在具体判断向客户转让商品品或提供服务的模式有哪些

来源：蜘蛛抓取(WebSpider) 时间：2019-12-30 01:57 标签： 在具体判断向客户转让商品

摘要：条文援引 第三十四条 企业應当根据其在在具体判断向客户转让商品品前是否拥有对该商品的控制权来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 企业在茬具体判断向客户转让商品品前能够控制该商品的该企业为主要责任人，应当按照已收...

第三十四条 企业应当根据其在在具体判断向客户轉让商品品前是否拥有对该商品的控制权来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 企业在在具体判断向客户转让商品品前能够控制该商品的该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或仳例等确定

企业在具体判断向客户转让商品品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转讓给客户

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断在具体判断向客户转让商品品前是否拥有对该商品的控制权时企业不应仅局限於合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况 这些事实和情况包括：

（一） 企业承担在具体判断向客户转让商品品的主要责任。

（二） 企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险

（三） 企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情況

4.判断企业是代理人的主要因素，IFRS 15的意见是：

“３７ 显示主体是代理人（因而在向客户提供商品或服务之前并未控制商品或服务）的因素包括：

（１）另一方对合同的履行承担主要责任；

（２）在客户订购商品之前或之后、运输过程中或退货时主体均不承担存货风险；

（３）主体对另一方的商品或服务没有自主定价权，因此主体能够从此类商品或服务中获得的利益是有限的；

（４）主体的对价是以佣金的形式； 以及

（５）对于因交付另一方的商品或服务而应收客户的金额，主体不承担信用风险”

37条的上述条款，理论上只要满足条件の一即达成触发条件项目公司一般难以进行有效的筹划。一般会成为排除项目公司在交易发生过程中是代理人的依据例如，现在业界囿人提出SPV在PPP项目中只是从事项目管理，应该按现代服务业申报缴纳税收根据IFRS 15第34—37条进行判断，项目公司完全符合提供的建造服务和后續经营服务的主要责任人定义从合同内容来看，项目公司是PPP项目设施建造的总责任人和总承包商而非向施工企业或政府提供管理服务嘚第三方。所以项目公司应该是为政府提供的建造服务的直接责任人，而非代理人或管理人

虽然我们不排除项目公司也会提供管理服務，比如为其他新进入PPP业务的新项目公司或施工企业提供咨询与管理服务（不改变参与签订PPP项目合同的社会资本方、项目公司在合同关系中的权利、责任、任务、地位）。但这不能影响到项目公司在与政府签订的PPP合同中依然是建造服务提供者的身份。

二、新收入准则对PPP業务的影响

1.将销售商品、和建造服务等不同的收入确认模式收纳入统一的收入确认模型那么，以企业会计准则第15号--建造合同准则为基础洏编发的2号解释自然就需要及时跟进

2. 以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。对于控制权的明确会有利于对PPP业務实质的理解和纳税环节的确认；

3. 由于PPP业务本身较为复杂，引入了“履约义务”的概念后将有助于如何识别PPP合同规定的业务中是否存在哆个“履约义务”，以及如何将交易价格分摊到多个“履约义务”；

4. 引入了时点履约和时段履约的新标准；

5. 对于某些特定交易或事项的收叺确认和计量作出了明确规定例如，可变对价、主要责任人和代理人的判断等、履约进度计量方法等

新准则的颁布后，拓宽了业界的視野PPP项目从业者开始与国际准则逐步接轨。其中收入确认时点和计量模型的转变等新特点，将对企业的收入确认产生重大影响PPP业务從前期的项目设施构建到后续的运营，都需要从业者进行大量的进行职业判断目前，对于2号解释和新收入准则的内容依然有很多争议和解读还有待财政部发布相关指南予以澄清。相关的税收规定何时跟进、调适同样值得我们期待。

王庆 合肥市国税局大企业与国际税务管理处    王建军 北京华泰会计师事务所

（一）根据现行《国际会计准则苐18号——收入》示例第21段的四个判断因素对案例1情况进行分析：

（1）A公司不是向客户提供商品的首要责任人供应商是首要责任人；

（2）A公司不承担运输或退回的存货风险，供应商承担了存货风险；

（3）A公司不具有商品定价权供应商具有商品定价权；

（4）客户需预付货款，不存在信用风险；

（5）A公司以交易额的固定比例收取佣金

综合考虑上述因素，A公司并未承担与销售商品相关的重大风险和报酬属于玳理人，仅应以所收取的佣金确认收入

（二）根据《对<国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入>的澄清》修订后的考虑因素进行汾析：

（1）A公司并非提供商品的首要责任人；

（2）A公司在商品转让之前和之后，均不承担商品的存货风险；

（3）A公司对商品不具有定价权

综合考虑上述因素，A公司在商品向客户转让之前并未对其具有控制，属于代理人仅应以所收取的佣金确认收入。

在本案例中按现荇国际准则下“风险报酬转移模型”判断的结果，与修订后新准则的“控制权转移模型”判断结果是一致的

（一）根据现行《国际会计准则第18号——收入》示例第21段的四个判断因素对案例2情况进行分析：

（1）B公司对合同的履行承担主要责任。尽管B公司将制造分包了出去泹其对确保设备符合与客户订立的合同中指定的规格承担最终责任。

（2）B公司承担了设备的存货风险因为即使供应商在生产过程中及发貨前承担存货风险，B公司也要对因规格错误导致的设备调整承担责任

（3）B公司具有设备的自主定价权，并且所赚取利润的金额相当于与售价和买价的差额

（4）B公司承担了向客户收取货款的信用风险。

（5）B公司并未以固定佣金形式收取对价

综合考虑上述因素，B公司在该設备销售中属于主要责任人，应以应收客户款项总额确认销售收入以向供应商支付的设备价款确认销售成本。

（二）根据《对<国际财務报告准则第15号——源于客户合同的收入>的澄清》的相关修订分析：

（1）由于向客户提供的是专用设备对规格的设定和设备的制造两个過程是不能单独分割的过程，因此B公司首先识别出合同的义务是向客户提供合同约定的专用设备。

（2）B公司参与客户对设备的规格设定对相应规格设备制造具有管理责任。供应商制造的专用设备仅可向B公司客户出售且B公司对设备的售价和买价具有定价权，享有二者差額的利润因此，B公司在设备向客户转让前能够主导该专用设备的使用，并享有其几乎所有的剩余利润即B公司对该专用设备具有控制權。

在《对<国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入>的澄清》的修订后B公司根据上述分析，表明其在专用设备向客户转让之前即對其具有控制权因此，已足够证明B公司在该专用设备销售过程中属于主要责任人而不再需要根据修订后的第B37段进行逐项分析。

根据上述相关准则规定及案例分析对主要责任人和代理人进行判断时，在现行“风险报酬转移模型”和“控制权转移模型”下具体的判断过程及考虑因素有所不同，一般情况下二者得出的结论应该是一致的。基于两种收入确认模型对主要责任人和代理人的判断流程如下：

圖1 基于“风险报酬转移模型”的判断流程


图2基于“控制权转移模型”的判断流程


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