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陈老师，请教关于普通合伙人权益在合并报表上列示的问题
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陈老师，A公司对B合伙企业具有控制权，纳入合并范围，A公司是有限合伙人，C公司为普通合伙人，A和B的合并报表中如何列示C所享有的B合伙企业份额？列示为权益还是列示为金融负债？该如何理新《金融工具列报准则》第二十条：第二十条&&企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工具，在其母公司的合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。谢谢！
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这样处理的准则依据是《企业会计准则第37号——金融工具列报（2014年修订）》（以下简称CAS 37）的第二章“金融负债和权益工具的区分”和第三章“特殊金融工具的区分”中的相关规定，且该结论普遍适用于目前普遍存在的存续期限为“有限期”的以投资为目的的合伙企业、基金、资产管理计划等特殊目的主体。其逻辑顺序是：（1）合伙企业中的合伙人权益符合金融负债的定义；（2）作为“发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具”，最劣后的合伙人权益在合伙企业自身报表中可分类为权益工具；（3）该类权益工具在作为发行方的合伙企业的母公司的合并报表层面应作为金融负债。具体分析如下：
1、合伙企业中的合伙人权益符合金融负债的定义
根据CAS 37第八条、第九条、第十条：
第八条 金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：
（一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。
（二）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。
（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。
（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
第九条 权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：
（一）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；
（二）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
第十条 金融负债与权益工具的区分：
（一）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。
（二）如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。在某些情况下，一项金融工具合同规定企业须用或可用自身权益工具结算该金融工具，其中合同权利或合同义务的金额等于可获取或需交付的自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值，则无论该合同权利或合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变动，该合同应当分类为金融负债。
对于存续期限有限的合伙企业（包括资产管理计划、基金等类似的特殊目的主体，下同）而言，其在存续期限届满时都将清算，将剩余财产分配给合伙人，也就是存在一项“交付现金或其他金融资产给其他方……的合同义务”。由于其存续期限是明确的，到期必须清算，合伙企业自身不能自主决定推迟该清算和分配的时间，即“不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务”，因此“该合同义务符合金融负债的定义”。
（相比之下，公司的情况就有不同。根据《公司法》的规定，在公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现时，公司可以通过举行股东会或股东大会修改公司章程而存续。而股东会或股东大会本身是公司内部的权力机构，股东会或股东大会修改公司章程、延长经营期限，可以看作是公司的自主决定，即公司自身可以通过自主行为避免在清算中向股东分配剩余财产，所以公司的股东权益不满足金融负债的定义和判断条件，而应根据CAS 37第九条、第十条的规定认定为权益工具。但合伙企业的合伙人会议并不是合伙企业的内部机构，因此即使合伙人决定延长合伙期限，也不是合伙企业自身的决定。）
2、作为“发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具”，最劣后的合伙人权益在合伙企业自身报表中可分类为权益工具
根据CAS 37第十七条、第十八条：
第十七条 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：
（一）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；
（二）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；
（三）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。
产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。
第十八条 分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有第十六条或第十七条所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：
（一）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）；
（二）实质上限制或固定了本准则第十六条或第十七条所述工具持有方所获得的剩余回报。
在运用上述条件时，对于发行方与本准则第十六条或第十七条所述工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但如果不能做出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。
根据上述规定，合伙企业的合伙人权益中的最劣后级别（在其他较优先级别的合伙人权益获得分配后，最后取回剩余净资产的级别）虽然如前所述符合金融负债的定义，但在合伙企业自身的报表中可以分类为权益工具。之所以有这一特殊规定，是基于“任何会计主体都不可能只有资产和负债，而没有权益”这一考虑。否则，将会出现一种很尴尬的情况：如果资产和负债因其计量属性的不匹配而导致资产负债表的左右两边出现计量差额时（如资产较多地使用公允价值计量，但负债采用摊余成本计量），该差额将无处可放。
3、该类权益工具在作为发行方的合伙企业的母公司的合并报表层面应作为金融负债
虽然合伙企业的最劣后级别的合伙人权益在合伙企业自身报表中可以列报为权益，但根据CAS 37第二十条规定：“企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工具，在其母公司的合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债”。即，在对该合伙企业具有控制权的母公司的合并报表中，该合伙企业权益中归属于其他合伙人的部分，无论在合伙企业自身报表中是列作负债还是权益，在该合并报表层面均作为负债列示。
相应地，根据CAS 37第二十一条：“金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利（或股息）、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益”。即合伙企业损益中归属于其他合伙人的份额应计入合并报表层面的损益，而不是少数股东权益。
之所以作出上述特殊规定，IAS 32的“结论基础”部分第BC68段对此解释如下：The Board decided that puttable financial instruments or instruments that impose on the entity an obligation to deliver to another party a pro rata share of the net assets of the entity only on liquidation should be classified as equity in the separate financial statements of the issuer if they represent the residual class of instruments (and all the relevant requirements are met). The Board decided that such instruments were not the residual interest in the consolidated financial statements and therefore that non-controlling interests that contain an obligation to transfer a financial asset to another entity should be classified as a financial liability in the consolidated financial statements.
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这样处理的准则依据是《企业会计准则第37号——金融工具列报（2014年修订）》（以下简称CAS 37）的第二章“ ...
谢谢陈老师！
这样处理的准则依据是《企业会计准则第37号——金融工具列报（2014年修订）》（以下简称CAS 37）的第二章“ ...
请教陈版，具体在报表列报上，合并报表层面对应少数股东权益部分应当分类为金融负债具体进哪个报表项目恰当？合伙企业损益中归属于其他合伙人的份额进哪个报表项目恰当？谢谢。
个人倾向于：1、其他流动／非流动负债；2、财务费用——利息支出。&
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对于会计人来说接触最多的文件就是合同了，很多业务都是基于合同而开展的，那如何准确认识合同所蕴含的信息，以及对合同所代表的资源进行全程管理，无疑是会计人专业增值的一部分，深挖再深挖。本期嘉宾将其关注的合同管理所积累的经验进行了系统整理，希望这个平时我们忽视的文件能够给你独特的价值体现。活动由元年云快报支持举办。
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求教大神，普通合伙人作为执行事务合伙人应该如何做账？
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A公司是B合伙企业的普通合伙人，出资1%，收取管理费，作为执行事务合伙人。A公司这笔出资是作为长期股权投资还是可供出售金融资产？
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在实务操作中多数是作为可供出售金融资产核算的，即认为GP对该合伙企业无控制、无共同控制、无重大影响。
但也有观点认为：“重大影响”的概念与“控制”或“共同控制”不同，不区分决策者是否为代理人，只要看能否参与决策并据此享有收益、承担风险即可，因此GP作为持有1％权益的决策者仍可认为具有重大影响，故应按权益法核算。
陈老师 您好 根据合伙企业法 执行事务合伙人能够控制合伙企业 那是不是应该采用长期股权投资成本法核算呢
仅出资1％的普通合伙人，如果不能享有或承担该合伙企业回报中的绝大部分剩余可变性，则属于代理人，不能控制该合伙企业。一般作为可供出售金融资产核算较多见。&
非常感谢陈老师
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请教陈老师,关于在建工程转固
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某企业,在建工程2006年已经达到预定可使用状态,未竣工决算,暂估转入固定资产.假设23亿.陆续又发生结算2亿,其中一亿转入了固定资产,1亿挂在建工程未结转.
2010年1月竣工决算.固定资产价值26亿.相关决策层11月批复同意按此数调整.
企业年11月均按23亿的资产总额和综合折旧率计提折旧.
请问陈老师:
(1)2006年暂估转入固定资产时,按照准则是要把未结算挂账部分估进去.如果企业未估,后续又发生又结转的话,折旧影响较大时,要不要做会计差错调整.将后续发生的都视同在转固时点结转补提折旧?
(2)企业按23亿计提折旧,那后来发生的1亿固定资产和1亿在建工程,是否要追溯调整计提折旧?
(3)企业1月竣工结算完成后,是否应该在1月开始调整后期应提的折旧数,还是一定要等到管理层批复后才能调整呢?
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回复 楼主 wangxu811024 的帖子
如果该企业2010年度仍然执行原先的《企业会计制度》，则应按照《企业会计制度》第三十四条规定，对前期折旧差额需进行追溯调整。
如果该企业执行新准则的，则涉及一个判断，即该项决算调整应当定性为前期重大会计差错还是会计估计变更。建议参照证监会公告[2010]37号中的相关提示来进行判断。一般情况下，如果当初的暂估价23亿元在2006年时有足够的证据支持其合理性，后续的决算调整是由于一些当初尚不存在且当初无法合理预见的事项所导致，则属于会计估计变更，不作前期更正，而采用未来适用法处理；如果当初暂估时没有考虑到当时已存在且可获得的信息，导致当时的暂估价就当时可获得信息而言已经存在差错的，则作为前期差错，但是否需作追溯重述还取决于该差错对以前年度折旧的影响是否重大。
如果属于会计估计变更的，我理解决算编制完成后应当即可开始变更，除非该决算因为存在错误而在后续的管理层批复过程中作出了重大修改。
回复 沙发 chenyiwei 的帖子
假设23亿在当期是合理的,但后续发生了2亿,一亿入了固定资产没有计提折旧,一亿尚在在建工程没有结转也没有计提折旧,算不算会计差错?
如果折旧对前期累计数字影响不大,但全部调整在当期对当期损益影响 重大的话,怎么处理?
多看几次陈老师关于会计估计和差错的论述，理解深刻多了！不知道陈老师是高校的老师还是事务所的！
回复 板凳 xyr1971 的帖子
陈老师是全国最大的内资会计师事务所的技术中心主任，技术合伙人。
非常厉害的！
是我们学习的榜样。
回复 沙发 chenyiwei 的帖子
(1)假设23亿在当期是合理的,但后续发生了2亿,一亿入了固定资产没有计提折旧,一亿尚在在建工程没有结转也没有计提折旧,算不算会计差错?
如果折旧对前期累计数字影响不大,但全部调整在当期对当期损益影响 重大的话,怎么处理?
(2)假设23亿在当期是合理的,后来陆续发生的支出应该陆续结转固定资产并计提折旧吗?还是要等到竣工决算呢?
[ 本帖最后由 wangxu811024 于
16:53 编辑 ]
回复 地板 wangxu811024 的帖子
1、已经转入固定资产的1亿元，假设其转入固定资产的处理是合理的，则其后续不计提折旧应当属于会计差错。
另外1亿元尚在在建工程中，这样处理是否合理就取决于该1亿元是对已经转固部分原值的调整，还是另外的附属工程等；如果是另外的附属工程等，完工后需单独确认为另一项固定资产的，则以该工程本身是否达到预定可使用状态作为转固的判断标准。
你问的问题（2），后续陆续发生的支出是否应当陆续结转固定资产并计提折旧，也可参照上述原则予以考虑。
2、影响是否重大，需要同时考虑对以前年度的影响和对本年度的影响。如果将累积影响数一次性调整在本年损益中将导致对本年损益产生重大影响的，也视为重大前期差错。
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如何判断持有合伙份额的有限合伙企业是否属于合并范围
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本帖最后由 julycy 于
11:59 编辑
各位老师，现遇到一个案例，如何判断是否纳入合并范围。
基金管理有限公司 A 公司，在有限合伙企业B 企业中持有 99%的份额，为有限合伙人，合伙企业B的普通合伙人为C有限公司，另有几名自然人为有限合伙人。
这种情况下，B有限合伙企业是否纳入A公司的合并范围。
管理层将B企业视为项目企业管理，是否可以不纳入合并范围。
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至于是否纳入合并范围，还需看合伙企业的章程约定条款
《2013年9月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报》
2013年 9月26日，我部召集德勤、普华、安永、致同、华普天健和中天运等6家会计师事务所专业技术人员就两种特殊情况下合并范围的判断问题进行了研究讨论，并初步达成了以下共识：
2013年9月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报
　　2013年 9月26日，我部召集德勤、普华、安永、致同、华普天健和中天运等6家会计师事务所专业技术人员就两种特殊情况下合并范围的判断问题进行了研究讨论，并初步达成了以下共识：
一、有限合伙企业的普通合伙人是否应将有限合伙企业纳入合并范围的问题
问题背景：A公司专门从事投资活动，其作为普通合伙人参与成立一家有限合伙企业，并担任该有限合伙企业的执行事务合伙人。有限合伙企业只有一个普通合伙人（即A公司，投资比例为1.25%）和一个有限合伙人（一家信托投资公司B公司）。根据投资协议，有限合伙企业的全部资金均以两年期委托贷款的方式投资于一家房地产公司（“C公司”）收取利息，2年期满贷款收回后，即将全部本金退还投资人，利息收入在按规定支付普通合伙人的管理费及有限合伙企业的其他费用后分配给两个合伙人。
B公司的资金来源是其受托管理的一项信托产品，该信托产品分为优先级受益人、普通级受益人和次级受益人。优先级受益人是普通的外部投资者，可以按预期收益率优先获取收益和收回本金；A公司是唯一的普通级受益人，其出资占信托产品全部募集金额的17.72%，其享有的预期收益率高于优先级受益人，但是取得收益和收回本金的顺序均次于优先级受益人。次级受益人是C公司的关联方，其实际上不分享任何收益，仅在优先级受益人和普通级受益人收回本金及预期收益后享有剩余财产。A公司的母公司同时担任信托计划的财务顾问并收取顾问费。
根据信托协议，信托产品的资金只能投资于有限合伙企业，优先级受益人的退出期限与委托贷款的期限相同。从有限合伙企业收回的投资本息必须按规定的比例和优先顺序向受益人分配。
根据有限合伙企业的合同，有限合伙企业的资金全部用于对C公司的委托贷款，委托贷款收益全部按规定的分配比例和分配时间予以分配，委托贷款到期后必须按期收回本金并按规定的优先顺序分配给有限合伙人和普通合伙人，有限合伙企业不得对外提供担保。这些合同条款的变更必须取得全体合伙人的一致同意。普通合伙人的实际权限仅限于管理有限合伙企业的日常事务以及在资金暂时闲置时将其投资于国债等安全资产（由于信托产品的期限与委托贷款的期限一致，资金闲置的时间很短，可以忽略不计）。
当C公司不能按合同约定偿还其对有限合伙企业的债务时，根据合伙协议，普通合伙人有义务代表有限合伙企业及时处置抵押资产并向担保人追偿，同时规定普通合伙人有义务将抵押物委托有限合伙人指定的代表处置，处置收益在扣除有限合伙企业的费用后全部转入有限合伙人账户。
信托产品的受益人无权罢免信托产品受托管理人，有限合伙企业的有限合伙人只在普通合伙人违约的情况下才能将其罢免。
A公司及其母公司的收益来自作为信托产品普通受益人的收益分配、作为普通合伙人的收益分配、作为执行事务合伙人收取的管理费、作为信托产品财务顾问收取的顾问费等。管理费、顾问费比较固定，可变部分主要是作为信托产品普通受益人的收益分配与作为普通合伙人的收益分配。这部分可变收益A公司的分配顺序均次于优先级受益人，但是合同规定的预期收益率高于优先级受益人。综合计算，A公司在不发生违约的情况下预期可从有限合伙企业的全部净收益中获取超过30%的分配比例。但是如果发生违约，根据合同其损失将首先由次级受益人承担，剩余部分由A公司承担（以其出资额为限），除此以外的亏损才由优先级受益人承担。
讨论结果：绝大多数与会代表认为，本案例中有限合伙企业属于较为典型的特殊目的主体，对于如何判断是否控制特殊目的主体的问题，可以分别从企业会计准则的现行规定和《国际财务报告准则第10号—合并财务报表》(以下简称“IFRS 10”)两个方面去分析：
1、企业会计准则的现行规定
现行企业会计准则讲解对于母公司应如何判断控制特殊目的主体做出了详细的指引，即综合考虑母公司是否为了融资、销售或劳务等特定经营业务直接、间接设立特殊目的主体；母公司是否具有决策权；母公司是否通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力并承担了大部分的风险。
绝大多数与会代表表示，本案例中，有限合伙企业在正常情况下完全按照合同规定“自动”运营，普通合伙人(A公司)对其日常事务的管理权并不代表决策权，在违约事件发生时如何处置抵押资产才是关键的决策事项。然而，本案例现有的背景信息并未具体交待，在违约事件发生时，哪一方具备处置抵押资产的决策权。因此，仍需进一步了解和分析有限合伙人(B信托公司)的投资人所持权益的组成情况，尤其是了解次级受益人持有权益的份额以及次级受益人参与该合伙企业的商业目的。
部分与会代表推论，由于本案例中普通合伙人(A公司)在B信托公司中所持权益为普通级而非次级，根据通常的商业安排惯例，普通合伙人(A公司)具有决策权的可能性不大。&&
此外，根据案例背景信息，普通合伙人(A公司)在不发生违约的情况下预期可从有限合伙企业的全部净收益中获取超过30%分配比例。一般认为，“30%”这一比例本身较难证明普通合伙人(A公司) 承担了合伙企业大部分的风险。
2、IFRS 10的有关规定
IFRS 10自日起正式生效。IFRS 10修订了对控制的定义，并明确规定了构成控制的3个要素，即：主导被投资方的权力、可变回报以及运用对被投资方的权力影响投资方回报的能力。为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴IFRS 10并结合我国实际情况，起草并公开发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）（征求意见稿）》(以下简称“征求意见稿”)。该征求意见稿中对于控制的定义和3个要素的规定与IFRS 10的有关规定基本一致。因此，绝大多数与会代表认为也可以借鉴IFRS 10的思路开展分析。
这部分与会代表认为，首先应了解该合伙企业设立的目的和其初始设立时各投资方的参与程度和方式。此外，根据IFRS 10的相关规定，相关活动是指对被投资方的回报产生重要影响的活动。本案例中，有限合伙企业未发生违约情况下的日常管理事务不会对其回报产生重要影响，并非相关活动；在违约事件发生时如何处置抵押资产对合伙企业的回报将产生重大影响，因此是其相关活动。与上述1中运用企业会计准则现行规定进行分析时所述相同，由于本案例现有的背景信息并未交待在违约时间发生时，哪一方具备处置抵押资产的决策权力，因此，难以判断哪一方具有对合伙企业相关活动的权力。
对于可变回报的分析，绝大多数与会代表认为，本案例中普通合伙人(A公司)有3个取得回报的途径，分别是收取管理顾问费、作为普通合伙人收取收益分配以及作为信托产品的普通级受益人收取分配。绝大多数与会代表表示，管理顾问费相对较为固定，可变性较大的部分是后两种方式。根据本案例背景信息，在未违约的情况下，普通合伙人(A公司)预期可获取超过30%的分配比例。然而，大部分与会代表还提出，除就预期收益率进行分析之外，还应结合违约概率，测算发生违约情况时的风险敞口，以进一步就回报的总体可变性进行分析。
要看该普通合伙人C是否实质上是有限合伙人A的代理人。建议重点考虑修订后合并报表准则中对“权力与回报之间的关系”的相关讨论。特别地，如果A具有单方面的权力罢免或撤换C，或决定对B企业进行清算，则很大可能A可以控制B。
要看该普通合伙人C是否实质上是有限合伙人A的代理人。建议重点考虑修订后合并报表准则中对“权力与回报之间 ...
陈老师，如果要是有限合伙人实质控制合伙企业的话，能否纳入有限合伙人的合并报表范围呢？
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