税务7号公告执行中七大不确定问题探讨
税务7号公告执行中七大不确定问题探讨
中国国际税法智库 王建伟
一、加收滞纳金还是加收利息的问题
对于非居民企业间接转让中国境内应税财产，纳税人纳税义务是否确定，笔者的两点认识是：一是纳税人存在自我确认纳税义务的情况。比如纳税人完成间接财产转让，对照7号公告明确的“不具有合理商业目的”条件，纳税义务比较确定，由此自我申报或与扣缴义务人达成一致，由扣缴义务人进行扣缴；二是经税务机关进行调查，确认纳税人存在间接转让中国境内应税财产认定为直接转让中国境内应税财产，纳税义务成立。但两种情况下纳税人纳税义务成立后没有按规定时间缴纳税款的，对纳税人未缴税款是加收滞纳金还是加收利息呢？由于税务机关在7号公告关于纳税人纳税义务的认识上存在分歧，一部分人可能认为既然纳税人纳税义务是确定的，逾期未缴纳税款自然适用滞纳金。
其实，7号公告是一个反避税规定。对于纳税人纳税义务的确定，与国内企业所得税法一般情况下纳税义务的确定还是有很大的差异的。反避税通常是基于纳税人与税务部门存在税法合规上的不同认识而产生，反避税是对纳税人过去发生的大量不确定性事项进行或税法不确认事项的调整或否定。不确定性是其主要表现。因此，反避税补税通常只加收利息而不加收罚息。只有税务部门认定纳税人纳税义务成立，下达纳税调整通知书，逾期应缴未缴税款的才加收滞纳金。7号公告在管理、调查上走的是特别纳税程序中的一般反避税管理程序。当然一般反避税管理程序的立案和结案应由总局备案。滞纳金问题可能会存在于基层税务机关基于上述第一种情况，即纳税人完成财产转让，税务机关认定纳税人纳税义务成立后逾期未缴纳税款的，加收滞纳金。尤其是基层个别税务机关，反避税和稽查很可能是一套人马，用稽查的思维实施反避税调查，就可能会产生加收滞纳金情况出现。过往关于反避税补税加收滞纳金的情况屡见报道就是这样造成的。建议总局在7号公告的操作规程中明确对于纳税人实施特别纳税调整的，明确自下达特别纳税调整税款缴纳通知书后，按应补缴税款的期限，逾期未补缴的，按日收取滞纳金。
二、非居民企业间接转让中国境内不动产、常设机构财产的适用税率问题
非居民间接转让中国境内不动产，如果构成直接转让中国境内应税财产的纳税义务，无论按照协定，还是企业所得税法第三条第三款所得，一般应按10%的税率进行纳税或扣缴。但是，如果境外企业拥有的中国境内不动产本身构成常设机构的，按7号公告规定，等于间接转让中国境内常设机构的财产，由此产生的所得应归属于中国境内常设机构的利润。也就是纳税主体从境外转让方变成境内常设机构，此项所得就成为企业所得税法第三条第二款所得，应按其营业利润的25%税率纳税。这是依据7号公告法理的正常逻辑的结果。对不动产不构成常设机构的按10%，构成常设机构的为25%，这是立法者的原有本意吗？
这就要回到非居民企业间接转让中国境内常设机构财产的这个根上子上了。7号公告第二条（一）对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内所设机构、场所财产的数额（以下称间接转让机构、场所财产所得），应作为与所设机构、场所有实际联系的所得，按照企业所得税法第三条第二款规定征税；按这个条款规定，转让中国境内常设机构财产理当按25%，由境内常设机构作为纳税人缴纳了。但是如果转让方是与中国有税收协定的国家的居民企业，适用税收协定情况下，按照7号公告明确非居民间接转让确认为直接转让中国境内应税财产，即直接确认转让中国境内的常设机构财产，则按协定第十三条财产收益：二、转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益，包括转让常设机构（单独或者随同整个企业）或者固定基地取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。
根据协定第十三条的理解，非居民转让中国境内常设机构财产，由此产生的所得归入转让方取得的转让财产所得，转让方是该所得的纳税人，而不是归入境内常设机构的营业利润，由常设机构纳税，由此其适用税率也会有10%和25%的两种不同的差异。并且7号公告第十八条明确、本公告规定与税收协定不一致的，按照税收协定办理。所以7号公告对于非居民企业间接转让中国境内常设机构或常设机构财产的，其适用法规的应税结果有二：
一是如果非居民企业所在国与中国有税收协定，并且该非居民企业符合协定“受益所有人”条件，其间接转让中国境内常设机构财产的所得可以不归入常设机构营业利润中去，自然常设机构就不是该转让所得的纳税人。由于转让方与受让方、境内常设机构在转让后不再是同一利益主体，彼此的纳税义务就会在两方互推，由此受让方如果单纯出于自身税收利益和下次间接转让考虑，会向中国税务机关主动报告。
二是如果非居民企业所在国与中国没有税收协定，则该项转让所得按7号公告规定极易被推定归属于中国境内常设机构的营业利润，由此转让方就不是纳税人，由境内常设机构为该转让所得的纳税人，适用25%的税率。转让方在此背景下乐意主动报告，形成了一种各自利益考量的“囚徒困境”背景下的报告博弈。
三、非居民企业集团内重组在居住国享受所得不确认（或免税重组）与7号公告集团内重组规定不一致的纳税义务问题
转让方在满足7号公告中关于非居民企业集团内重组的三个需要同时满足的“安全港”标准后，才能免除其集团内重组的间接转让中国境内应税财产的纳税义务。但是，此项集团内重组是依据转让方所在国的立法背景，非居民企业集团内重组符合转让方重组不确认所得的规定（如也有人把美国的重组翻译为“免税重组”和“应税重组”，实则为重组各方权属延续下的纳税义务的递延），但不满足7号公告集团内重组的条件的，如美国税法中重组的类型有A、B、C、D、E、F、G型重组，其中除B型重组（相当于我国税法上股权收购重组）、C型重组外（相当于我国税法上资产收购重组），其他重组的对价支付不要求100%。这就与7号公告重组中对价支付的100%形成矛盾。而7号公告非居民企业集团内重组产生间接转让中国境内应税财产的重组类型远超出《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）和《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号）的非居民企业重组的四种类型。由此转让方各种集团内重组中不满足7号公告重组的“安全港”标准（此处指第六条的安全港标准，而非第五条安全港标准）是否在中国负有纳税义务？
对此，笔者认为，转让方非居民企业集团内重组符合所在国所得不确认条件，本身业务活动就具有合理商业目的。此项安排非为规避中国境内的应税所得或税款，依据7号公告的大前提：只有非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。因此，对于转让方所在国与我国7号公告关于非居民企业集团内重组的“安全港”标准不统一的，税务机关应结合该项交易是否具有合理商业目的进行判断分析，不能机械运用7号公告法条强行实施。否则，走一般反避税管理程序，总局也不会简单立案，此项业务宜慎重考虑。
四、非居民企业间接中国应税财产的转让收入和成本计算问题
对于非居民企业间接转让中国境内应税财产的收入和成本确定，7号公告没有直接明确其计算方法。但是，此项计算的依据依然在《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[号）第三条中。由于转让方直接转让境外企业的收入能否全部直接确认为间接转让中国境内应税财产的收入，尤其考虑到境外被转让企业自身所有的资产、债权、债务等因素，对于非居民企业间接转让中国境内应税财产的收入和成本确定问题，由深圳思迈特财税咨询公司搭建的“中国转让定价网（tpperson）”公微平台推送了多篇非居民企业间接转让的收入和成本确定的探讨文章。
从目前税务机关的认识看，7号公告关于非居民企业间接转让中国境内应税财产的收入和成本确定存在一些有代表性的认识：即由于7号公告并未否定698关于股权所得的计算规定，继续沿用698号关于转让价格的规定基本就是转让方交易合同中的合同价，这个价格绝大多数情况下是大于境内股权价值的。从经济交易实质或有效税收原则上看698号关于所得的计算是扩大了转让收益的。但考虑到转让方的转让价是整体合同价，但成本价却是投入境内企业或常设机构的实际价格，两者本身的口径就有问题。但698号文件规定目前无法突破，实际业务中只能灵活运用了。目前对所得计算问题，税务机关在具体操作中的基本把握原则是：两头允许扣一头，要么减少转让价，要么增加成本价。具体标准需要各地在实施中灵活运用。对于被转让方的境外负债部分，实践中会出现不允许境外负债扣除，或只允许扣除用于境内部分的负债，或有的完全按照转让收益的实际所得计算。由于7号公告没有统一标准，更多地要取决于转让方、筹划方向税务机关举证计算的合理性，关键在于如何准确且灵活运用698的规定。如果计算方案合理，税务机关原则上应不会提出太多异议。
对于非居民企业同时间接转让中国境内两项以上应税财产的收入和成本计算，国家税务总局于日《国家税务总局关于沃尔玛收购好又多股权事项的批复》（税总函[2013]82号）已经给出了目前所能依据的最明确的计算方法。其中关于税款的计算为：
（一）股权转让收入
&&&以BHCL公司在第二步交易中获得的1.005亿美元现金，以及MMVI公司放弃的3.76亿美元贷款追索权，合计4.765亿美元作为BHCL公司转让中国境内65家好又多公司65%股权的整体转让收入。
（二）股权转让收入分配
根据《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第六条（五）的规定，BHCL公司应分别到各中国居民企业所在地主管税务机关缴纳税款，因此，需要将4.765亿美元整体转让收入在65家好又多法人公司间进行合理分配。
经总局领导专题会议研究确定，收入分配具体方案如下：综合使用各家好又多公司日实际出资额、2011年末净资产和2011年全年营业收入三项指标进行分配，每项指标占三分之一权重。其中，以日实际出资额进行分配时，初始投资为美元的，采用交易当日，即日国家公布的汇率中间价（1:6.3089）换算为人民币；以2011年末净资产进行分配时，净资产为负数的，视同净资产为零。
（三）股权转让成本
&&&根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔号）第三条的规定，各家好又多公司的股权转让成本，为其日实际出资额与股权转让比例65%的乘积。
上述关于收入和成本的确定的依据和分配方法的规定无须赘述。
五、境外被转让方上市公司的穿透问题
一般认为，如果被转让的境外企业本身是境外上市公司，依据境外上市公司本身的商业实质，自然而然认为7号公告是不能穿透境外上市公司的。但是7号公告并没有直接明确境外上市公司不能穿透，其第五条规定：与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用本公告第一条的规定：
（一）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；
根据第五条安全港标准，只有非居民在公开市场上买进并卖出同一上市境外企业股权的，才适用安全港规定，如果转让方是原始股东、或通过定向增发进入，没有经过公开市场取得境外企业股份，则不能适用。这样的规定，等于7号公告并没有认定所有上市公司有商业实质。许多离岸公司按照注册地的离案商业公司法规定不得在注册地开展经营业务。其业务收入主要来自注册地以外的国家、地区，许多类似于SPV。7号公告的此项规定实际上方向对准了境外上市公司的大股东，而放过了零星分散的小股东。因此，税务机关在7号公告的此项规定下也会挑战境外被转让的上市公司的商业实质，如果各报告方不能充分证明境外公司独立的商业实质的存在，被转让的上市公司依然面临被穿透的危险。深刻理解7号公告立法本意，是税务机关有效、合理运用7号公告精神的执法基础。
六、转让方税负高于10%是否适用7号公告的问题
7号公告执行中，一般认为转让方位于高税负地区，如财产转让所得适用高于10%的税率的，就不适用7号公告的规定，因为间接转让产生的税负高于直接转让中国境内应税财产的税负。但是，有些转让方所在国家或地区税率超过10%的，不等于转让方转让境外企业股权等财产的实际税负就超过10%，如转让方架构位于新加坡或香港，其转让开曼或英属维京公司股份等财产间接转让中国境内应税财产的，此项转让所得因来源于转让方境外，而在新加坡、香港无税。所以7号公告对于转让方是否位于高于10%的税负的国家或地区并不重要，而是转让方该项转让的实际税负与直接转让境内财产的可能税负比，是低了还是高了。如果高于直接转让境内财产的可能税负，则税务机关不能再开展调查，因为人家此项转让并未以回避中国税负为目的。
七、征纳双方是否报告的问题
7号公告关于转让双方的报告义务产生了一个“囚徒困境”效果。对于转让方，为回避纳税义务，自然不愿意主动报告。但对于受让方作为扣缴义务人，一方面其下挂的企业或财产在中国境内，另一方面其不报告面临的处罚是清晰的。最根本的是，如果受让方下次再间接转让中国境内应税财产，面临再次转让成本的计税基础确定问题。无论从哪方面，受让方是报告的受益者而非其他。但是由此会带来转让双方交易价格的改变，增加受让方购买成本也有可能。此项交易可能会使交易双方产生各种复杂安排，增加了境内税务机关分析、判定交易价格的难度。因此，在确定非居民间接转让中国境内应税财产的收入和成本确定上，依据中国境内应税财产的公允价值进行转让价格的比较，是转让双方现有报告规定下应关注的重要方面。
&(来源：中国国际税法智库）
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关于不确定性：供应链管理是降低不确定性
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世界经理人专栏
西斯国际执行总监
在采购和供应链管理领域有十几年的丰富经历，主要集中在高科技和小批量行业 。畅销书《采购与供应链管理：一个实践者的角度》和《供应链管理：高成本、高库存、重资产的解决方案》作者。
西斯国际（CSCS International）总部美国硅谷，专注供应链、运营、采购和计 划领域的培训与咨询，帮助本土企业提高国际竞争水平。
　　不确定性是我们的敌人，它导致信息流不畅，关系扭曲，影响我们的决策质量。作为管理人员，我们平日忙的，其实大都是在跟不确定性作斗争&&如果是确定的东西，既有的系统、流程和基层员工就能对付。而我们制定系统、流程和规章制度，也是为了更有效地应对不确定性，以及由此而来的风险。作为管理者，我们的工作是增加还是减小不确定性，是评判我们工作成绩的一个重要标志。
　　就拿集成产品开发流程来说，我们都知道，这个流程很难开发出杀手级的产品，但防止低水平错误、开发出高于平均水平产品的概率还是很高。作为上了规模的企业，求稳避险比开发杀手级的产品更重要&&杀手级的产品虽然可能带来飞跃性的提高，但其过程也同时充满不确定性，以及随之而来的风险。相同的风险，对大公司的影响更大。那么，作为大公司，实施集成产品开发流程就可以理解了。
　　再比如说销售与运营计划流程（S&OP），关键也是为了消除职能与职能之间的博弈，以及随之而来的不确定性，通过达成统一的需求预测，促进营销、生产、采购和供应商之间的协同。供应链的一大挑战，就是职能、企业之间的多重博弈，造成信息不对称，导致&牛鞭效应&。比如客户的预测是100，销售想，万一需求更大怎么办？就告诉计划是120。在计划眼里，销售从来不知道自己是做什么的，万一需求多了怎么办？这就预测140。到了采购，140变成160。供应商与采购也是同样的博弈，最后变成180。多个数字驱动下，供应链注定没法协同，成了供应链的头痛病。S&OP的核心任务是降低不确定性，促进各职能共享信息，整合各职能的最佳智慧，制定最准确的错误的需求预测&&所有的预测都是错的，但整合跨职能智慧和信息的需求预测错得最少。
　　供应链伙伴之间呢，降低不确定性也是业界多年来的努力方向。SCOR通过规范化供应链业务模型，让供应链伙伴之间有共同语言，减少管理、沟通中的不确定性。协同计划、预测和补货（CPFR）与企业内部的S&OP相呼应，旨在消除供应链伙伴之间的博弈，减小信息不对称带来的不确定性，从而降低库存、成本和浪费。电子商务增加了信息的透明度，促进了供应链伙伴之间的信息共享，也在起着同样的作用。关键合作伙伴之间的长期关系，则是从商务角度降低了不确定性，从而降低了长期成本。凡此种种，包括VMI、JIT、精益生产、5S，的各种最佳实践，归根到底都在降低供应链的不确定性。相反，短期关系、敌对竞争、恶性博弈，都因为增加供应链的不确定性而备受指责。
　　小贴士：计划的三道防线也是应对不确定性
　　我们在前面谈过的计划的三道防线，其实也是企业应对不确定性的系统方案：（1）尽力作出最准确的需求预测，提高首发命中率（第一道防线）；（2）所有的预测都是错的，所以我们设立安全库存或安全产能来应对（第二道防线）；（3）安全库存、安全产能没法对付的，最终要靠供应链的执行能力来应对（第三道防线）。
　　围绕第一道防线的是销售与运营计划（S&OP），即从数据出发，由判断结束，整合供应链前后端各职能的信息、经验和智慧，提高预测的准确度。围绕第二道防线的是库存、产能计划，比如设定安全库存、安全产能，好的做法也是遵循从数据出发，由判断结束：采用数理统计的方法，分析数据，发现历史数据中的模式，再根据职业判断加以修正&&很多不确定性，看上去杂乱无章，其实还是有章可循的，而数理统计提供了很好的工具，从不确定中发现规律性的、确定的东西。
　　第三道防线是通过执行来弥补计划的不足，比如供应商的赶工加急。很多企业是通过以不确定来应对不确定，比如同一料号，选择多个供应商合作，调整供应商的份额等。这种短期关系导向的做法，其实给供应链导入更多的不确定性，让供应商的产能计划更加难做，容易导致供应商采取观望态度，不见兔子不撒鹰，结果是三个和尚没水吃，最终影响到采购方。一个明显的例子就是在季节性强的行业，多点寻源的策略下，每个供应商都不愿意增加产能来应对季节性需求。但存在的都是有原因的，这种做法的根本原因，是企业的供应商选择、管理能力不够，要么是没有能力选择合适的供应商，要么是没有能力管理供应商，于是走广种薄收之路，通过&多子多福& 来分散风险，但也是以不确定来应对不确定，总体来说，一种高成本的做法。
　　值得注意的是，一旦供应链伙伴间形成这种短期导向、信任度低、不确定性高的关系，大家都习惯于投机博弈时，要改变就很困难。在合同制造业的人会有切身体会：为了确保供应，有些客户会习惯性地拔高预测，而合同制造商呢，吃过很多苦，受过很多罪后，也变聪明了，就在客户的预测上打个折。来回博弈，充满不确定性，谁先诚实谁先死。那怎么办？解铃还须系铃人，关系的改善、不确定性的消除，还是得从主导供应链关系的链主企业开始。
　　打个比方。在美国，路上的小狗见到人都很友好，你摸摸它的脑袋，拍拍它的背，它冲你摇尾巴。但是，你知道，国内城乡结合部的狗看到你，八成会冲你龇牙咧嘴。为什么有这种差别？我的一位美国同学一语道破：你们中国人吃狗肉呗。试想想，你看到一只狗，顺手一块石头就甩过去了，它看到你能友好吗？你怎么改变这种局面？狗是没法改变的，除非人改变人的做法&&我们在这里处于主导地位。
　　作为供应链职业人士，我们的一举一动，要么在增加，要么在减少供应链的不确定性。不确定性意味着成本。级别越高，我们对不确定性的影响越大。越是有能力的领袖，越是敢于促进信息共享，降低供应链的不确定性。君子坦荡荡，小人常戚戚&&越是没有能力的人，安全感越差，越容易藏着掖着。记得十几年前，我刚到硅谷，公司的采购老总召集所有的总监和经理，征求他们的意见，在电子商务平台上，哪些信息可以给供应商看，哪些不可以。质量、交期、按时交货率，这些很快就达成了共识，没有什么值得藏着掖着。但在成本节支上，大家却在争执。反对者担心供应商知道太多，这时候老总发言了，他说，有什么不敢分享呢？供应商自然知道自己不同时期的价格，我们一般会取其中一个时间点的价格作为标准成本，相对标准成本，供应商给我们节支多少，又有什么秘密可言呢？
　　再比如供应商管理的库存（VMI），要不要给供应商看到我们的实时库存和需求历史？答案是Yes。这消除了不确定性，对供应商很重要。假定供应商不知道这样的信息，一旦遇到催货，很难判断紧缺的紧急度，为了安全，就按照最紧急的来处理，往往花了不少冤枉钱；现在知道我们手头有多少料，昨天用了多少，前天用了多少，上周、上个月、上个季度用了多少，信息更加对称，不确定性减少了，供应商便可能作出更加平衡的决策，降低生产和配送成本。再比如VMI一般都给供应商一定期限的业务承诺，这样也降低了不确定性，以便供应商以更经济的方式来安排生产、库存和配送，客观上也降低了供应商的成本。看板系统也是。因为简单，所以人人都能看懂、理解，不确定性减小了，执行起来容易，成本、浪费就容易控制。
　　人类的天性是喜欢确定性，从刚生下来就是如此。小贝贝看上去一无所知，但都喜欢在妈妈身边，抱着自己熟悉的玩具，熟悉的气味，熟悉的感觉，都让他们感到安全。人的年纪越大，对不确定性也越排斥，就越不愿意改变。我们是如此不喜欢不确定性，乃至不惜付出高额代价，来追求确定性。
　　比如欧洲的长子继承制，长子往往不是最优秀的儿子&&你看古典名著中的非长子们，哪个不是既聪明又狡猾？但为了免除财产传承过程中的不确定性，很多地方都坚持长子继承制。皇位的长子继承制也是。晋武帝司马炎明知司马衷是个傻子，还是传位给他，就是因为大儿子早死，司马衷变成了最大的。儿子是傻子，老子可一点也不傻：司马炎作为晋朝的开国皇帝，传位给傻儿子，肯定是经过长期的反复权衡，两害相权取其轻。这后面起作用的，是多年&立嫡以长不以贤&的传统，从根本上讲也是降低不确定性。
　　企业和供应链也是。我们习惯于从不确定性开始，由确定性结束。比如一份工作，刚申请时是充分竞争，不确定性高；面试时成了有限竞争，不确定性相对降低；一旦得到后就成了独占，确定性高。对供应链伙伴来说，一个项目、合同的归属也经历类似的路径，由充满竞争的不确定性开始，直到以合同授予后的独占和确定性结束。作为供应链职业人士，我们得尊重供应链伙伴对确定性的期待，特别是关键的合作伙伴。滥用供应链链主的支配权，导入过多的不确定性来操纵供应链合作伙伴，最终把供应链伙伴们管成了城郊结合部的野狗，反过来会害了链主企业。
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