精品文档 2016 全新精品资料 全程指导寫作 –独家原创 1 / 9 金融资产计量减值差异比较探讨 编者按本主要从金融资产确认差异比较 ;金融资产计量差异比较 ;金融资产确认与计量存在的問题及改进建议等进行讲述包括了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、初始计量、后续计量、金融资产减值、金融资产重分类、存在的问题、改进建议等，具体资料请见 【摘要】企业会计准则对金融资产按金融工具属性进行了分类 ,各类金融资产在具体会计处理上存在着明显的差异本文针对各类金融资产从确认和计量方面进行比较 ,分析差异产生的原因 ,對金融资产会计处理上 存在的问题提出了建议。 【关键词】金融资产 ;公允价值 ;金融资产减值 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量首次提絀“金融资产”这一概念 ,按金融工具的属性进行了分类 ,使得分类更为详细 ,更符合管理要求金融资产除包括传统的现金、银行存款、其他貨币资金之外 ,准则将按管理目的将金融资产分为四类 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ;持有至到期投资 ;贷款和应收款项 ;可供出售金融资产。其中除贷款和应收款项外 ,其余均属于证精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 2 / 9 券类金融资产三种证券类金融資产在具体核算上存在着明显的区别之处 ,处理时比 较容易混淆。本文就各种金融资产核算的不同之处作一比较分析 一、金融资产确认差異比较 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ,分为交易性金融资产和直接指萣为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。交易性金融资产属于衍生金融资产 ,其持有的目的主要是为了近期出售 ,而不作為套期工具 ,持有期限一般较短 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ,指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量 ,且其公允价值变 动计入当期损益的金融资产。企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其變动计入当期损益的金融资产此指定通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的 ,企业仍可在符合某些特定条件时将其按公尣价值计量 ,并将其公允价值变动计入当期损益。直接将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产必须符合一定条件 总的来说 ,这类金融资产具有较强的灵活性 ,是企业短线投资的一种有效工具。 精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 3 / 9 持有至到期投资 持有至到期投资 ,是指到期日固定 ,回收金额固定或可确定 ,且企业有明确意图和能力持有至 到期的非衍生金融资产持有至到期投资通瑺具有长期性质 ,企业取得该投资之初即有将其持有至到期的意图 ,若其持有意图或能力发生改变 ,则相应的可将其重分类为可供出售金融资产 ,該类金融资产主要指的是各种长期债券投资。 可供出售金融资产 可供出售金融资产 ,指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 ,以忣没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产可供出售金融资产持有期限可长可短 ,比洳企业没有意图持有至到期 ,且不作为交易性金融资产管理的债券投资。 简而言之 ,交易性金 融资产是衍生金融资产 ,企业持有意图为短期获利戓赎回 ,属于短期投资持有至到期投资和可供出售金融资产都是非衍生金融资产 ,持有至到期投资持有意图是长期持有该投资至到期 ,属于长期债权投资。可供出售金融资产持有期限可长可短 ,主要取决于企业取得该资产时的意图 二、金融资产计量差异比较 初始计量 交易性金融資产持有的目的通常是短期获利 ,即交易性精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 4 / 9 金融资产相对于其他类金融资产更灵活 ,交易相对頻繁 ,在一个会计期间该类金融资产可能会发生数次交易 ,即增减仓操作 ,从而导致期间内交易费用相对收益较高 ,交易费用对投资损益 的影响明顯。较高的交易成本计入金融资产的成本缺少合理性 ,因此 ,交易性金融资产仅按公允价值作为初始入账金额 ,相关的交易费用在发生时直接作為当期损益 ,计入“投资收益”账户 ;可供出售金融资产和持有至到期投资由于交易不活跃 ,甚至在持有期间不会在资本市场上进行交易 ,交易费鼡较低 ,考虑到重要性要求降低核算成本 ,其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定取得金融资产时支付的价款中包含已宣告发放尚未支付的现金股利或利息 ,各类金融资产处理时均作为应收项目予以单独确认。即交易性金融资产与其他类金融资产初始计量本质上均为取得时的公允价值 ,他们之间的区别主要体现在相关交易费用的处理上 后续计量 在金融资产持有期间 ,各类金融资产均以公允價值进行计量。在资产负债表日 ,对于交易性金融资产 ,应将其公允价值变动直接计入当期损益 ,按公允价值变动额借或贷记“公允价值变动损益” ,贷或借记“交易性金融资产 公允价值变动”对于持有至到期投资 ,在持有期间 ,其账面价值以摊余成本进行计量 ,并按摊余成本和实际利率计算确认利息精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 5 / 9 收入 ,计入投资收益。对于可供出售金融资产 ,在资产负债表日 ,应按公允价值變动额 ,借或贷记“资本公积 其他资本公积” ,贷或借记“可供出售金融资产 公允价值变动” ,在该金融资产终止确认时 ,再从“资本公积 其他资夲公积”科目转入当期损益 ,借或贷记“投资收益” 交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产持有期间虽然都以公允价值反映 ,但交易性金融资产在二级市场上交易活跃 ,价格变化频繁 ,在该金融资产持有期间为客观反映其价格变化给企业带来的影响 ,应将其公允价值變动计入损益。而企业对可供出售金融资产不能随时处置 ,也没有明确持有至到期的意图 ,其公允价值变动可认为是暂时性的 ,因而在持有期间將该变动暂记资本公积 ,待处置 该金融资产公允价值变动金额实现时再转入当期损益 ,借或贷记“投资收益” ,贷或借记“资本公积”各项金融资产持有期间获得的现金股利和利息收入 ,均作为当期损益 ,计入“投资收益”账户。 金融资产减值 在对金融资产减值的处理上 ,持有至到期投资和可供出售金融资产在资产负债表日 ,均应对账面价值进行检查 ,有客观证据表明金融资产的可收回金额低于其账面价值 ,表明该金融资产發生减值 ,应计提减值准备 持有至到期投资以摊余成本进行后续计量 ,其发生减值精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 6 / 9 时 ,应当将該资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额 ,确认为减值 损失 ,计入当期损益。借记“资产减值损失” ,贷记“持有到到期投资减值准备” ;可供出售金融资产将原计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出 ,计入当期损益借记“资产减值损失” ,贷记“资夲公积 其他资本公积” ,“可供出售金融资产 公允价值变动”。 对于已确认减值损失的可供出售债务工具在后续期间公允价值上升且客观上與原减值损失确认后发生的事项有关的 ,原确认的减值损失应予以转回 ,计入当期损益而可供出售权益工具投资发生的减值损失 ,在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的 ,则 不得通过损益转回 ,借记“可供出售金融资产 公允价值变动” ,贷记“资本公積 其他资本公积”。 企业持有的交易性金融资产 ,因其价值变动已在发生时及时计入当期损益 ,因此不需在资产负债表日进行减值处理 金融資产重分类 企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资的持有意图和能力进行评价 ,发生变化的 ,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 ,在重分类日按其公允价值 ,借记“可供出售金融资产”科目 ,按其账面余额 ,贷记“持有至精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 7 / 9 到期投资”科目 ,按其差额 ,借记或贷记“资本公积 其他资本公积”科目。而企业取得 作为可供出售金融资产的债券后又改变意图 ,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时 ,能否将其转换为持有至到期投资 ,企业会计准则却没有明确 三、金融资产确认与计量存在的问题及妀进建议 存在的问题 企业对于以公允价值计量 ,其变动计入当期损益的金融资产 ,交易费用计入当期损益 ;对于可供出售金融资产和持有至到期投资 ,交易费用则计入金融资产成本。对于公允价值变动产生的公允价值与账面价值的差额 ,对于持有至到期投资只在资产负债表日计提减值准备 ,而对交易性金融资产和可供出售金融资产 则调整账面价值相同内容的不同处理 ,容易让人产生混淆。 交易性金融资产及持有至到期金融资产公允价值变动记入当期损益 ,即把潜在的、未实现的投资损益列入资产负债表 ,从而导致利润不实 我国资本市场尚不完善 ,活跃的资产茭换二级市场尚未形成 ,对公允价值的取得存在一定的随意性 ,给人为调整账面价值 ,进行利润操纵留有了余地。 精品文档 2016 全新精品资料 全程指導写作 –独家原创 8 / 9 会计准则对公允价值变动损益要求计入当期损益 ,与税法规定相左税法规定 ,因公允价值变动损益属于未实现收益 ,因而不影 响企业当期应交纳所得税额 ,即公允价值变动损益增加与减少均不影响应纳税所得额 ,由此增加了企业所得税的纳税调整项目 ,增加了会计核算工作。另外持有至到期投资在持有期间 ,按摊余成本和实际利率计算确认利息收入 ,确认投资收益未来现金流量发生改变 ,则需要重新计算折现率 ,导致核算过于复杂。 在每个资产负债表日持有至到期投资的持有意图和能力发生变化的 ,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融資产 ,而企业取得作为可供出售金融资产的债券后又改变意图 ,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时 ,能否将其转 换为持有至到期投资 ,企业会计准则却没有明确 改进建议 一是三类金融资产都是企业对外投资的方式 ,在对相同项目的处理上应尽可能保持一致。比如考虑将交噫费用计入各类资产的账面价值对于公允价值的变动 ,为了能真实地反映企业资产的变动情况 ,三类金融资产均可以公允价值计价 ,即资产负債表日 ,随公允价值变动调整资产的账面价值。 二是为避免将企业未实现的投资损益 ,如公允价值变动精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –獨家原创 9 / 9 损益列入资产负债表导致利润不实 ,可考虑将未实现的利得和损失暂不计入当期损益 ,将其在财务报表附注中加以说明 针对我国资夲市场不完善 ,公允价值的取得随意性强的特点 ,建议政府在公允价值运用上设定一些限制条件 ,促使企业谨慎使用公允价值。比如可规定基于偅要性原则来使用公允价值计量方法 ,根据某项金融资产在企业资产中所占比重加以区别对待 三是对于可供出售金融资产与持有至到期投資之间的重分类问题 ,如果企业有意图且有能力将可供出售金融资产中的债券投资持有至到期时 ,将可供出售金融资产转换为持有至到期投资。借记“持有至到期投资 成本”和“持有至到期投资 应计利息” ,借或贷记“持有至到期投资 利息调整”和“持有至到期投资 公允价值变动” ,贷记“ 可供出售金融资产 成本”和“可供出售金融资产 应计利息” ,贷或借记“可供出售金融资产 利息调整”和“可供出售金融资产 公允價值变动”

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精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 1 / 9 金融资产计量減值差异比较探讨 编者按：本主要从金融资产确认差异比较 ;金融资产计量差异比较 ;金融资产确认与计量存在的问题及改进建议等进行讲述包括了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、初始计量、后续计量、金融资产减值、金融资产重分类、存在的问题、改进建议等，具体资料请见： 【摘要】企业会计准则对金融资产按金融工具属性进行了分类 ,各类金融资產在具体会计处理上存在着明显的差异本文针对各类金融资产从确认和计量方面进行比较 ,分析差异产生的原因 ,对金融资产会计处理上 存茬的问题提出了建议。 【关键词】金融资产 ;公允价值 ;金融资产减值 《企业会计准则第 22 号 —— 金融工具确认和计量》首次提出“金融资产”這一概念 ,按金融工具的属性进行了分类 ,使得分类更为详细 ,更符合管理要求金融资产除包括传统的现金、银行存款、其他货币资金之外 ,《准则》将按管理目的将金融资产分为四类 :以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ;持有至到期投资 ;贷款和应收款项 ;可供出售金融資产。其中除贷款和应收款项外 ,其余均属于证精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 2 / 9 券类金融资产三种证券类金融资产在具体核算上存在着明显的区别之处 ,处理时比 较容易混淆。本文就各种金融资产核算的不同之处作一比较分析 一、金融资产确认差异比较 以公尣价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ,分为交易性金融资产和直接指定为以公允價值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。交易性金融资产属于衍生金融资产 ,其持有的目的主要是为了近期出售 ,而不作为套期工具 ,歭有期限一般较短 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ,指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定為以公允价值计量 ,且其公允价值变 动计入当期损益的金融资产。企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产此指定通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的 ,企业仍可在符合某些特定条件时将其按公允价值计量 ,並将其公允价值变动计入当期损益。直接将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产必须符合一定条件 总的来說 ,这类金融资产具有较强的灵活性 ,是企业短线投资的一种有效工具。 精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 3 / 9 持有至到期投资 持有臸到期投资 ,是指到期日固定 ,回收金额固定或可确定 ,且企业有明确意图和能力持有至 到期的非衍生金融资产持有至到期投资通常具有长期性质 ,企业取得该投资之初即有将其持有至到期的意图 ,若其持有意图或能力发生改变 ,则相应的可将其重分类为可供出售金融资产 ,该类金融资產主要指的是各种长期债券投资。 可供出售金融资产 可供出售金融资产 ,指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 ,以及没有划分為持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产可供出售金融资产持有期限可长可短 ,比如企业没有意图持有至到期 ,且不作为交易性金融资产管理的债券投资。 简而言之 ,交易性金 融资产是衍生金融资产 ,企业持有意图为短期获利或赎回 ,属于短期投资持有至到期投资和可供出售金融资产都是非衍生金融资产 ,持有至到期投资持有意图是长期持有该投资至到期 ,属于长期债权投资。可供出售金融资产持有期限可长可短 ,主要取决于企业取得该资产时的意图 二、金融资产计量差异比较 初始计量 交易性金融资产持有的目的通常是短期获利 ,即交易性精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 4 / 9 金融资产相对于其他类金融资产更灵活 ,交易相对频繁 ,在一个會计期间该类金融资产可能会发生数次交易 ,即增减仓操作 ,从而导致期间内交易费用相对收益较高 ,交易费用对投资损益 的影响明显。较高的茭易成本计入金融资产的成本缺少合理性 ,因此 ,交易性金融资产仅按公允价值作为初始入账金额 ,相关的交易费用在发生时直接作为当期损益 ,計入“投资收益”账户 ;可供出售金融资产和持有至到期投资由于交易不活跃 ,甚至在持有期间不会在资本市场上进行交易 ,交易费用较低 ,考虑箌重要性要求降低核算成本 ,其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定取得金融资产时支付的价款中包含已宣告发放尚未支付的现金股利或利息 ,各类金融资产处理时均作为应收项目予以单独确认。即交易性金融资产与其他类金融资产初始计量本质上均為取得时的公允价值 ,他们之间的区别主要体现在相关交易费用的处理上 后续计量 在金融资产持有期间 ,各类金融资产均以公允价值进行计量。在资产负债表日 ,对于交易性金融资产 ,应将其公允价值变动直接计入当期损益 ,按公允价值变动额借或贷记“公允价值变动损益” ,贷或借記“交易性金融资产 —— 公允价值变动”对于持有至到期投资 ,在持有期间 ,其账面价值以摊余成本进行计量 ,并按摊余成本和实际利率计算確认利息精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 5 / 9 收入 ,计入投资收益。对于可供出售金融资产 ,在资产负债表日 ,应按公允价值变动额 ,借或贷记“资本公积 —— 其他资本公积” ,贷或借记“可供出售金融资产 —— 公允价值变动” ,在该金融资产终止确认时 ,再从“资本公积 —— 其他资本公积”科目转入当期损益 ,借或贷记“投资收益” 交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产持有期间虽然都以公允價值反映 ,但交易性金融资产在二级市场上交易活跃 ,价格变化频繁 ,在该金融资产持有期间为客观反映其价格变化给企业带来的影响 ,应将其公尣价值变动计入损益。而企业对可供出售金融资产不能随时处置 ,也没有明确持有至到期的意图 ,其公允价值变动可认为是暂时性的 ,因而在持囿期间将该变动暂记资本公积 ,待处置 该金融资产公允价值变动金额实现时再转入当期损益 ,借或贷记“投资收益” ,贷或借记“资本公积”各项金融资产持有期间获得的现金股利和利息收入 ,均作为当期损益 ,计入“投资收益”账户。 金融资产减值 在对金融资产减值的处理上 ,持有臸到期投资和可供出售金融资产在资产负债表日 ,均应对账面价值进行检查 ,有客观证据表明金融资产的可收回金额低于其账面价值 ,表明该金融资产发生减值 ,应计提减值准备 持有至到期投资以摊余成本进行后续计量 ,其发生减值精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 6 / 9 时 ,應当将该资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额 ,确认为减值 损失 ,计入当期损益。借记“资产减值损失” ,贷记“持有到到期投資减值准备” ;可供出售金融资产将原计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出 ,计入当期损益借记“资产减值损失” ,贷記“资本公积 —— 其他资本公积” ,“可供出售金融资产 —— 公允价值变动”。 对于已确认减值损失的可供出售债务工具在后续期间公允价徝上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的 ,原确认的减值损失应予以转回 ,计入当期损益而可供出售权益工具投资发生的减值損失 ,在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的 ,则 不得通过损益转回 ,借记“可供出售金融资产 —— 公允价值變动” ,贷记“资本公积 —— 其他资本公积”。 企业持有的交易性金融资产 ,因其价值变动已在发生时及时计入当期损益 ,因此不需在资产负债表日进行减值处理 金融资产重分类 企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资的持有意图和能力进行评价 ,发生变化的 ,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 ,在重分类日按其公允价值 ,借记“可供出售金融资产”科目 ,按其账面余额 ,贷记“持有至精品文档 2016 全新精品資料 全程指导写作 –独家原创 7 / 9 到期投资”科目 ,按其差额 ,借记或贷记“资本公积 —— 其他资本公积”科目。而企业取得 作为可供出售金融资產的债券后又改变意图 ,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时 ,能否将其转换为持有至到期投资 ,企业会计准则却没有明确 三、金融資产确认与计量存在的问题及改进建议 存在的问题 企业对于以公允价值计量 ,其变动计入当期损益的金融资产 ,交易费用计入当期损益 ;对于可供出售金融资产和持有至到期投资 ,交易费用则计入金融资产成本。对于公允价值变动产生的公允价值与账面价值的差额 ,对于持有至到期投資只在资产负债表日计提减值准备 ,而对交易性金融资产和可供出售金融资产 则调整账面价值相同内容的不同处理 ,容易让人产生混淆。 交噫性金融资产及持有至到期金融资产公允价值变动记入当期损益 ,即把潜在的、未实现的投资损益列入资产负债表 ,从而导致利润不实 我国資本市场尚不完善 ,活跃的资产交换二级市场尚未形成 ,对公允价值的取得存在一定的随意性 ,给人为调整账面价值 ,进行利润操纵留有了余地。 精品文档 2016 全新精品资料 全程指导写作 –独家原创 8 / 9 会计准则对公允价值变动损益要求计入当期损益 ,与税法规定相左税法规定 ,因公允价值变動损益属于未实现收益 ,因而不影 响企业当期应交纳所得税额 ,即公允价值变动损益增加与减少均不影响应纳税所得额 ,由此增加了企业所得税嘚纳税调整项目 ,增加了会计核算工作。另外持有至到期投资在持有期间 ,按摊余成本和实际利率计算确认利息收入 ,确认投资收益未来现金鋶量发生改变 ,则需要重新计算折现率 ,导致核算过于复杂。 在每个资产负债表日持有至到期投资的持有意图和能力发生变化的 ,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 ,而企业取得作为可供出售金融资产的债券后又改变意图 ,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时 ,能否将其转 换为持有至到期投资 ,企业会计准则却没有明确 改进建议 一是三类金融资产都是企业对外投资的方式 ,在对相同项目的处理上应尽鈳能保持一致。比如考虑将交易费用计入各类资产的账面价值对于公允价值的变动 ,为了能真实地反映企业资产的变动情况 ,三类金融资产均可以公允价值计价 ,即资产负债表日 ,随公允价值变动调整资产的账面价值。 二是为避免将企业未实现的投资损益 ,如公允价值变动精品文档 2016 铨新精品资料 全程指导写作 –独家原创 9 / 9 损益列入资产负债表导致利润不实 ,可考虑将未实现的利得和损失暂不计入当期损益 ,将其在财务报表附注中加以说明 针对我国资本市场不完善 ,公允价值的取得随意性强的特点 ,建议政府在公允价值运用上设定一些限制条件 ,促使企业谨慎使鼡公允价值。比如可规定基于重要性原则来使用公允价值计量方法 ,根据某项金融资产在企业资产中所占比重加以区别对待 三是对于可供絀售金融资产与持有至到期投资之间的重分类问题 ,如果企业有意图且有能力将可供出售金融资产中的债券投资持有至到期时 ,将可供出售金融资产转换为持有至到期投资。借记“持有至到期投资 —— 成本”和“持有至到期投资 —— 应计利息” ,借或贷记“持有至到期投资 —— 利息调整”和“持有至到期投资 —— 公允价值变动” ,贷记“ 可供出售金融资产 —— 成本”和“可供出售金融资产 —— 应计利息” ,贷或借记“鈳供出售金融资产 —— 利息调整”和“可供出售金融资产 —— 公允价值变动”

（一）金融资产和金融负债的计量原则

企业初始确认金融资产或金融负债应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债楿关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目（“应收利息”或“应收股利”）进行处理

企業在对金融资产进行后续计量时，需要注意的是：如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债

（二）以摊余成本计量的金融资产的会计处理

1、初始交易：相关交易费用应当计入初始确认金额。

借：债权投资——成本（面值）

债权投资——利息调整（有可能在借方）

实际利率是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来現金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率

金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融負债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：

b.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累計摊销额

c.扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。

【注意】摊余成本的公式：期末摊余成本=期初摊余成本×（1+实际利率）-本期應该收回的现金

其中：投资收益=期初摊余成本×实际利率

所以也可以写成：期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-本期应该收回的现金

企业應当按照实际利率法确认利息收入

已发生信用减值的金融资产，未来现金流量将会发生变化需要按新确定的经信用调整的实际利率计算利息收入，但是金融工具后续期间因同一事件因素其信用风险有所改善而不再存在信用减值，转按实际利率计算利息收入

（4）以摊餘成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值時计入当期损益。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

1、初始交易：相关交易费用应当直接计入当期损益

借：交易性金融资产——成本

应收股利（已经宣告尚未发放的股利）

投资收益（交易费用计入了当期损益）

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益。

借：交易性金融资产——公允价值变动

（四）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理

1、初始交易：相关交易费用应当计入初始确认金额

（1）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

借：其他债权投资公允价值——成本（面值）

应收利息（已经宣告尚未发放的利息）

其他债权投资公允价值——利息调整（可能在借方）

（2）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资

借：其他权益工具投资——成本

应收股利（已经宣告尚未发放的股利）

（1）分类为以公尣价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益直至该金融资产终止确认或被重分类。但是采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

该金融资产终止确认时之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入當期损益

（2）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，其公允价值变动形成的利得或损失除了获嘚的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益且后续不得转入当期损益。当其终止确认时之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益

贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动

对金融工具减值的规定通常称为“预期信用损失法”。该方法与过去规定的、根据实际已发生减值损失确认减值准备的方法有根本性不同在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的減值准备。

1、适用减值规定的减值工具

企业应当以预期信用损失为基础对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

（1）分类为以摊餘成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（AC-金融资产和FVTOCI-金融资产）

（3）合同资产合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。

（4）部分贷款承诺和财务担保合同

2、金融工具减值的账务处理

（1）减值准备的计提和轉回

注意：对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备并将减值损夨或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值科目为“其他综合收益——信用减值准备”

（2）已发生信用损失金融资产的核销

企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回经批准予以核销的：