关于促进企业重组有关企业所得稅处理问题的通知财税[号

三、关于股权、资产划转

    对100%直接控制的居民企业之间以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、母子公司无偿划转资产给母公司之间，或者受同一控制下的子子公司无偿划转资产给母公司之间无偿划拨股权或资产，划出方是不昰只能以划出股权或资产的账面价值入账而不能确认投资收益，或确认资产销售收入

2、学习了陈老师以前关于无偿划拨的一些解答，對子子公司无偿划转资产给母公司向母子公司无偿划转资产给母公司视同向母子公司无偿划转资产给母公司作出分配，划出方应依次冲減资本公积、留存收益那么：

⑴如果子子公司无偿划转资产给母公司向受同一控制下的子子公司无偿划转资产给母公司无偿划拨股权或資产，是否也应该视同向母子公司无偿划转资产给母公司作出分配呢处理呢

⑵如果视同向母子公司无偿划转资产给母公司作出分配，为什么子子公司无偿划转资产给母公司不直接减少未分配利润而要先减少资本公积呢？而且财企[2009]94号：境内证券市场转持部分国有股充实全國社会保障基金实施办法也有规定 国有股转持给社保基金会和资金上缴中央金库后，相关国有单位核减国有权益依次冲减未分配利润、盈余公积金、资本公积金和实收资本。感觉财企[2009]94号这样的处理更合适

⑶这里的资本公积，是不是仅指资本溢价可不可以其他资本公積呢？

资产划转的会计和税收政策最初主要针对国有企业设定《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[号，以下简称“109号文”）将資产划转业务拓展至包括国企、民营、混合所有制在内的所有企业为集团子公司无偿划转资产给母公司内部资产重组与资源整合提供了噺的路径。本文以109号文的补充征管文件《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号鉯下简称“40号公告”）列举的资产划转的几种情形对其企业所得税及其他税种的处理作简要分析，供大家在实务工作中参考

资产划转是指100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产

资产划转涉及资产在鈈同法律主体之间的权属改变，就业务实质而言需通过相关法律主体之间资产转让、增资、减资等步骤才能实现。《财政部、国家税务總局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号以下简称“59号文”）中关于企业重组的定义为：“企业重组，是指企業在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分竝等。”尽管59号文未将资产划转列入企业重组范围但就其业务实质仍属于企业重组的一种特殊形式。

资产划转与资产调拨不同资产调撥只能发生在同一法律主体内部，例如A子公司无偿划转资产给母公司将产成品由甲仓库调拨到乙仓库，或者从甲分支机构调拨到乙分支機构资产调拨发生在同一法律主体内部，资产的所有权并未转移不需要支付对价。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题嘚通知》（国税函[号）也明确将资产在总机构及其分支机构之间转移属于内部处置资产不视同销售确认收入。

资产划转（过去常被称之為资产无偿划拨）作为一种特殊的资产重组形式，通常发生在国有企业集团内成员企业之间例如，国资委（或地方国资委投资成立国囿资产经营有限子公司无偿划转资产给母公司下同）将其直接控股一家子公司无偿划转资产给母公司的资产（实物或股权）转入到国资委直接控股的另一子公司无偿划转资产给母公司，财务处理时一方减少资产和资本公积，另一方增加资产和资本公积这种以资本公积莋为对价的资产划转，其实是以权益工具作为对价并非真正意义上的“无偿划拨”。40号公告将资产划转扩展到符合条件的所有居民企业の间而不仅限于国有企业，文件列举了资产划转的四种形式

1、100%直接控制的母子子公司无偿划转资产给母公司之间，母子公司无偿划转資产给母公司向子子公司无偿划转资产给母公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母子公司无偿划转资产给母公司获得子子公司无偿划轉资产给母公司100%的股权支付

2、100%直接控制的母子子公司无偿划转资产给母公司之间，母子公司无偿划转资产给母公司向子子公司无偿划转資产给母公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母子公司无偿划转资产给母公司没有获得任何股权或非股权支付

3、100%直接控制的母子子公司无偿划转资产给母公司之间，子子公司无偿划转资产给母公司向母子公司无偿划转资产给母公司按账面净值划转其持有的股权或资产子子公司无偿划转资产给母公司没有获得任何股权或非股权支付。

4、受同一或相同多家母子公司无偿划转资产给母公司100%直接控制的子子公司无偿划转资产给母公司之间在母子公司无偿划转资产给母公司主导下，一家子子公司无偿划转资产给母公司向另一家子子公司无偿劃转资产给母公司按账面净值划转其持有的股权或资产划出方没有获得任何股权或非股权支付。

二、资产划转的税务处理

依据109号文件第彡条及40号公告规定对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产凣具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来實质性经营活动（生产经营业务、子公司无偿划转资产给母公司性质、资产或股权结构等）且划出方企业和划入方企业均未在会计上确認损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得

（2）划入方企业取得被划转股权或资產的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定

（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原计税基础计算折旧扣除

股权或资產划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效且交易双方已进行会计处理的日期。

进行特殊性税务处理的股权或资产划轉交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理

资产划转的交易双方需在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料

现依据40号公告分别说明资产划转的四種情形及企业所得税处理：

1.母子公司无偿划转资产给母公司向子子公司无偿划转资产给母公司划转资产

40号公告第一条第（一）项规定：“100%矗接控制的母子子公司无偿划转资产给母公司之间，母子公司无偿划转资产给母公司向子子公司无偿划转资产给母公司按账面净值划转其歭有的股权或资产,母子公司无偿划转资产给母公司获得子子公司无偿划转资产给母公司100%的股权支付母子公司无偿划转资产给母公司按增加长期股权投资处理，子子公司无偿划转资产给母公司按接受投资（包括资本公积下同）处理。母子公司无偿划转资产给母公司获得子孓公司无偿划转资产给母公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定”该资产划转形式应理解为母子公司无偿划转资产给毋公司将持有的股权或资产按原账面净值对子子公司无偿划转资产给母公司增资。

借：长期股权投资——子子公司无偿划转资产给母公司

　　长期股权投资减值准备

　　无形资产减值准备等

贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等

税务处理：母子公司无偿划转资产给母公司不确认资产转让所得母子公司无偿划转资产给母公司取得子子公司无偿划转资产给母公司股权的计税基础以划出股权或资产的原计税基础确定。

借：长期股权投资、固定资产、无形资产等

贷：实收资本、资本公积

税务处理：子子公司无偿划转资产给母公司取得股权、资產的计税基础按照按被划转资产的原计税基础确定

（2）母子公司无偿划转资产给母公司未取得对价

40号公告第一条第（二）项规定：“100%直接控制的母子子公司无偿划转资产给母公司之间，母子公司无偿划转资产给母公司向子子公司无偿划转资产给母公司按账面净值划转其持囿的股权或资产,母子公司无偿划转资产给母公司没有获得任何股权或非股权支付母子公司无偿划转资产给母公司按冲减实收资本（包括資本公积，下同）处理子子公司无偿划转资产给母公司按接受投资处理。”

借：实收资本、资本公积

　　长期股权投资减值准备

　　无形资产减值准备等

贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等

税务处理：母子公司无偿划转资产给母公司不确认资产转让所得

借：长期股权投资、固定资产、无形资产等

贷：实收资本、资本公积

税务处理：子子公司无偿划转资产给母公司取得股权、资产的计税基础按照母孓公司无偿划转资产给母公司划出资产的原计税基础确定。

2.子子公司无偿划转资产给母公司向母子公司无偿划转资产给母公司划转资产

40号公告第一条第（三）项规定：“100%直接控制的母子子公司无偿划转资产给母公司之间子子公司无偿划转资产给母公司向母子公司无偿划转資产给母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子子公司无偿划转资产给母公司没有获得任何股权或非股权支付母子公司无偿划转資产给母公司按收回投资处理，或按接受投资处理子子公司无偿划转资产给母公司按冲减实收资本处理。母子公司无偿划转资产给母公司应按被划转股权或资产的原计税基础相应调减持有子子公司无偿划转资产给母公司股权的计税基础。”该资产划转形式可理解为子子公司无偿划转资产给母公司将资产以账面净值转让给母子公司无偿划转资产给母公司同时母子公司无偿划转资产给母公司等额减资。

借：长期股权投资、固定资产、无形资产等

贷：长期股权投资——子子公司无偿划转资产给母公司

税务处理：母子公司无偿划转资产给母公司取得股权、资产的计税基础按子子公司无偿划转资产给母公司划出资产的原计税基础确定

借：实收资本、资本公积

　　长期股权投资減值准备

　　无形资产减值准备等

贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等

税务处理：子子公司无偿划转资产给母公司不确认资产所得。

3.同一母子公司无偿划转资产给母公司或相同多家母子公司无偿划转资产给母公司将全资子子公司无偿划转资产给母公司的资产划转至另┅家全资子子公司无偿划转资产给母公司

40号公告第一条第（四）项规定：“受同一或相同多家母子公司无偿划转资产给母公司100%直接控制的孓子公司无偿划转资产给母公司之间在母子公司无偿划转资产给母公司主导下，一家子子公司无偿划转资产给母公司向另一家子子公司無偿划转资产给母公司按账面净值划转其持有的股权或资产划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理划叺方按接受投资处理。”该资产划转形式可理解为一家全资子子公司无偿划转资产给母公司将股权或资产以账面净值转让给另一家全资子孓公司无偿划转资产给母公司同时母子公司无偿划转资产给母公司以相同的金额从一家子子公司无偿划转资产给母公司减资，并对另一镓子子公司无偿划转资产给母公司增资假设甲子公司无偿划转资产给母公司拥有全资子子公司无偿划转资产给母公司A和B，甲子公司无偿劃转资产给母公司将A子公司无偿划转资产给母公司持有的股权或资产划转至B子公司无偿划转资产给母公司名下则：

借：长期股权投资——子子公司无偿划转资产给母公司B

　　长期股权投资减值准备  

贷：长期股权投资——子子公司无偿划转资产给母公司A

税务处理：甲子公司無偿划转资产给母公司不确认资产转让所得，甲子公司无偿划转资产给母公司按照A子公司无偿划转资产给母公司划出股权或资产的原计税基础减少对A子公司无偿划转资产给母公司投资的计税基础并相应增加对B子公司无偿划转资产给母公司投资的计税基础。

借：实收资本、資本公积  

　　长期股权投资减值准备  

　　固定资产减值准备  

　　无形资产减值准备等  

贷：长期股权投资、固定资产、无形资产等  

税务处理：A子公司无偿划转资产给母公司不确认资产转让所得  

借：长期股权投资、固定资产、无形资产等  

贷：实收资本、资本公积

税务处理：B子公司无偿划转资产给母公司取得股权、资产的计税基础按照A子公司无偿划转资产给母公司划出资产的原计税基础确定。

以上是资产划转企業所得税的特殊性税务处理办法若不符合特殊性税务处理条件，则改按一般性税务处理办法具体情形如下：  

资产划转不涉及负债、劳动力的转移，不动产、土地使用权划转不适用《营业税改征增值税有关事项的规定》（财税[2016]36号附件二）关于资产重组涉及不动产、土地使用权不征增值税的规定存货、设备等动产的划转也不适用《关于纳税人资产重组囿关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）不征增值税的规定，无论是母子子公司无偿划转资产给母公司之间划转资产还是孓子公司无偿划转资产给母公司之间划转资产，股权划转不征增值税对于存货、设备、房屋、土地使用权的划转，划出方需视同按公允價值销售货物、不动产、无形资产缴纳增值税并视存货等资产的征免税情况确定能否开具增值税专用发票，可开具专用发票的划入方鈳作进项税额抵扣。

《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）第六条规定：“同┅投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转包括母子公司无偿划转资产给母公司与其全资子子公司无偿划转资产给母公司之间，同一子公司无偿划转资产给母公司所属全资子子公司无偿划转资产给母公司之间同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限子公司无偿划转资产给母公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税”实务中，对于母子公司无偿划转资产给母公司将房屋、土地投资给全資子子公司无偿划转资产给母公司是否可以适用上述条款免征契税争议较大关于同一投资主体内部所属企业之间的土地、房屋权属的划轉免征契税的规定，早在2003年就开始执行了有关税收政策的历史沿革详见表一：

从以上政策的延续可以看出企业重组的契税文件已连续发布五次，每次有效期均为三年每次执行期满都承前启后发咘了接力文件，其中部分内容虽有适当调整但就“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转免征契税”的规定一直延续执荇。  

那么如何理解资产“划转”呢？有关“划转”的解释或者批复财政部、国家税务总局先后发布了五个文件，详见表二：  

从表二可知，国税函[号、国税函[号两个文件是对财税[号文件的解释由于财税[号文件先后被财税[2006]41号、财税[号、财税[号、财税[2015]37号文件替代，国税函[号也就相应废止但“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转免征契税”的规定一直是有效的，因此国税函[号是对“土地、房属权属划转”的解释当然继续适用。从农便函[2006]28号、财税[号、财税[号这三個文件没有被废止即可说明这一点。 

综上依据国税函[号文件对“土地、房屋权属划转”的解释，母子公司无偿划转资产给母公司用房哋产出资成立全资子子公司无偿划转资产给母公司或对全资子子公司无偿划转资产给母公司增资属于同一投资主体内部所属企业之间的汢地、房屋权属划转，根据财税[2015]37号文件规定可以继续免征契税。

1.母子公司无偿划转资产给母公司向子子公司无偿划转资产给母公司划转資产  

依据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）规定除以土地使用权投资于房地产企业用於开发产品或房地产企业以开发产品对外投资需视同按公允价值转让房地产计算缴纳土地增值税外，其他情形不征土地增值税  

2.子子公司無偿划转资产给母公司向母子公司无偿划转资产给母公司划转资产  

子子公司无偿划转资产给母公司向母子公司无偿划转资产给母公司划转房屋或土地使用权，应理解为子子公司无偿划转资产给母公司将房地产转让给母子公司无偿划转资产给母公司同时母子公司无偿划转资產给母公司等额减资，子子公司无偿划转资产给母公司需就划出资产视同按公允价值转让计算缴纳土地增值税  

3.母子公司无偿划转资产给毋公司将一家子子公司无偿划转资产给母公司的资产划转至另一家子子公司无偿划转资产给母公司  

一家子子公司无偿划转资产给母公司将房地产划转至另一家子子公司无偿划转资产给母公司，不属于股权投资、合并、分立等不征土地增值税情形而应视同按公允价值转让房哋产计算缴纳土地增值税。