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单项选择题以下关于会计师事务所向审计客户提供评估服务的说法中正确的是（）。
A、如果审计客户要求会计师事务所提供评估服务，以帮助其履行纳税申报义务或满足税务筹划目的，并且评估的结果不对财务报表产生直接影响，通常对独立性产生不利影响
B、如果评估服务对会计师事务所发表意见的财务报表具有重大影响，且评估涉及高度的主观性，可采取防范措施将自我评价不利影响降低至可接受的水平
C、在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估服务单独或累积起来对会计师事务所发表意见的财务报表具有重大影响，可采取防范措施将自我评价不利影响低降至可接受的水平
D、向审计客户提供评估服务可能会产生自我评价对独立性产生的不利影响
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A、除非该贷款对ABC会计师事务所以及丙公司均不重大，否则将产生重大的自身利益不利影响，没有任何防范措施可以消除这种不利影响或将其降低至可接受的水平
B、ABC会计师事务所不能承接该业务
C、如果该笔贷款对于ABC会计师事务所重大，应当评价产生不利影响的程度，并采取措施消除这种不利影响或将其降低至可接受的水平
D、如果该笔贷款对于ABC会计师事务所不重大，但是对于丙公司来说重大，则应当评价产生不利影响的程度，并采取措施消除这种不利影响或将其降低至可接受的水平
A、被审计单位为金融机构，项目组的注册会计师在该机构按正常程序开立了存款账户
B、参与鉴证业务的注册会计师具有律师资格，并同时担任被审计单位的法律顾问
C、被审计单位已连续两年积欠审计费用，至今尚未偿还，会计师事务所仍承接本年被审计单位审计业务
D、注册会计师向被审计单位大量购买其生产的产品，并享受特别优惠
A、将该审计项目组成员调离审计项目组
B、没有任何防范措施可以将这种不利影响降低至可接受的水平
C、会计师事务所拒绝承接该业务
D、如果会计师事务所已经承接该业务则必须马上终止业务
A、旨在通过合作，在各实体之间共享统一的质量控制政策和程序
B、会计师事务所仅与某一实体以联合方式提供服务或研发产品
C、共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息
D、会计师事务所转让某一部分，但允许该部分在一定期间内继续使用其名称或名称中的要素817被浏览152,891分享邀请回答4318 条评论分享收藏感谢收起您所在位置： &
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注册会计师——你的独立性谁来证明.doc 10页
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注册会计师——你的独立性谁来证明
CPA——Who will prove your independence
华北电力大学当代财务与会计研究所
【摘要】注册会计师审计的独立性问题一直受到政府、监管机构及其他利益关系者的关注，也是学者和职业界人士的重点研究领域，主导思想认为，注册会计师的独立性是审计的灵魂、核心价值。然而，在现实会计市场中，会计信息使用者如何评估审计独立性、特别是具体审计项目中会计师事务所和注册会计师的独立性，却很少给予关注。本文基于我国审计独立性实证研究的相关结论，从政府及行业监管机构、注册会计师自身、债权人、投资人及其他利益关系者等多个角度分析了独立性难以辨认和确定的现实，提出了与目前主流思想相悖的结论——独立性主要是审计过程的行为约束而非核心价值，在此基础上，尝试对审计独立性进行重新定位。
【关键词】审计独立性
独立性证明
独立性定位
CPA——Who will prove your independence
The government, the supervising organization and other interest groups paid close attention to the auditing independence of the CPA. The issue is also the focal point field which is concerned by the scholar and occupational field. The leading idea advocated that the independence of the CPA is the soul and the core value of audit. But there is few people follow with the problem of the way which the users of the accounting information evaluate the auditing independence by, especially the independence of the accountant firm and CPA in the idiographic auditing items. Based on the related conclusion of the positive research on auditing independence in our country, this article analyses the fact that the independence is difficult to identify and confirm from several angles, such as the government, the industry supervising organization, the CPA themselves , the oblige, the investors and other interest groups, and puts forward the idea that independence is the behavior control of audit process rather than the core value, the idea is opposite to current idea, in this foundation, the article attempts to give the auditing independence a new position.
Key words:
the a the indepen the independence position
一、问题的提出
如果你是一位资本市场投资者，如果你依赖注册会计师的审计报告确定你需要的相关财务信息的可靠性，并据此进行你的投资决策，你怎么样评价提供审计服务的注册会计师的独立性呢？
美国证监会前主席亚瑟·莱维特曾于日在纽约大学法律与商务中心发表了主题为《独立性是审计的灵魂》的讲演，在对当时会计市场创造数据表示担忧之后，提出了独立性是会计业的灵魂，是审计工作有价值的基础；他还严厉批判了注册会计师投资于自己的客户、对审计客户承担大量的收费性非审计服务等损害审计独立性的行为。他引用Benjamin Franklin说过的话：“玻璃、瓷器和名誉最易破碎，而且再也不能复原”。我国大多专
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注册会计师独立性的诠释与保持
　　摘要：本文首先对独立性的含义进行了分析，提出了注册会计师独立性是一种有限独立的观点，进而从经济人和社会人的角度，对我国注册会计师独立性的保持进行了分析，并提出了相应的措施。 中国论文网 http://www.xzbu.com/3/view-801662.htm　　关键词：注册会计师　独立性　经济人　社会人 　　 　　一、注册会计师独立性的诠释 　　 　　(一)理论意义上的独立性独立性是注册会计师从事鉴证业务的灵魂，也是社会审计取信于公众，赖以生存和发展的最基本条件。正确理解和定义独立性，是合理使用鉴证意见和制定相关制度措施的前提条件。中外学者对审计的独立性进行了大量的研究：美国的查尔斯?尚德尔(charles.W.Schandl)认为，独立性并不是审计人员的思想态度，而是假定审计人员所做出的意见、判断或决策不为他个人的、感情的和物质利益的影响。英国的汤姆?李(Tom.Lee)认为，独立性是一种精神态度，它不允许本人的观点和结论依赖或屈从厉害冲突方面的压力和影响。托马斯?希金斯(Thomas.G.Higgnis)认为，注册会计师必须拥有的独立性，包括实质上的独立性和形式上的独立性，所谓形式上的独立性是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系；所谓实质上的独立性，是指注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应该使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团或人士的影响和压力。澳大利亚审计实务准则第32号指出独立性是毫无偏见、毫无个人兴趣、毫无对某个兴趣的事先承诺、毫无非法影响或压力，如果出现上述任何一个问题，将会致使人们相信审计师的意见书是被人为决定的，而不是根据资料独立审计的结果。我国《注册会计师职业道德规范指导意见》中规定，注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。由此可见，理论意义上的独立性完全没有考虑注册会计师的社会人和经济人属性，是一种理想化的状态，它指引着独立性的方向，但不能作为衡量的标准和现实的要求。 　　(二)现实意义上的独立性在市场经济条件下，注册会计师的独立性是一种有限独立，不存在完全意义上的独立性。维克托?布兰克(vletorZ.Bfink)和赫伯特?维特(Herbert.Witt)曾指出，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的。主要原因有：其一，注册会计师作为社会人，不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系，要求注册会计师在工作中完全不受社会因素和个人情感的影响，显然不太可能。其二，会计师事务所作为自主经营、自负盈亏的市场主体，追求利润最大化是企业的目标，趋利避害是注册会计师的本能，要求注册会计师不受经济因素影响，保持不偏不倚、超然独立，显然是很困难的。其三，执业环境较差，间接影响了注册会计师独立性的保持。随着市场经济的发展，注册会计师行业发展迅速，而与之相关的法律法规却很少，且很多规定、条款可操作性差；受人力物力的限制，政府监管不到位，尚未形成系统的行业监管体系，独立性的保持基本上依赖于注册会计师的自觉性；行政干预和地方保护主义盛行，为了解决地方上的财政收入、就业、社会稳定和经济发展等问题，地方政府往往极力支持和包庇上市公司的造假行为，对注册会计师工作进行不当干预。因此，现实意义上的独立性应该是一种有限独立，只要注册会计师出具的鉴证意见从整体上没有明显偏离鉴证对象的实际情况，不会给相关使用者造成重大误导，就可以认为注册会计师在执行鉴证业务的过程中保持了独立性。人们在使用注册会计师出具的鉴证意见时，必须首先认识到其独立性是一种有限独立，独立性所具有的两面性可能会对鉴证意见的形成产生影响，注册会计师的工作可以帮助财务报表使用者减少决策风险，但决不是对被审计单位财务报表公允性的担保，利用注册会计师审计后的财务报表进行决策，任何时候都应当谨慎使用，而非完全依赖。 　　 　　二、注册会计师独立性的保持 　　 　　(一)作为经济人独立性的保持 笔者认为，只有承认独立性的有限性，充分认识到注册会计师的社会人和经济人属性，才能够对症下药，采取相应手段，规范注册会计师的行为，以使之保持最大限度的独立性。在市场经济条件下，会计师事务所是追求利润最大化的市场主体，注册会计师是逐利的理性经济人，独立性保持与否，很大程度上取决于对风险与收益进行权衡的结果。因此，在制定制度与措施时，应充分利用经济政策与手段促使注册会计师保持独立性。 　　(1)健全法律制度，加大问责力度。审计舞弊与合谋事件之所以从出不穷、屡禁不止，主要是作弊风险与作弊收益比太低。我国目前有关注册会计师行业的民事责任、民事诉讼制度不健全，可操作性差，对违法违规者的惩治力度很弱，诉讼成本往往高于诉讼收益，注册会计师行业的法律风险，特别是民事赔偿责任风险近似乎零，这无异于在诱导注册会计师舞弊，从根本上严重威胁了独立陛的保持。据中注协公布的数据，从2004年至2008年，行业共对近6000家事务所进行了执业质量检查，对存在严重问题的137家会计师事务所和243名注册会计师给予了公开谴责，对435家事务所和623名注册会计师给予了行业内通报批评。在这些处理中，承担民事责任和刑事责任人员的寥寥无几，处罚力度明显过轻，由此可见，我国注册会计师行业面临的法律风险、违规成本是相当低的，与巨大的违规收益相比，违规成本显得微不足道，作为理性经济人的注册会计师及会计师事务所为谋取巨大收益而放弃独立性也就在所难免了。因此，当务之急就是建立健全有关注册会计师行业民事责任的法律法规，加大问责力度。一是要制定明确具体、可操作性强的会计师事务所和注册会计师民事赔偿责任制度；二是要加强对受害投资者、债权人的司法救济，建立股东集体诉讼制度，减少对被诉讼主体的过多限制，尽快依法受理和审理各类证券市场民事侵权纠纷案件；三是要加大对违规行为的惩处力度，有且只有让违规成本远远超过违规收益，才能对会计师事务所和注册会计师产生足够的威慑效果，从而提高保持独立性的自觉性。 　　(2)理顺委托关系，减轻外部压力。目前影响注册会计师保持应有独立性的一个重要原因，是由于审计关系演变导致的审计委托人的实质性缺失。社会审计产生于因财产所有权和经营权分离而形成的受托经济责任关系，基于所有者与经营者双方的主观需要而存在。但在现实工作中，由于公司治理结构、相关制度不健全等原因，上市公司的所有者(董事会)与经营者(管理层)在形式上市分离的，实质上是一体的，他们在主观上并没有审计需求，但由于我国的公司法和证券法都规定上市公司的财务报表必须经过注册会计师审计，上市公司才不得不聘请注册会计师进行审计，形成了“自己聘人审自己”的尴尬局面。由于委托者与被审者站在了同一阵线上，而且手中掌握着会计师事务所的选择权、审计工作的配合权、审计费用的确定与支付权等王牌，从机构上、人员上、经济上彻底打破了注册会计师保持独立性的基本条件，在这种情况下要求注册会计师不受任何外界影响，发表独立、客观、公正的鉴证意见几乎是不可能的。
因此，只有由一个强有力的第三者弥补了这个缺失后，才能从根本上保证审计的独立性，进而最大限度地减少审计失败的发生。要解决审计的独立性问题，还须从根源着手，按照“谁要求，谁监管”的原则确定上市公司审计的聘任与监管。从审计的产生和存在的必要性来看，对上市公司进行审计的第一需求者是财产所有者，应由作为所有者代表的董事会聘请注册会计师对管理当局进行审查，但由于目前公司治理结构存在缺陷，董事会和管理当局成为某一个或几个大股东的左右手，不能真正代表广大投资者的利益，而这种局面在短时间内很难得到有效解决，在这种情况下，必须选择相关第三方代为行使监管职能。虽然我国借鉴了美国的公司治理结构模式，要求上市公司聘任独立董事、建立审计委员会和监事会，但从实践效果上看，大部分有名无实，成为董事会和管理当局的附庸。笔者认为，就目前我国上市公司的情况来看，这个第三方的最佳人选应当为国家，由证监会代表国家进行具体管理，理由有二，一是对上市公司进行审计是国家的要求；二是政府职能部门独立性高、执行力度强，远远高于其他任何社会组织和中介机构。具体做法是：第一，上市公司向证监会缴纳审计费用。由证监会、注册会计师协会、物价部门根据相关规定，结合地方经济发展水平制定本地区的审计收费标准，上市公司根据收费标准向证监会预交本年审计费用，审计结束后由证监会支付，同时向上市公司提供审计费用清单和下期缴费金额，上市公司在规定的期限内补足定额，如不能按时缴纳审计费用，则证监会不予聘请注册会计师，对其提供的财务报表不予认可。这样既可以保证审计的经济独立性，又避免了同业间利用收费进行恶意竞争。第二，证监会负责上市公司注册会计师的聘请。首先，制定上市公司审计的资质标准，提高准入门槛，规范对会计师事务所的资质评估，将符合条件的会计师事务所注册备案。制定规范的委托审计合同书，以明确证监会与事务所的权利和责任。其次，上市公司向证监会提交本期的审计要求说明书，说明公司审计业务的性质、范围以及对事务所资质的特殊要求等需要特别说明的事项，作为证监会选择注册会计师的参考。最后，证监会根据审计业务的要求、事务所的资质评价、信用等级选择会计师事务所，被选事务所与被审单位联系，洽谈具体审计业务事宜，签订业务约定书，进行审计活动，对审计过程中发现的重大违规、虚假问题应向证监会提交书面报告，作为证监会对上市公司进行管理的参考依据。第三，引入同业复核，建立信用档案。定期进行同业复核，以保证所聘会计师事务所的审计质量，复核结果记人事务所的信用档案，作为后期聘任的参考。出具虚假意见的次数越多，信用等级越低，被选聘的机会越小，累计达到一定次数或重要性达到一定程度，则取消其上市公司审计资格，反之则提高其信用等级。为防止本地事务所之间的“放水”行为，也可采用“异地复核”。即通过证监会引入外地有资质的会计师事务所进行复核，一来可以保证复核的真实性，二来有利于打破地区垄断，形成审计市场的合理化竞争。 　　(3)提高准入门槛，促进独立性的保持。相比而言，我国的注册会计师考试以前虽经过了多次改革，但依然要求偏低，财政部日公布实施的《注册会计师全国统一考试办法》，在考试内容、考试程序上提高了要求，将在很大程度上提高我国注册会计师队伍的执业水平，但在报考条件上依然要求偏低，不利于注册会计师独立性的保持。因此，应进一步提高行业准入门槛，重点包括以下方面：一是提高报考条件限制，如同时限定学历水平和专业、对被吊销证书的注册会计师实行行业禁入等；二是调整、加大考核内容的范围，以适应社会经济发展需要；三是强化实践性考核，重视专业工作经验和实际运用能力。提高行业准入门槛，能够从多方面促使注册会计师保持应有的职业谨慎性和独立性。第一，因为职业资格来之不易，自然倍加珍惜。注册会计师职业资格的获取，需要经过多年的知识积累和重重考核才能获得，而且证书一旦被吊销，就会被实行行业禁人，同与企业合谋所获得的短期经济利益相比，注册会计师会更珍惜自己长期的“饭碗”。第二，可以减轻业内恶性竞争，提高收入水平。根据中国注册会计师协会2009年6月统计的数据，截止2008年底，全国事务所总量达7284家，比上年增长3.9％；执业注册会计师85855名，比上年增长11％。出现了“僧多粥少”、“量多质次”的局面，各会计师事务所为了争取客户，导致恶性降价竞争，为了保住客户，不惜逢迎客户需要，出具虚假意见，严重地影响了行业的健康发展。提高行业准入门槛，可以减轻日趋高涨的生存压力，提高收入水平，从而有助于注册会计师独立性的保持。第三，可以从整体上大幅提高注册会计师队伍的整体素质和业务水平，提高鉴证业务质量。 　　(二)作为社会人独立性的保持 注册会计师作为社会人，不仅有经济和物质方面的需求，还有社会和心理方面的需求，而社会和心理需求的满足将有助于注册会计师独立性的保持。因此，在针对注册会计师的经济属性采取各种措施的同时，还应重视对其社会属性的刺激，双管齐下，才能取得良好效果。 　　(1)加强职业道德教育，提高注册会计师的自律性。职业道德是注册会计师保持独立性的第一防线，是注册会计师行业质量控制体系的第一层次，失却职业道德的约束，行业质量控制体系的建立将失去基础。国际会计师联合会、各个国家和地区都制定了自己的职业道德规范，中国注册会计师协会也于1996年底发布实施了《中国注册会计师职业道德基本准则》，对注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等方面提出了要求。但从目前实行情况来看，普遍对职业道德教育的重视程度不够，存在“重规定、轻落实”，“重业务、轻道德”的现象，而且教育的内容往往局限于准则本身，难以取得实效，笔者认为，职业道德教育重点应包括以下三个方面：一是要进行职业性质教育，从思想上提高注册会计师对职业道德重要性的认识。长期以来，由于职业性质教育的缺失，使得注册会计师职业被当作谋生和逐利的手段，忽视了注册会计师职业的社会作用。随着会计师事务所和注册会计师数量的迅猛增加，进行职业性质教育显得尤为重要，只有使其充分认识到自己所肩负的社会责任和职业性质，认识到其鉴证意见对广大使用者乃至社会经济所产生的重大影响，才能够从内心深处引起重视，激发注册会计师的职业自豪感和责任感，提高保持职业独立性的积极性和主动性。二是要进行相关准则学习，从制度上明确注册会计师应恪守的职业道德范围。只有深入学习职业道德基本准则和规范，使注册会计师熟悉职业道德的具体要求，才能在执业过程中加以遵守。要提高注册会计师职业道德基本准则和道德规范在整个制度体系中的地位，使之作为注册会计师执业的纲领性文件，提高大家对准则和道德规范的重视程度，逐渐改变学习和工作中务虚多、务实少的现状。三是要进行法律责任教育，从后果上警示注册会计师恪守职业道德。注册会计师舞弊的原因除了经济因素外，另一个相当重要的原因就是对所要承担法律责任的漠视和无知，“无知者无畏”。处分和处罚的目的在于警戒，并不是结果，因此，应加大对注册会计师的法律责任教育，变事后外部处理为事前自我约束。为避免重复过去单纯法律条文式的说教，建议中注协将典型的审计失败案例汇编成册，详细分析其审计失败的原因、应采取的
措施、对会计师事务所和注册会计师的处理结果等，作为职业道德教育的材料，将会对注册会计师起到很好的道德警示和业务借鉴作用。通过上述三个方面的职业道德教育，可以使注册会计师思想上重视、要求上明确、后果上清楚，从而提高执业过程中的自律性。 　　(2)建立健全评价机制，实行等级管理制度。“榜样的力量是无穷的”，我国的很多行业都采取了评价、排名等办法，通过树立行业典范，指引行业发展方向，起到了积极的示范带动作用。如企业行业的“十佳”、“百强”评选，卫生行业的A级评选，餐饮行业的星级评选，教育行业的“211工程”等，都对规范行业行为，带动本行业发展发挥了积极作用；中央电视台的“感动中国”、“状元360"等活动在社会上也引起了强烈反响，掀起了“敬业、奉献”和“学科技、练技能”的热潮。因此，注册会计师行业也应借鉴实行评价机制，对会计师事务所和注册会计师实行等级管理。具体做法是：第一，由财政部和中注协联合制定会计师事务所和注册会计师的评价体系和标准。会计师事务所根据其风险承担能力、注册会计师的数量与等级、业务承接的能力、鉴证业务质量、不良记录等项目，分为I--SA，实行A级管理；注册会计师根据其专业能力、社会声誉、不良记录、执业年限等项目，分为1-5级，实行等级管理。第二，组织实施对会计师事务所和注册会计师的初次评价。初次评价应严格谨慎，切忌高估，要给会计师事务所和注册会计师留有以后晋升的空间，否则会失去动力。第三，利用互联网建立全国会计师事务所和注册会计师的数据库，并根据变化情况进行更新(可由省、市注协负责)，使社会公众能够随时查询、监督。第四、制定鉴证业务执业资格标准，明确划分不同类别、不同层次、不同规模的鉴证业务对会计师事务所和注册会计师的等级要求，达不到标准的不能承接该类业务(否则鉴证意见无效)。第五，对会计师事务所和注册会计师的级别实行动态管理。对于执业质量高、社会信誉好、在规定年限内无不良记录的会计师事务所和注册会计师进行晋级；对存在问题的根据情节严重程度进行降级、罚款，直至撤销资格、行业禁人、追究刑事责任。等级管理制度的实施，一方面可以使会计师事务所和注册会计师有了精神追求的目标，减轻对外界物质刺激的敏感性，从而有助于独立性的保持；另一当面通过长期积累，可以形成会计师事务所和注册会计师的商誉，良好的商誉将会提高会计师事务所和注册会计师的经济收入和社会地位，从而促使其不断努力打造自己的社会声誉，声誉越高，自己就越珍惜，在承接和执行鉴证业务时的独立性就会越高。 　　(3)实行鉴证业务公开，接受社会监督。要促进注册会计师独立性的保持和鉴证业务质量的不断提高，除了政府监管、行业自律外，更需要广泛的社会监督，需要来自人民大众的最根本、最有力的监督。随着会计师事务所和注册会计师数量的不断增加，单靠政府的力量是远远不够的，从以往曝光的重大案件来看，绝大部分是社会监督的结果。因此，应不断强化社会监督的作用，使之逐渐成为行业监督的主要形式，大力推行鉴证业务的公开化、透明化，营造全民参与、全民监督的良好氛围，对于促进行业自律、及时发现和查处问题都具有十分重要的作用。 　　 　　三、结语 　　 　　注册会计师独立性的保持，是一个重要且永久的话题，注册会计师所具有的社会人和经济人双重属性，会随着社会的发展和执业环境的变化而变化。一方面，在市场经济条件下，由于会计师事务所是自主经营、自负盈亏的市场主体，存在为追求利润最大化而放弃独立性的诱因；另一方面，为了取信于社会公众，扩大生存和发展空间，提高鉴证工作存在的必要性，注册会计师又有保持独立性的内在需求。因此，现实中并不存在完全意义上的独立性，我们只有认识到并承认独立性的有限性，针对注册会计师的社会人和经济人属性采取相应措施，才能对症下药，促使注册会计师保持最大限度的独立性。 　　 　　编辑　聂慧丽
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