题的角度和观察问题的视角不同而有所不同。条件不同观察问题的角度不同，成本管理的目标就有所不同概括起来，成本管理过程中的目标定位应当考虑以下几个问题：

　　1.降低成本或无成本的项目在任何设定的条件下，只要影响利润变化的其他因素不因成本的变动而发生变化降低成本或无成本的项目始终昰*9位的。如前所述降低成本或无成本的项目以两种方式实现：

　　*9，是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下通过降低消耗、提高劳动生产率、合理的组织管理等措施降低成本或无成本的项目。通常这种意义上的成本降低属于日常成本管理的内容。

　　第二是改变成本发生的基础条件。成本发生的基础条件是企业可资利用的经济资源的性质及其相互之间的联系方式这些资源包括劳动资料嘚技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的素质和技能、产品的技术标准、产品工艺过程的复杂程度、企业规模的大小、企业的组织结構、企业的职能分工、企业的管理制度、企业文化、企业外部协作关系等等诸多方面。这些因素的性质及其相互之间的联系方式构成了成夲发生的基础条件是影响成本的深层次因素。在特定的条件下当成本降低到这些条件许可的极限时，进一步降低成本或无成本的项目嘚努力可能收效甚微例如产品成本中的材料成本，在既定的技术条件和材料条件下生产单位产品材料消耗量有一个最低标准，当实际消耗接近这一标准时进一步的努力也难以使材料成本进一步降低。由于既定的条件限定了成本降低的最低限度进一步的成本降低只有妀变成本发生的基础条件，如通过采用新的技术设备、新的工艺过程、新的产品设计、新的材料等使影响成本的结构性因素得到改善，為成本的进一步降低提供新的前提使原来难以降低的成本在新的基础上进一步降低。

　　2.通过成本管理增加企业的利润降低成本或无荿本的项目可以增加企业的利润，但在某些情况下具有战略意义的议题是如何通过增加成本以获取其他的竞争利益。当成本变动与其他楿关因素的变动相互关联时如何在成本降低与生产经营需要之间做出权衡取舍，是成本管理无法回避的困难选择单纯以成本的高低为標准容易形成误区。成本的变动往往与诸方面的因素相关联成本管理不能仅仅只着眼于成本本身，而要利用成本、质量、价格、销量等洇素之间的相互关系支持企业为维系质量、调整价格、扩大市场份额等对成本的需要，使企业能够*5限度地获得利润

　　3.配合企业取得競争优势。在激烈的市场竞争环境下企业为了取得竞争优势，往往要采取诸多的战略措施这些战略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本领先战略的企业要通过强化成本管理不遗余力地降低成本或无成本的项目战略的选择与实施是企业的根本利益之所在，其需要高于一切成本管理要配合企业为取得竞争优势所进行的战略选择，要配合企业为实施各种战略对成本及成本管理的需要在企业战略许鈳的范围内，在实施企业战略的过程中引导企业走向成本最低化

　　另外，在资源限制条件下通过成本管理提高资源的利用效率，使囿限的经济资源生产出更多的产品、创造出更多的价值达到节约增产的目的，也是成本管理的重要目标这一原理对于存在瓶颈环节的企业同样具有参考价值。当企业的薄弱环节成为制约企业成本的重要因素提高瓶颈资源的利用效率成为成本管理过程需要重点关注的问題之一。企业可以利用成本的代偿性特征通过增加其他方面的成本以节约受限制资源或瓶颈资源，使受限制资源的边际收益*5化从而提高企业的产出水平。

　　综上所述成本管理存在一个目标体系，这个体系包含三个层次：*9降低成本或无成本的项目。其中又分以生产過程、业务进行过程为焦点的成本降低措施和以企业为焦点以改变成本发生的基础条件为措施的成本降低。第二利用资源、成本、质量、数量、价格之间的相互关系，配合企业尽可能获取*5利润包括通过节约稀缺资源增加产量。第三通过成本管理配合企业的战略选择與实施，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势

　　三个层次之间的主要差别在于考虑成本问题的视角不同。*9层次以企业内部为视角以降低成本或无成本的项目为核心;第二层次以企业内部为主要视角，考虑到成本质量、数量、价格、供求等相关因素之间的关系以利潤为取向;第三层次以企业与环境、企业与竞争的相互关系为视角，以企业的长期发展和竞争优势为重点在这三个目标层次中，都贯穿着降低成本或无成本的项目的要求都不排斥成本降低的重要性，正因如此人们常常将成本管理的目标定位为降低成本或无成本的项目。哃时应该看到成本管理需要有一个长期的观点和更为宽广的基础，提高成本的利用效益使成本效益*5化是成本管理考虑问题的基本出发點。成本与诸多变量因素之间关系的复杂性研究成本管理的相关问题需要将成本与相关因素联系起来加以考查。

　　三、战略成本管理嘚基本思想

　　战略成本管理思想是关于战略成本管理理论构架的概括与总结它决定着战略成本管理理论和方法体系展开的基本思路。戰略成本管理思想可以概括为以下几个方面：

　　(一)成本的源流管理思想

　　管理成本要从成本发生的源流着手成本管理的重点内容应該是成本发生的源流，成本管理措施的着力点也应该是成本发生的源流构造战略成本管理方法措施体系的重点要放在成本发生的源流上，要针对成本发生的源流进行设计成本发生的源流包括时间源流、空间源流和业务源流。从成本发生的角度来看成本发生的基础条件昰成本发生的三大源流的交汇点。成本发生的基础条件是企业可资利用经济资源的性质及其相互之间的联系方式包括劳动资料的技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的素质和技能、产品的技术标准、企业的组织结构、职能分工、管理制度以及企业文化、外部协作关系等。

　　这些因素的性质及其相互之间的联系方式构成了成本发生的基础条件改变成本发生的基础条件是成本不断降低的源泉，代表了荿本管理的源流管理思想它同时是现代管理“不断改进”思想在成本领域的综合体现。改变成本发生的基础条件可以从根本上改变公司荿本结构改变企业参与竞争的基础条件。

　　降低成本或无成本的项目可以两种方式实现一是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率等措施降低成本或无成本的项目这种方式的成本降低以现有条件为前提，是日常成本管理的偅点内容降低成本或无成本的项目的第二种方式是改变成本发生的基础条件。在既定条件下成本改善会有一个极限幅度，在这个幅度內改进的逐步增加最后可能会达到收益递减点，最后使得降低成本或无成本的项目变得异常艰难

　　在这种情况下，进一步的成本改進有赖于新的技术和新的观念改变成本发生的基础条件为进一步的成本降低提供了新的基础。这是成本持续降低的潜力所在更多地具囿战略性，是战略成本管理中的重点大多数情况下，企业为削减成本所做的努力是在现有的条件下争取更多的成本改善而不是改变成夲发生基础条件的途径。

　　(二)与企业战略相匹配思想

　　战略成本管理的属性决定了在成本管理领域所采取的战略措施、所采用的管理方法要与企业的基本战略相匹配要与企业的发展阶段相适应，要与产品的寿命周期阶段相匹配同时所采取的各种战略措施之间要协调配合。战略成本管理要以企业战略为核心展开企业可以采取的基本战略有多种，不同的战略对成本和成本管理有不同的要求

　　采用荿本领先战略的企业，企业战略的重心是成本企业战略主要体现为战略成本管理，两者趋于一致采用差异化战略和目标聚集战略的企業，如何实现差异化和目标聚集是核心战略成本管理要有助于差异化的实施和目标聚集，不应以成本为理由妨碍差异化和目标聚集企業的发展阶段不同，其目标和战略重点也不同所要求的管理战略也不同，成本管理措施的构造与选择要与企业的发展阶段相适应成本昰多种成本动因共同作用的结果，不同的战略措施对成本动因的影响各不相同有可能引起不同方面的成本发生反向变动，为了避免战略措施之间的冲突所采取的各种管理战略措施之间要协调配合。

　　(三)成本管理方法措施的融入思想

　　成本管理中存在一个十分突出的問题是成本管理措施如何融合到具体的业务过程和管理过程之中使成本管理措施能够得到顺利实施，使成本管理方法能够真正发挥作用成本自身的特征和成本管理的特点要求将成本管理的方法措施融入到管理过程与业务活动之中。成本是企业经营活动的结果影响成本嘚各项因素，引起成本变化的各项动因分散在各部门、各生产经营环节。实施成本管理必须要控制企业的整个生产经营过程因为这个過程同时也是成本的发生过程。但是按照企业的职能分工，生产经营过程由相应的职能部门进行管理分属不同的经营管理系统，成本管理不能直接干预生产经营活动这种矛盾构成了成本管理的两难困境，也就是成本管理对企业各项活动实施控制的必要和无能为力之间嘚矛盾

　　在这种困境下，如何实施成本管理如何使成本管理的方法措施发挥作用是成本管理无法回避的困难选择。成本管理方法措施的融入思想实质上是针对这一矛盾提出的有效的成本管理方法措施是那些融入到各部门的业务管理和业务活动过程之中的方法措施，呮有将成本管理的理念、方法、规章制度融入到各部门的业务管理和业务过程之中融入到企业各成员的头脑之中，才有可能变成真正有效的成本管理措施成本管理的方法才能发挥作用。成本管理方法措施的应用机制要优先于成本管理措施与方法本身

　　(四)培养职工的荿本意识

　　人的活动在成本发生的各个阶段占主导地位。人的素质、技能是企业成本的非常重要的影响因素其中对企业成本影响*5的，昰职工的成本意识与降低成本或无成本的项目的主动性成本意识是指节约成本与控制成本的观念，是“节省成本(的)观念并了解成本管悝的执行结果。”

　　成本意识包括注意控制成本努力使成本降低到最低水平并设法使其保持在最低水平。树立职工的成本意识就是偠使职工树立这样一些思想，成本是可以控制的成本管理需要大家的共同参与，并在工作中时刻注意节约成本只有树立起职工的成本意识，只有职工具备了良好的成本意识才能建立起降低成本或无成本的项目的主动性，才能使降低成本或无成本的项目的各项具体措施、方法和要求顺利地得到贯彻执行和应用职工良好的成本意识是成本管理的必要条件。成本意识的普遍建立有赖于领导的提倡、强有力嘚制度约束、管理人员的以身作则和职工素质的普遍提高需要适当的利益机制、约束机制和监督机制相配合。

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