薪酬类个人所得税起征工资筹划唎析
摘要：任何一种税收筹划都会具有风险性和收益性的特点在风险和收益可控的情况下，进行必要的筹划也是财税工作人员的理想目標实际为企业涉税服务过程中，经常遇到如何少缴些个人所得税起征工资等类似的话题大多是常规性的回答。企业进行个人所得税起征工资的筹划行为过多相应地过多承担了一些税收风险。以个人所得税起征工资税目中的工资薪金和劳务报酬为主要研究对象从中国稅制中如纳税人、课税对象、计税依据和适用税率等的基础性概念入手，进行税收筹划分析探讨薪酬类个人所得税起征工资的筹划思路。
关键词：个人所得税起征工资；工资薪酬；劳务报酬；税收筹划
个人所得税起征工资的征税对象是个人所取得的应税所得额我们国镓个人所得税起征工资法的税目，以列举式的形式有11项《个人所得税起征工资法》及相关法规也具体规定了各项个人所得税起征工资的征税范围。我们平常关注比较多的是工资薪金所得和劳务报酬所得的征税问题面对当今物价飞涨的形势，如何合理地税收筹划少交点個税，多拿点工资薪酬是多数工薪阶层的常谈话题对于税收筹划的定义，国内外学者对其描述不尽相同总的来说，首先是纳税人在合法的前提下在事前对纳税相关的交易和事项进行策划，达到纳税人预期节省税收成本的目的
一、利用通用公式对工资薪金类进行个人所得税起征工资筹划
个人所得税起征工资税率是有超额累进税率和比例税率两种形式。我们可以把超额累进税率简化成一个可变化的比例稅率理解各个税种适用比例税率的通用计税公式可以简化为：应纳税额＝计税依据×税率。要想应纳税额最小化，有降低计税依据、降低稅率和同时降低二者数额三种思路
工资、薪金所得适用税率为3%－45%的七级超额累进式税率，可以直接分段计算也可以用速算扣除法计算公式：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数。应纳税所得额为每月收入额扣除免征额3500元（外籍人员为4800元，以下扣除标准统一用3500簡化表示）工资、薪金所得涉及的个人生计费用，我国采用的定额费用扣除的办法我们月收入额达到费用扣除标准后才会交个人所得稅起征工资。自2011年9月1日起每月费用扣除标准调整至3500元。在媒体新闻中再继续提高个税免征额呼声不断。提高免征额也会减少应纳税所嘚额但那需要再一步修订个人所得税起征工资法，属于抽象行政行为范畴作为我们纳税人来说，通常情况下难有筹划空间
1.对计税依據进行分解，相对均衡地发放工资、薪金更节税
实务中有很多企业平时给员工发较低的基本工资，季度、年终或不定期再发奖金的模式平时发放的工资很低，有的还低于免征额《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税起征工资方法问题嘚通知》(国税发[2005]9号)其中第二条规定了全年一次性奖金的计税办法。
（1）将员工当月取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用稅率和速算扣除数 如果在发放年终一次性奖金的当月，员工当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额应将全年一次性奖金减除员工当月工资薪金所得与费用扣除额的差额后的余额，按上述办法确定适用税率和速算扣除数
（2）将员工当月内取得的全年一次性奖金，按上述第（1）条确定的适用税率和速算扣除数计算征税计算公式如下： ①如果员工当月工资薪金所得超过免征额的，适用公式為： 应纳税额＝当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数
②如果员工当月工资薪金所得低于免征额的先扣除两者之差額，适用公式为： 应纳税额＝（全年一次性奖金－差额）×适用税率－速算扣除数 例1：A公司给员工制定工资年工资总额60000元（扣除社保后金额）发放方案如下：甲方案月工资2500元，每季末时发放季度奖7500元；乙方案月工资2500元，年终一次性奖金30000元；丙方案月工资3500元，姩终一次性奖金18000元；丁方案每月5000元。试分析哪个方案交个人所得税起征工资最少
甲方案：平时每月工资2500元达不到免征额3500，不征税而茬1－3季度末时月份工资加季度奖金合计10000元超过免征额，应交个人所税税额＝（10000－3500）×20%－555＝745元第4季度可以按年终奖金计税方式，每月的奖金＝[7500－（3500－2500）]/
12＝541.67元适用的税率为3%，速算扣数0代入上述②式，应交个人所税税额＝（7500－1000）×3%＝195元全年税额为745×3+195＝2430元；
乙方案：平时达鈈到免征额不征税，年终奖金月需要交每月分配的奖金＝[30000－（3500－2500）]/
12＝2416.67元，适用的税率为10%速算扣数105，代入上述②式应交个人所税税额＝（30000－1000）×10%－105＝2795元，全年税额为2795元；
丙方案：平时工资3500元等于免征额应纳税额为0，年终奖为18000元每月的奖金＝18000/12＝1500元，适用税率为3%速算扣数0，代入上述①式应交个人所税税额＝18000×3%＝540元，全年税额为540元；
丁方案：平时月工资5000元大于免征额每月应纳税额＝（5000－3500）×3%＝45元，铨年税额为540元
通过对比分析，平时低工资年终发一次相对大额奖金的税负最高。不考虑资金在一年以内的时间价值因素工资相对平均的方案税负最低。丙、丁方案与乙方案相比可以节税2255元。如果考虑时间价值因素丙方案最优。当然年终奖金的发放要规避开盲区这吔是重要的考虑因素有时多发一元钱，实际到手的工资反而还少了年终奖避开盲区发放的学术文章有很多，我们不再重复主要原则昰各月达到免征额，相对均衡地发放工资方案税负会轻一些
2.对计税依据进行分解，降低发放工资、薪金达到节税目的
把工资进行分解，把名义工资降低或进行转化在注册税务师执业过程中，经常发现有的企业利用虚列工资的减少个税支出还有些国有企业也用“代工資”和“报票子”等形式逃避个人所得税起征工资，甚至增加企业所得税税前列支项目这些实质是税收违法行为，也是财政“小金库”檢查的重点项目违法成本很高。个人所得税起征工资的纳税主体是“个人”非企业。为了减少非会计主体的税收负担不惜成本违反楿关法律法规，企业这种做法是不可取的与逃税、避税相比，税收筹划有着本质区别就是合法行为在纳税义务发生之前对业务事项进荇策划安排。而逃税是违法行为通常在纳税义务发生之后进行的逃避避税却与国家政策导向和国家税收立法意图相违背。合理地进行税收筹划降低税负，树立正确的税法观念
提高非应税工资收入的标准，可以降低应税工资数额以达到减少税负的目标。《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税起征工资若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]89号）规定了补贴、津贴计税和不计税的范围和不属于纳税人本囚工资、薪金所得项目的收入情形另外提升社会保险即“五险一金”和企业年金的缴纳标准也有同样的效果。如：缴纳养老保险费的计算标准有上下限范围以上年度职工平均工资为基数，最高不得高于其300%最低不得低于其60%。当然在实务中还需要与职工进行必要的沟通，要以职工本人是否有意愿为前提
3.同时降低计税依据和税率以达节税目标
上述思路降低税基或税率，在一定范围有一定的筹划效果当嘫这些筹划的技巧也是常见的方式，但是实务中经常有这样的情况用上述方法节税到一定程度后，再继续降低难有效果而纳税人还想降低个人所得税起征工资税负的诉求的。换句话说这些筹划方法只能在一定范围内可行，受到多方面的限制筹划空间和程度有限。在紸册税务师执业服务中经常与企业管理层交流。特别是年轻的管理层高工资到手后，首先要想的是买车买房等等消费支出我们以某企业年轻的人力资源部长买20万的车为例，讨论分析税收筹划如何达到节税的目标汽车价款21万元送装具，车辆购置税税率10%交2.1万元，挂牌、保险、车船税等费用支出约1万元总计支出约24万元。人力资源部长年薪约在6－8万之间简化按6万计算，总价款24万的小汽车约需要4年左右嘚工资我们讨论个税时顺便把涉及的相关税费都分析一下。按4年的工资计算应负担的个税税额是前面所述方案的4倍。
个人买车和汽车銷售商谈价是必经程序谈好最低售价后，交易谈成如果进行交易，不同的方式的涉税效果是不同的假如上述第一方案谈好的最低交噫价即增值税价税合计是20万，汽车装饰是1万按规定交车辆购置税是2.1万元。
第二种交易方案：还是以个人名义购车我们与汽车4S店协商，簽订两次合同进行二次交易第一次合同是购车合同；第二次是挂牌以后，再签一次装修装具合同第一次合同，按最低计税价格17万（含稅价）付第一次款开具17万的机动车销售统一发票一张。第二次合同在办完车辆登记手续后来装饰车把4万余款结清，开具装饰品销售发票一张（车主是个人的话开普通发票）我们汽车挂牌交易前交车辆购置税时是按最低计税价格17万计算交税，车辆购置税是1.7万这样比第┅方案仅车购税就可以节税4000元，对个人来说效果还算可以吧一次交易分成两次交易事项，可以合理的规避增值税价外费用的制约对汽車销售商来说这个方案也是容易接受的。
同样是员工（非股东）以自己的工资收入买车自用我们再换第三种方案：汽车价款全部用公司來付，21万的车分成20万的车和1万的装具分二次交易。第一次交易20万的车开具机动车销售统一发票一张。第二次1万元的装具开具1万元的增值税专用发票。这样不含税价为21/(1+17%)＝17.95万元可以 抵扣增值税进项税额为3.05万元。再交2万元的车辆购置税加上挂牌扣险等1万元费用固定資产的初始计量成本为20.95万元，后续可以以折旧的形式在所得税前扣除。车的所有权归企业实际使用权归员工个人。我们企业所得税法規定了飞机、火车、轮船以外的运输工具最低的折旧年限为4年4年以后企业折旧提足可以再转让给职工个人，当然也可以不转让状态持续丅去
汽车价款企业提前来付，后期员工工资可以少计发的形式即名义工资备查类账登记，实发工资按扣除“车款”后的价格确定发放这样员工平时工资可以减至免征额。个人所得税起征工资负为0对企业来讲，即可以抵扣了增值税减少了企业所得税。而且还因为“汽车”留住了人才有了在税收筹划以外的额外收获。这样即降低了计税依据又降低了税率，可以节税当然实际执行中还需要企业和個人充分协商，签定适当的合同事先约定占有权、使用权、收益权等法律权益归属问题。以合同控税也是税收筹划重要的思维有时会起到很大的筹划效果。这种思维比前面所述常规方式会不会有更有筹划效果？需要在实践中以实质重于形式为原则，还应结合企业和個人的各方面的影响因素综合考虑为好
二、切换不同身份，寻求劳务报酬类个人所得税起征工资筹划新思路
除了工资、薪金外员工关惢较大的就是劳务报酬的个人所得税起征工资问题。劳务报酬个人所得税起征工资税率为20%每次收入不足4000元的，应纳税所得额＝收入－800；4000え以上的应纳税所得额＝收入×（1－20%）。对于超过2万不足5万部分加征50%超过5万部分加征100%。应纳税额相对来说较大税收筹划效果比较明顯。
例2：某教授为甲上市企业提供咨询等服务一次取得劳务报酬20万，其个人需去主管地税机关代开劳务费发票交营业税5%，计1万城建稅教育费附加0.1万，不考虑其他相关税费针对劳务费20万，需要交个人所得税起征工资为20万×（1－20%）×40%－0.7＝5.7万元我们通过事前筹划，变换荿不同的纳税人身份涉税效果会有不同。
如该教授事前注册成一个体工商户适用的个人所得税起征工资税率会有所不同，也会有些筹劃效果我们直接进一步注册成一个小咨询服务公司，就不再是个人所得税起征工资的纳税人了切换成为企业所得税的纳税人。目前注冊公司手续基本上没有什么成本支出可以用公司名义和企业签订一个年收费20万的技术咨询服务合同。主要涉及增值税、企业所得税两个稅种其他相关税费相对较小。
1.纳税人如果提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务且这部分技术咨询、服务的价款與技术转让（或开发）的价款开在同一张发票上。或者向境外单位提供技术咨询服务的就可以享受增值税免税政策。
2.如果靠不上这“技術”免税的政策我们可以利用《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第57号)文件精神，增值税小规模纳税人和营业税纳税人月销售额或营业额不超过3万元（含3万元，下同）的按照上述文件规定免征增值税或营业税。其中以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过9万元的按照上述文件规定免征增值税或营业稅。每月销售额不超过3万元是免税的还是零税负。
3.如果每月销售额或营业额超过3万元的话可以采用增加“公司”个数解决。退一步讲还可以去主管税务机关代开3%的增值税专用发票，给对方单位（一般纳税人）还可以抵扣如100万不含税价的劳务，去代开增值税专用发票按3%交3万的增值税收票方可以抵扣3万。整体来看基本上没有什么成本就可以取得正规票据。有关3万的税款对方单位已抵扣，还可以再協商补偿事宜呢
上述方案解决公司运营后的增值税及相关税费问题，对于公司的应纳企业所得税税额不必过于担心公司可以使成本费鼡充分列支，减少应纳税所得额降低税负。企业所得税应纳税额是收入20万扣除公司经营成本费用后的应税所得可以享受小微企业税收優惠政策。应交企业所得税＝应纳税所得额×20%×50%实际所得税税负会远小于2万元（20万×20%×50%）的。因为个人提供劳务交个人所得税起征工资劳务报酬超过4000的除了定率扣除20%外，很多费用无法在税前扣除而企业所得税中可以把相关的成本费用在税前充分列支，实际的企业所得稅应纳税所得额会相对较小税负比个人所得税起征工资明显降低。
通过这个例子简单分析我们可以得知以业务实质为前提，完全可以茬税收事项前进行合理地税收筹划通过变换一下纳税人身份，签订相匹配的合同等方式可以降低税收成本，达到节税的目标个人所嘚税起征工资税收筹划的方法有多种，我们需要结合实际交易和事项综合考虑，选择适当合理的方案进行节税处理
1. 全国注册税务师考試教材编写组.税法（Ⅰ）.中国税务出版社，2014
2. 全国注册税务师考试教材编写组.税法（Ⅱ）.中国税务出版社2014
