实际抵免境外税额的计算思路：

一、自上而下进行持股条件的判定

例如：居民企业A有来自甲国和乙国的境外所得，怎么计算？

1、一个国家 一个国家的计算，先计算甲国（乙国本题略）

甲国有两个子公司B1、B2，

B1下面有孙公司C1,

B2下面有孙公司C2及重孙公司D

⑴先由下至上计算B1企业所纳税额中由A负担的税额

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额＋符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额

简化为：上一层企业负担的本层企业税额=（直接缴纳+预提所得税+间接负担）*向上一层分配股息/本层税后利润=（210+30+0）*360/780=120

⑵再计算B2企业所纳税额中由A负担的税额

B2企业比较复杂，由三层组成，先计算C2再计算B2

（B2可以用简易方法直接乘50%是因为它的税后利润全部分配了，C2分了两笔，当年的分配一半，上年的全部分配，所以要按照公式计算）

⑶计算甲国应纳税所得额，甲国的境外税后所得有B1分来的760*0.5=360，和B2的=1870，合计2250

甲国应纳税所得额=税后所得+调整后的所得税-用于甲国的管理费用=.5-184.5=2978

⑷计算甲国抵免限额==744.5

⑹实际抵免取孰小：744.5，剩余393结转以后年度抵免

2、乙国题中已知：乙国应纳税所得额.25=4042（乙国可实际抵免税额1010.5）

3、A企业境内外应纳税所得总额=题中已知15796.25+甲国间接负担912.5+乙国间接负担00

　【典型例题】　　资料一：　　中国居民企业A分别控股了四家公司甲国B1、甲国B2、乙国B3、乙国B4，持股比例分别为50%、50%、100%、100%；B1持有丙国C1公司30%股份，B2持有丙国C2公司50%股份，B3持有丁国C3公司50%股份，B4持有丁国C4公司50%股份；C1、C2、C3、C4分别持有戊国D公司20%、40%、25%、15%股份；D公司持有戊国E公司100%股份。图示如下：

　　【知识点链接】适用间接抵免的外国企业持股比例的计算（多层持股条件判断流程：顺序自上而下）　　除国务院财政、由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：　　第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；
　　第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；　　第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。
　　上述符合规定的“持股条件”是指，各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20%的持股比例。

　　【解析】　　（1）B层（第一层）各公司间接抵免持股条件的判定：　　B1、B2分别直接被A公司控股50%、50%，均符合间接抵免持股条件。
　　（2）C层（第二层）各公司间接抵免持股条件的判定：　　①C1被B1控股30%>20%，但受A间接控股15%（50%×30%）<20%，C1不符合间接抵免持股条件（但如果协定的规定为10%则符合）；
　　②C2被B2控股50%>20%，且被A间接控股达到25%（50%×50%）>20%，C2符合间接抵免持股条件（C3和C4判断同，也符合间接抵免持股条件）
　　（3）D层（第三层）公司间接抵免持股条件的判定：　　①虽然D被C1控股达到了20%，但由于C1不符合持股条件，所以，C1对D公司的20%持股也不得再计入D公司间接抵免持股条件的范围，来源于D公司20%部分的所得的已纳税额不能进入居民企业A的抵免范畴；
　　②D公司被C2控股达到40%>20%，但被A通过符合条件的B2、C2间接持股仅10%（50%×50%×40%），未达到20%，因此，还不能由此判定D是否符合间接抵免条件；
　　D公司被C3控股达到25%，且由A通过符合条件的B3、C3间接控股达12.5%（100%×50%×25%），加上A通过B2、C2的间接控股10%，间接控股总和达到22.5%。因此D公司符合间接抵免条件，其所纳税额中属于向C2和C3公司分配的65%股息所负担的部分，可进入A公司的间接抵免范畴。（C4对D公司的持股不符合直接控股达20%的持股条件，因此D公司所纳税额中属于向C4公司按其持股15%分配的股息所负担的部分不能纳入A公司的间接抵免范畴。
　　（4）E层的间接控制由于超过了三层，因此E公司不能纳入A公司的间接抵免范畴。

　　资料二：　　B1公司当年应纳税所得总额为1000万元，其中来自C1公司的投资收益为300万元，按10%缴纳C1公司所在国预提所得税额为30万元，当年在所在国按该国境外税收抵免规定计算后实际缴纳所在国所得税额为210万元，税后利润为760万元，全部分配；
　　D公司应纳税所得总额为1250万元，无投资收益和缴纳预提所得税项目，当年D公司在所在国缴纳企业所得税为250万元，税后利润1000万元，全部分配；　　C2公司应纳税所得总额为2000万元，其中从D公司分得按10%缴纳D公司所在国预提所得税，实际缴纳所在国所得税额为360万元，税后利润为1600万元，C2公司将当年税后利润的一半用于分配，同时，将该公司2008年未分配税后利润1600万元一并分配，实际缴纳
　　税额400万，无其他事项。　　B2公司应纳税所得总额为5000万元，其中来自C2公司的投资收益按10%缴纳C2公司所在国预提所得税额，实际缴纳所在国所得税额为1140万元，税后利润为3740万元，全部分配。
　　资料三：　　假设A公司申报的境内外所得总额为15796.25万元，其中取得境外股息所得为5250万元，（已还原向境外直接缴纳10%的预提所得税525万元，但未含应还原计算的境外间接负担的税额），其中甲国2250万元，乙国3000万元；同时假设A公司用于管理四个B子公司的管理费合计为433.75万元，其中用于甲国B1、B2公司的管理费用为184.5万元，用于乙国B3、B4公司的管理费用为249.25万元。应在计算来自两个国家四个B子公司的股息应纳税所得时对应调整扣除。
　　要求：乙国数据为本题已知条件（数据见解析），请计算该企业境内外应纳所得税总额。

　　【解析】　　第一步：抵免限额（已知乙国境外所得3000万元，乙国可抵免间接负担境外已纳税额1291.25万元）　　（一）甲国境外所得＝760×50%＋3740×50%＝2250（万元）
　　【说明】B1公司向A公司按其持股比例50%分配股息的380万元。　　B2公司向A公司按其持股比例50%分配股息1870万元。
　　（二）甲国各层企业中属于居民企业A公司可予抵免的间接负担税额：　　首先进行多层持股条件的综合判断：（见资料一）　　其次计算间接抵免负担的税额：（计算顺序自下而上）

　　【知识点链接】境外所得间接负担税额的计算　　境外投资收益实际间接负担的税额是符合规定持股条件的外国企业应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，计算公式如下：　　本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额＋符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额
　　1.甲国B1及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额：　　B1公司符合A公司的间接抵免持股条件。则：　　本层企业B1所纳税额属于由一家上一层企业A负担的税额＝本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额（210＋30）＋符合本规定的由本层企业间接负担的税额0）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）380÷本层企业所得税后利润额760＝（210＋30＋0）×（380÷760）＝120（万元）。即A公司就从B1公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为120万元。
　　2.计算甲国B2及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额：　　①D公司税额的计算（D公司符合A公司的间接抵免持股条件）。D公司已纳税额属于可由C2公司就分得股息间接负担的税额为＝（250＋0＋0）×（400÷1000）＝100（万元）。
　　②C2公司税额的计算（C2公司符合A公司的间接抵免持股条件）。　　【知识点链接】　　每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息（红利），若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成，则应按该股息（红利）对应的每一年度未分配利润，分别计算就该项分配利润所间接负担的税额；按各年度计算的间接负担税额之和，即为取得股息（红利）的企业该一个年度中分得的股息（红利）所得所间接负担的所得税额。
　　C2公司已纳税额属于可由B2公司分得股息间接负担的税额＝2009年度利润分配股息间接负担的税额＋2008年度利润分配股息间接负担的税额＝（360＋40＋100）×（400÷1600）＋（400＋0＋0）×（800÷1600）＝125＋200＝325（万元）
　　③B2公司税额的计算（B2公司符合A公司的间接抵免持股条件）。　　A公司就从B2公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额＝（1140＋120＋325）×（1870÷3740）＝792.5（万元）

　　（三）甲国的应纳税所得额＝2250万＋甲国B1及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额120万＋甲国B2及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额792.5万＝3162.5（万元）
　　来源于甲国股息所得对应调整后应纳税所得额为＝3162.5万－184.5万＝2978（万元）　　来源于甲国所得的抵免限额＝2978×25%＝744.5（万元）（简化公式）
　　根据已知条件，　　来源于乙国的应纳税所得额＝3000万＋1291.25万＝4291.25（万元）　　来源于乙国股息所得对应调整后应纳税所得额为＝4291.25万－249.25万＝4042（万元）
　　来源于乙国所得的抵免限额＝4042×25%＝1010.5（万元）

　　第二步：实缴税额（已知乙国实际缴纳金额1591.25万元，其中含乙国间接负担1291.25）　　甲国实际缴纳税额＝直接缴纳225万元＋间接负担912.5万元＝1137.5（万元）　　【说明】直接缴纳：B1股息760×50%＝380（万元），预提所得税38万元，B2股息3740×50%＝1870，预提所得税187万元，合计38＋187＝225（万元）；
　　间接负担：甲国B1及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额120万＋甲国B2及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额792.5万＝912.5（万元）。

　　第三步：比较确定：　　（1）甲国：抵免限额＝744.5万元，可抵免境外税额1137.5万元，当年可实际抵免税额744.5万元，可结转的当年度未抵免税额＝1137.5－744.5＝393（万元）；
　　（2）乙国：抵免限额＝1010.5万元，可抵免境外税额1591.25万元，当年可实际抵免税额1010.5万元，可结转的当年度未抵免税额＝1591.25－1010.5＝580.75（万元）；
　　（3）当年度可实际抵免税额合计＝744.5＋1010.5＝1755（万元）；　　（4）境外间接负担税额还原计算后境内外应纳税所得总额＝已还原直接税额的境内外所得总额＋可予计算抵免的间接税额＝15796.25万＋甲国间接负担912.5万＋乙国间接负担1291.25万＝18000（万元）；
　　境内外应纳所得税总额－当年可实际抵免境外税额＝18000×25%－1755＝2745（万元）

　　《中华人民共和国政府和大韩民国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（1994年）中关于税收饶让的条款于2004年12月31日到期。双方政府近期将对饶让条款的延期问题（协定第二十三条第四款）展开磋商。本文对中韩税收协定谈判可能涉及的问题进行简要说明和分析，供大家参考。
　　国际税收协定中税收饶让的影响
　　税收饶让，也称作税收饶让抵免（Tax Sparing Credit），是指一国政府（居住国政府）对本国纳税人在国外投资得到投资所在国（收入来源国）减免的那一部分税收，视同已经缴纳，同样给予抵免待遇。税收饶让的目的是在运用抵免法消除国际重复征税的条件下，保证资金输入国为吸引外资所做出的种种税收减让得到落实，税收优惠得到充分发挥。
　　根据中―韩协定第23条的规定，双方均把对方按本国税收鼓励法律实行的减免视同已缴，给予抵免待遇，但对股息分配前的所得税有例外（协定中韩国政府不采用抵免）。
　　下面我们举例说明中韩协定中税收饶让条款对企业的实际影响。
　　1. 按照1994年签订的中韩协定中对汇回利润给予税收饶让的规定：
　　收入来源国（中国）对原来35％的税率进行免税，现在实际为0％，按照税收饶让条款，居住国（韩国）视同韩国居民纳税人在收入来源国（中国）缴纳了35％的税款，仍然给予35％的抵免，只征收5％的税款，则实际上该纳税人总共只缴纳了5元税款，所剩的收入净额为95元（100－5＝95）。
　　2. 如果1994年签订的中韩协定中税收饶让条款到期不延期：
　　上诉案例中，由于韩国居民企业在收入来源国（中国）享受优惠而并未纳税，居住国（韩国）按照企业在中国的实际纳税额进行抵扣（抵扣额为0），则征收40元税款，该纳税人所剩的收入净额为60元（100－40＝60）。
　　可见税收饶让的延期对在华投资的韩国企业来说是有重要影响的。
　　关于对股息所得间接抵免问题的说明
　　1.间接抵免的特点
　　根据抵免规定的不同，税收抵免分为直接抵免和间接抵免两种。两种方法的原理一样，但相对于直接抵免而言，间接抵免有如下特点：首先是适用对象不同，间接抵免适用于母公司与子公司之间的抵免关系，同一法律实体的派出机构不享受间接抵免待遇，自然人也不享受间接抵免待遇。其次是适用范围不同，间接抵免的适用范围仅为股息一项所得，直接抵免适用于包括营业利润、劳务所得、租金、特许权使用费在内的各项所得。第三是计算方法不同，在计算可获间接抵免的所得数额时，要将母公司来源于子公司的股息，通过公式换算为含税所得。
　　2.中国等亚洲国家对间接抵免的采用情况
　　在我国参与缔结的国际税收协定中，对间接抵免有着不同的处理方法。譬如，在我国与日本、美国、英国、马来西亚、新加坡、巴基斯坦、波兰、瑞士、克罗地亚等国签订的协定中，明确了间接抵免的规定，但附加有限制条件，即企业间拥有的股权比例必须在不少于10%的范围内（中日税收协定规定在日本方面为25%）。
　　在少数双边协定中，如中―新（西兰）、中―亚（美尼亚）税收协定，在中国方面不列入间接抵免规定。而在有些税收协定中，对方国家不列入间接抵免规定，这些国家有韩国、越南、匈牙利、印度、泰国、塞浦路斯、罗马尼亚、拉脱维亚等。
　　3.中韩协定中对股息所得的间接抵免对企业影响的案例分析
　　按照中韩国际税收协定第23条第2款的规定，目前中国政府给予居民企业取得境外股息所得间接抵免，而韩国政府不给予居民企业的境外股息所得间接抵免。所以仅仅从协定上来看，这样将对在华投资的韩国企业不利。
　　（1） 在目前法规下对韩资企业的影响分析
　　韩国政府对居民企业境外股息所得的征税目前采用的是一种变通的方式。按照韩国国内目前的税法规定，韩国政府对于股息所得采取的是降低征收税率（标准税率的一半）的征税方式，即按照13.75％（标准税率为27.5％）。这相当于，不管分配股息前利润征收的所得税额是多少，韩国政府统一给予韩国企业的境外股息所得13.75％的抵扣额（该抵扣额与企业实际在华的税收负担基本相同），所以，即使协定中韩国政府对股息所得不给予间接税收抵免，但对在华投资的韩国企业目前并没有过多的不利影响。
　　在这样情况下，中韩双方此次也不必对该条款做出修改。
　　(2) 假设韩国国内法对股息所得不给予优惠税率的影响分析
　　如果韩国政府对居民公司的境外股息采用标准税率进行征税（不采用优惠税率），且协定给予税收抵免，分是否给予税收饶让两种情况分析影响：
　　假设韩国A公司拥有中国B公司40%的股份，取得股息100万元，中国所得税税率为33%（假设按照优惠，B公司适用的实际税率为15％）。
　　①如果韩国政府给予企业股息所得税收抵免，但不给予税收饶让的情况下：
　　首先按照中国规定，外国投资者取得的利息（股息）免征所得税。
　　在没有税收饶让条款，不考虑抵免限额的情况下，A公司在韩国交税时可抵免税款情况如下：
　　股息收入所含中国公司已缴纳的所得税为（韩国政府允许抵扣的税额）：
　　意味着该17.64万元为缴纳的“外商投资企业所得税”，A公司在韩国可享受间接抵免17.64万元。
　　②如果韩国政府给予企业股息所得税收饶让：
　　首先按照中国规定，外国投资者取得的利息（股息）免征所得税。
　　按照国际上对于股息给予税收饶让的一般规定，缔约国一方居民公司取得来源于缔约国另一方居民公司的股息所得采用间接抵免法消除双重征税，所占股份比例限制为10%，股息收入视同缴纳的中国公司已缴纳的所得税为（韩国政府允许抵扣的税额）：
　　意味着该49.25万元为缴纳的“外商投资企业所得税”，按照税收协定的税收饶让条款，A公司可享受间接抵免49.25万元。
　　可见在这种情况下，协定中韩国对汇回韩国的股息是否给予税收饶让，对在华投资的韩国企业集团是有重要影响的。

内容提示：2015注会《税法》--第十二章 国际税收(3)

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