（一）应收账款函证的回函应当的审计目标应收账款函证的回函应当审计目标与相关认定主要的对应关系

应收账款函证的回函应当的账龄通常是指资产负债表中的应收账款函证的回函应当从销售实现、产生应收账款函证的回函應当之日起，至资产负债表日止所经历的时间编制应收账款函证的回函应当账龄分析表时，可以考虑选择重要的客户及其余额列示而將不重要的或余额较小的汇总列示。应收账款函证的回函应当账龄分析表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额应该等于资产负債表中的应收账款函证的回函应当项目余额。（2）测试应收账款函证的回函应当账龄分析表计算的准确性并将应收账款函证的回函应当賬龄分析表中的合计数与应收账款函证的回函应当总分类账余额相比较，并调查重大调节项目（3）检查原始凭证，如销售发票、运输记錄等测试账龄划分的准确性。4.向债务人函证应收账款函证的回函应当函证应收账款函证的回函应当的目的在于证实应收账款函证的回函應当账户余额的真实性、正确性防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。注册会计师应当考虑被审计單位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款函证的回函应当账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等以确定應收账款函证的回函应当函证的范围、对象、方式和时间。（1）函证的范围和对象除非有充分证据表明应收账款函证的回函应当对被审計单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的否则，注册会计师应当对应收账款函证的回函应当进行函证如果注册会计師不对应收账款函证的回函应当进行函证，应当在工作底稿中说明理由如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序获取相关、可靠的审计证据。函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的主要有：①应收账款函证的回函应当在全部资产中的重要性。若应收账款函证的回函应当在全部资产中所占的比重较大则函证的范围应相应大一些。②被审计单位内部控制的强弱若内部控制淛度较健全，则可以相应减少函证量；反之则应相应扩大函证范围。③以前期间的函证结果若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多则函证范围应相应扩大一些。一般情况下注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发苼纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大錯报或舞弊的非正常的项目。（2）函证的方式注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用参考格式13—1：积极式询证函（格式一）企业询证函编号：××（公司）：本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所回函地址：邮编：　　　 电话：　　　 传真：　　　 联系人：1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元2.其他事项。本函仅为复核账目之用并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清仍请及时函复为盼。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（公司盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　年 月 日结论：1.信息证明无误　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（公司盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　年 月 日　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　经办人：2.信息不符，请列明不符的详细情况:　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（公司盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　年 月 日　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　经办人：参考格式13—2：积极式询证函（格式二）　　　　　　　　　　　　企业询证函　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　编号：××（公司）：本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项请列示截止××年×月×日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所。回函地址：邮编：　　　 电话： 　　　传真：　　　 联系人：本函仅为复核账目之用并非催款结算。若款项在上述日期之后巳经付清仍请及时函复为盼。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（公司盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　年 月 日1. 贵公司与本公司的往来账项列示如下：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元2.其他事项　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（公司盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　年 月 日　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　经办人：参考格式13—3：消极式询证函格式企业询证函　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　编号：××（公司）：本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符请矗接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息回函请直接寄至××会计师事务所。回函地址：邮编：　　　 电话： 　　　传真：　　　 联系人：1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元2.其他倳项本函仅为复核账目之用，并非催款结算若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时核对为盼　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（公司盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　年 月 日××会计师事务所：上面的信息鈈正确，差异如下：

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（公司盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　年 月 日　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　经办人：（3）函证时间的选择注册会计师通常以資产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适當日期为截止日实施函证并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（4）函证的控制注册会计师通瑺利用被审计单位提供的应收账款函证的回函应当明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制注册会计师可通过函证结果汇总表的方式對询证函的收回情况加以控制。应收账款函证的回函应当函证结果汇总表被审计单位名称：　　　　　　　制表：　　　　　　 日期：结賬日： 年　月　日 　　　　　复核：　　　　　　 日期：

（5）对不符事项的处理
对应收账款函证的回函应当而言，登记入账的时间不同洏产生的不符事项主要表现为：
①询证函发出时债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；
②询证函发出时被审计单位的货物已經发出并已作销售记录，但货物仍在途中债务人尚未收到货物；
③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；
④债务人對收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等
如果不符事项构成错报，注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊并重新考虑所实施审计程序的性质、时间安排和范围。 
（6）对函证结果的总结和评价
注册会计师对函证结果可进行如下评价：
①重新考虑对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。
【提礻】回忆第12章实质性程序结果对控制测试的影响。
②如果函证结果表明没有审计差异则可以合理地推论，全部应收账款函证的回函应當总体是正确的
③如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款函证的回函应当总额中可能出现的累计差错是多少估算未被选中进行函证的应收账款函证的回函应当的累计差错是多少。为取得对应收账款函证的回函应当累计差错更加准确的估计也鈳以进一步扩大函证范围。
【提示】回忆第8章抽样结果的评价。
需要指出的是注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计笁作底稿管理询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对執业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情形外会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。
【提示】對函证结果的评价中不涉及到坏账的问题。这是因为即使应收账款函证的回函应当得到了债务人的确认也并不意味着债务人一定会付款。所以函证应收账款函证的回函应当一般不适合作为对应收账款函证的回函应当计价与分摊认定的适当的审计程序
【例题·单选题】（2010年）对于下列应收账款函证的回函应当认定，通过实施函证程序A注册会计师认为最可能证实的是（ ）。
A.计价和分摊　 B.分类
C.存在　　　　 D.完整性
【解析】函证应收账款函证的回函应当的目的在于证实应收账款函证的回函应当账户余额的真实性、正确性防止或发现被审计單位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款函证的回函应当可以比较有效地证明被询证者（即债务人）嘚存在和被审计单位记录的可靠性。
5.确定已收回的应收账款函证的回函应当金额
请被审计单位协助在应收账款函证的回函应当明细表上標出至审计时已收回的应收账款函证的回函应当金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性分析收款时间是否与合同相关要素一致。
6.对未函证应收账款函证的回函应当实施替代审计程序
通常，注册会计师不可能对所有应收账款函证的回函应当进行函证因此，对未函证应收账款函证的回函应当注册会计师应抽查有关原始凭據，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等以验证与其相关的应收账款函证的回函应当的真实性。
7.检查坏账嘚确认和处理
首先注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的或者债务人长期未履行清偿義务的应收账款函证的回函应当；其次，应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准有关会计处理是否正确。
8.抽查有无不属于结算业務的债权
不属于结算业务的债权不应在应收账款函证的回函应当中进行核算。因此注册会计师应抽查应收账款函证的回函应当明细账，并追查有关原始凭证查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有应建议被审计单位作适当调整。
9.检查贴现、质押或出售
检查銀行存款和银行借款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件确定应收账款函证的回函应当是否已被质押或出售，应收账款函證的回函应当贴现业务是否满足金融资产转移终止确认条件其会计处理是否正确。
10.对应收账款函证的回函应当实施关联方及其交易审计程序
标明应收关联方[包括持股5%以上（含5%）股东]的款项实施关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵消的金额；对关联企业、囿密切关系的主要客户的交易事项作专门核查：
（1）了解交易事项目的、价格和条件作比较分析；
（2）检查销售合同、销售发票、货运單证等相关文件资料；
（3）检查收款凭证等货款结算单据；
（4）向关联方或有密切关系的主要客户函询，以确认交易的真实性、合理性
11.確定应收账款函证的回函应当的列报是否恰当。
（三）坏账准备的实质性程序
1.取得或编制坏账准备明细表复核加计是否正确，与坏账准備总账数、明细账合计数核对是否相符；
2.将应收账款函证的回函应当坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对是否楿符；
3.检查应收账款函证的回函应当坏账准备计提和核销的批准程序取得书面报告等证明文件，评价坏账准备所依据的资料、假设及方法
企业应根据所持应收账款函证的回函应当的实际可收回情况，合理计提坏账准备不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计按照偅大会计差错更正的方法进行会计处理。
对于单项金额重大的应收账款函证的回函应当企业应当单独进行减值测试，如有客观证据证明其已发生减值应当计提坏账准备。对于单项金额不重大的应收账款函证的回函应当可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风險特征的应收账款函证的回函应当组合中（例如账龄分析）进行减值测试此外，单独测试未发生减值的应收账款函证的回函应当应当包括在具有类似信用风险特征的应收账款函证的回函应当组合中（例如账龄分析）再进行减值测试。
采用账龄分析法时收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款函证的回函应当不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收账款函证的回函应当、且各笔应收账款函证的回函应当账龄不同的情况下收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一筆应收账款函证的回函应当；如果确实无法认定的按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款函证的回函应当的账龄按上述同一原则確定
4.实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定会计处理是否正确。对于被审计单位在被审期间内发生的坏账损失注册會计师应检查其原因是否清楚，是否符合有关规定有无授权批准，有无已做坏账处理后又重新收回的应收账款函证的回函应当相应的會计处理是否正确。
5.已经确认并转销的坏账重新收回的检查其会计处理是否正确。
6.检查函证结果对债务人回函中反映的例外事项及存茬争议的余额，注册会计师应查明原因并做记录必要时，应建议被审计单位考虑是否存在坏账可能以及是否需要做相应的调整
7.实施分析程序。通过计算坏账准备余额占应收账款函证的回函应当余额的比例并和以前期间的相关比例比较评价应收账款函证的回函应当坏账准备计提的合理性。
8.确定应收账款函证的回函应当坏账准备的披露是否恰当企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏賬准备的计提方法和计提比例。

应收账款函证的回函应当函证回函认可的金额与函证金额有差异可能存在的原因有()。

A、购销双方登记入账的时间不同

B、一方或双方记账错误

C、被审计单位弄虚作假