编制合并财务报表时存货的抵消分录
编制合并财务报表时存货的抵消分录
一、内部购销存货的抵消原则：存货和跌价准备分开处理，每处理一笔存货或跌价准备即处理其对应的所得税影响；即：存货/所得税跌价准备/所得税而存货和跌价准备都分三步处理，上年的、本年的和年末的。1、存货的三步处理：年初：把去年年末内部购销的存货中未对外实现销售的存货中内含的内部销售利润进行抵消：借：未分配利润-年初贷：营业成本对应去年的分录为：借：营业成本贷：存货此分录实际上为去年合并报表上找补的分录，未实现的部分落到本年年初，利润表上的项目以未分配利润-年初代表。对应的递延所得税资产一并抵消：借：递延所得税资产贷：未分配利润-年初对应去年的分录为：借：递延所得税资产贷：所得税费用本年：把本年的内部购销存货予以抵消；借：营业收入贷：营业成本去年未实现的部分，在去年底做合并报表时，计提了递延所得税资产；若今年已对外部销售了一部分，则此部分需要结转，按实现的金额：借：所得税费用贷：递延所得税资产年末：抵消期末存货中为未实现对外销售的存货中内含的内部销售利润，不考虑存货跌价准备的因素。借：营业成本贷：存货本年新增部分存货中未实现的部分，售出方个别报表中体现营业收入，交所得税；购入方个别报表中体现存货，无所得税；一旦合并，进行抵消后，合并报表中无营业收入，但已交所得税，故合并后要新作这一笔增加递延所得税的分录，按未实现的金额：借：递延所得税资产&&&&贷：所得税费用2、存货跌价准备的处理年初：为保持本期报表年初与上期报表年末数的一致，上年的分录也要在年初做一遍。上年存货中未实现部分对应的存货跌价准备借：存货-存货跌价准备贷：未分配利润-年初对应去年的分录：借：存货-存货跌价准备贷：资产减值损失对应购货方个别报表上去年的分录：借：资产减值损失贷：存货跌价准备计提存货跌价准备之后（个别财务报表上，借资产减值损失，贷存货跌价准备），存货的计税基础高于其账面价值，所以计递延所得税（个别报表上，借递延所得税资产，贷所得税费用）。对存货跌价准备抵消之后，对应的递延所得税资产也要抵消。借：未分配利润-年初贷：递延所得税资产本年：上年未实现的存货中，本年实现的部分，其对应的存货跌价准备要冲减，这一分录的作法实际上相当于实现销售的分录（借营业成本，贷存货）。借：营业成本贷：存货-存货跌价准备与此相对应的递延所得税资产也要一并予以抵消：借：递延所得税资产贷：所得税费用年末：对剩余未销售部分存货，本年新计提部分的跌价准备进行抵消，抵消以销售方销售成本为限。借：存货-存货跌价准备贷：资产减值损失借：所得税费用&&&&贷：递延所得税资产其对应购货方个别财务报表为：借：资产减值损失贷：存货跌价准备借：递延所得税资产贷：所得税费用例题：（引用东奥例题）日，P公司以银行存款购入S公司80％的股份，能够对S公司实施控制。2010年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2010年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2．2万元；年末结存A商品100件。日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2011年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。要求：编制2010年和2011年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。解答：一、2010年的分录：1、无年初，当年实现：借：营业收入
400x2=800贷：营业成本
400x2=8002、年底存货中未实现内部销售损益数：借：营业成本
100x（2-1.5）=50&&&&贷：存货
100x（2-1.5）=50未实现内部销售损益对应的递延所得税的调整：借：递延所得税资产
50x25%=12.5&&&&贷：所得税费用
50X25%=12.53、年底计提跌价准备借：存货-存货跌价准备
100（2-1.8）=20贷：资产减值损失
100（2-1.8）=20以上存货跌价准备对应的递延所得税资产：借：所得税费用
20x25%=5贷：递延所得税资产
20x25%=5二、2011年的分录：1、抵消年初未实现部分借：未分配利润-年初
50贷：营业成本
50借：递延所得税资产
12.5贷：所得税费用
12.52、本年无新的内部购销存货，但实现了去年未实现内部购销存货的一部分借：所得税费用
20x（2-1.5）x25%=2.5贷：递延所得税资产
2.53、期末存货中未实现内部销售损益的抵消：借：营业成本
80（2-1.5）=40贷：存货
40本分录和1分录（借未分配利润年初50贷营业成本50）合并一下贷方为贷 营业成本10&&&存货
40借：未分配利润-年初50即本年实现的部分为10，未实现的部分为40，分录1的做法是假定在年初的时候已经实现了上年全部的未实现内部销售损益而做的分录。4、跌价准备部分把上年的部分落下来借：存货-存货跌价准备
20贷：未分配利润-年初
20借：未分配利润-年初
5贷：存货-存货跌价准备
5本年新发生的部分，即销售存货结转的部分：借：营业成本
20（总共计提的数额）x（20件/100件，结转的比例）=4&&&&贷：存货-存货跌价准备 4上述分录对应的递延所得税资产：借：递延所得税资产
4x25%=1&&&&贷：所得税费用
1年底新增的存货跌价准备的抵消：借：存货-存货跌价准备
（1.8-1.5，以销售方的成本为限）x80=24贷：资产减值损失
24新增部分对应的递延所得税资产：借：资产减值损失
24x25%=6&&&&贷：递延所得税资产
6总结：存货和存货跌价准备分开处理，都分年初、本年和年底三个部分；每部分处理，只要涉及存货的变动，都涉及到递延所得税资产的变动。
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编制合并报表时准备金账户的抵销处理
来源:中国会计网
　　制合并会计报表时，母公司以企业集团为会计主体，根据个别会计报表编制合并报表。由于将企业集团为一个会计主体，发生于母子公司或子子公司之间的企业集团内部经济业务不再符合会计确认条件，因而根据个别会计报表编制合并报表时，必须进行相关的抵销处理，以消除以企业集团为会计主体的不再符合确认条件的经济业务的影响。相关的准备金账户也在抵销范围之列。
　　内部应收账款的坏账准备、长期股权投资减值准备、债券投资减值准备与内部存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等不同。前者随着内部应收款项的抵销，计提准备金的载体不存在，故应将其全额抵销。对于后者来讲，在编制合并报表时，存货、固定资产的抵销仅是存货、固定资产价值中包含的未实现内部销售利润，抵销后使存货、固定资产成本还原为销售企业销售该商品的原始成本。由于计提存货跌价准备、固定资产减值准备的载体—存货、固定资产仍然存在，站在企业集团的角度仍需按规定计提存货跌价准备、固定资产价值准备。
　　分别针对上述前后两方面的准备金，本文拟分析编制合并报表时，如何进行准备金账户抵销处理的问题。
　　一、坏账准备、长期股权投资减值准备、债券投资减值准备的抵销处理
　　（一）坏账准备抵销处理的基本原理和方法
　　1.基本原理
　　企业集团中母子公司在各自日常的会计处理中，需要针对应收款项定期计提或调整坏账准备金额，使得在母子公司的会计记录中，特定的应收账款总是附随着特定数额的坏账准备，即坏账准备以应收款项为载体。当以企业集团为会计主体抵销企业集团内部债权债务关系形成的应收应付款，载体不存在时，依附被抵销应收款项的坏账准备也应同时被抵销。被抵销坏账准备额以应抵销应收款项所附坏账准备额为标准，不能偏大也不能偏小。
　　2.方法
　　1.第一年编制合并报表时，当被抵销应收款项所附的坏账准备为a元时。
　　借：坏账准备　a
　　　　贷：管理费用　a
　　2.第二年编制合并报表时，当被抵销的应收款项所附坏账准备为b元时。
　　（1）某年抵销的坏账准备影响合并报表中的年末未分配利润，而该年末未分配利润额结转为合并报表下年初未分配利润额。（即第二年及此后年，不论在该年度内期初应收账款是否收回，首先把母或子公司期初的坏账准备水平调整到以企业集团为会计主体的计价基础）。因而，上年坏账准备的抵销分录应递延或结转为第二年如下的抵销分录。
　　借：坏账准备　a
　　　　贷：期初未分配利润　a
　　（2）由于（1）中的分录对坏账准备具有a元的抵销作用，因而本年编制坏账准备抵销分录时应扣除（1）中已抵销的坏账准备，即本分录中的坏账准备为b-a元。有如下抵销分录：
　　借：坏账准备　b-a
　　　　贷：管理费用　b-a
　　（二）其他
　　长期股权投资减值准备、债券投资减值准备的抵销处理与坏账准备的抵销处理的原理和方法相同，当相应的载体被抵销时，长期股权投资减值准备、债券投资减值准备也应同时被抵销。表现为：
　　1.母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销债券投资的减值准备。
　　2.母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互转销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。
　　二、准备金与未实现内部损益相关部分的抵销处理
　　编制合并报表时，对存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当被抵销。
　　（一）存货跌价准备的抵销处理
　　1.第一年编制合并报表时，比较个别报表中的存货跌价准备的实有余额和根据以企业集团为会计主体的存货跌价准备的应有余额，编制抵销分录。
　　例1.日，甲公司购入乙公司70%的股权。2004年，甲公司向乙公司销售A产品100台，每台售价5万元，价款已经收存银行。A产品每台成本3万元，未计提存货跌价准备。2004年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台， 其余部分形成期末存货。2004年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存的60台A产品的可变现净值下降至280万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转。
　　要求：编写2004年末编制合并报表时的抵销会计分录。
　　乙公司2004年末库存A产品的成本为60*5=300（万元），其可变现净值为280元，故乙公司针对年末库存A产品计提存货跌价准备20万元， 该存货跌价准备实有余额为20万元。但以企业集团为会计主体时，2004年末库存A产品成本为60×3=180（万元），可变现净值仍为280元， 不应计提存货跌价准备，即A产品存货跌价准备应有余额为0万元，故应冲销相应的存货跌价准备20万元。
　　借：存货跌价准备　20
　　　　贷：管理费用　20
　　2.第二年及此后编制合并报表时，分析上一个合并期的抵销分录，对引起上期期末未分配利润增减变化的，应首先编制递延（结转）抵销分录。（即第二年及此后年，不论在该年度内期初存货是否出售，首先把母或子公司期初的减值水平调整到以企业集团为会计主体的计价基础。[①]）在此基础上，根据以企业集团为会计主体存货准备金应有余额与个别报表相应的实有余额的差异，并扣减递延（结转）抵销分录中的准备金额后，编制影响本年损益的抵销分录。
　　例2.接例1，2005年对外售出A产品30台，其余部分形成期末存货。2005年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存A产品的可变现净值下降至100万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转。
　　要求：编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。
　　由于2004年抵销存货跌价准备影响以企业集团为会计主体的04年末未分配利润，该2004年未分配利润又转为以企业集团为会计主体2005年初未分配利润，所以有如下抵销分录：
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Copyright &【讨论与争鸣】非同一控制下编制合并报表时子公司利润调整事项及核算问题探究
在企业编制合并财务报表的过程中，最为复杂的莫过于非同一控制下企业合并财务报表调整和抵销分录的编制。而调整抵销分录中最重要且最难理解的便是对子公司利润调整事项的处理，这是因为在母公司个别财务报表中，对子公司的长期股权投资采用成本法核算，对合营、联营企业采用部分权益法核算，而在合并报表编制过程中需要按照完全权益法调整母公司的长期股权投资、投资收益和子公司的净利润。本文拟从集团整体和个别财务报表角度的差别来理解相关的调整和抵销分录。
一、为反映资产负债自购买日公允价值持续计算的金额对子公司利润的调整
非同一控制下的企业合并报表编制过程中，对子公司个别报表的调整主要是统一会计期间和会计政策，将子公司各项资产负债的金额调整到按购买日公允价值持续计算到报告期末的金额。如果涉及到免税合并，还需要考虑递延所得税事项。具体需要做以下调整：（1）将资产负债金额调整至购买日公允价值，对应科目为“资本公积”，如果涉及控股免税合并，还需要确认递延所得税负债或者资产；（2）如果存在资产在报告期摊销和负债在报告期归还，则需要确认按照公允价值多摊或少摊的金额，与此同时调整递延所得税项，除资产负债价值增减变动对应权益项变动之外，所得税项对应账户应确认为所得税费用。
需要说明的是，将资产负债增值对应“资本公积”项目，是因为之后抵销子公司权益时此处资本公积也相应核销，则合并报表中子公司的资产负债正好是用公允价值计量的金额。同时，因为需要按照公允价值摊销，需要调整摊销的金额。
在连续编制财务报表时，由于调整分录不入账，后期再编制当期的调整分录时，还是需要将前面编写的调整分录再写一遍，即调整资产负债的公允价值及其摊销，以及相应的递延所得税，不同的是损益科目使用“未分配利润―年初”项目，然后再写当期新计提或者摊销的金额，并相应调整递延所得税项目。
二、内部交易的抵销对子公司利润的调整
（一）母子公司应收应付款及相应坏账准备的抵销
从集团整体的角度来看，母子公司的应收应付款实际上只是资金的调拨，所以应将其抵销，同时还需要抵销应收款计提的坏账以及对应的递延所得税事项。其抵销分录应该分为两部分：即借记“应付账款（年末数）”，贷记“应收账款（年末数）”；同时借记“应收账款―坏账准备”，贷记“未分配利润―年初”。与此相应调整的还有坏账准备对应的递延所得税资产，相应的会计处理为借记“未分配利润―年初”（上年为所得税费用），贷记“递延所得税资产”。然后将本年计提（或冲回）的坏账准备数额抵销。抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反，同时调整对应的递延所得税项目。
（二）母子公司内部购销业务的抵销
1.内部购销存货业务
在不考虑存货跌价准备的情况下，无论是顺流交易还是逆流交易，只要这批存货没有对外出售，那么就只是存货在内部的转移，存货相关的收入、成本和存货中包含的未实现利润应予以抵销。同时由于存货中包含了未实现利润，造成了账面价值和计税基础的差异，递延所得税资产也应予以确认。具体会计处理为借记“销售收入”，贷记“销售成本”和“存货”；同时还应借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。如果当期购入的存货中有一部分卖出给第三方而另一部分没有卖出，则应分两部分处理：对于卖出的部分，内部购买方的购入成本和内部出售方的出售收入应该抵销，即借记“营业收入”，贷记“营业成本”；对于没有卖出去的部分，仍按照内部购销情况进行会计处理。
在考虑存货跌价准备的情况下，与应收应付账款类似，如果存货计提了跌价准备，应该转回。第一，可变现净值低于内部购买方成本，但不低于内部出售方成本。这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值高于存货的集团购进成本，则购买方对此提取的存货跌价准备应该全额转回，并抵销确认的递延所得税资产。第二，可变现净值低于内部购买方成本，也低于内部出售方成本。这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值低于内部出售方成本的部分，是确实发生的减值。此时，内部购买方多提的减值需要转回，同时调整递延所得税。即存货跌价准备的期末余额应该以存货中未实现的内部交易损益为限。在上述两种情况下应该注意的是，如果本期卖出上期计提了跌价准备的存货，那么在购买方个别报表上这部分跌价准备会冲减销售成本，本期应抵销这笔分录。在计算本期多计提的跌价准备时，本期计提的跌价准备=期末跌价准备余额－（期初跌价准备余额－转入成本的跌价准备）。连续编制合并报表时的抵销分录为：借记“未分配利润―年初”（年初存货中的未实现利润），贷记“营业成本”（卖出上期存货中的未实现利润）和“存货”（本期仍未售出的上期存货中未实现利润）；同时，借记“递延所得税资产”，贷记“未分配利润―年初”（上期为所得税费用）。
上期未卖出存货本期卖出的部分，由于之前营业成本多记了未实现利润，所以应予以调减，期初未分配利润中包含的未实现损益也应该抵销。同时，留存的上期未出售存货账面价值也需减除未实现利润，同时调整对应递延所得税。如果存在上期计提了跌价准备的情况，调整分录为：借记“存货―存货跌价准备”，贷记“未分配利润―年初”（上年为资产减值损失）；同时，借记“未分配利润―年初”（上年为所得税费用），贷记“递延所得税资产”。
之后，调整本期存货购销业务，抵销存货中未实现内部交易损益并调整递延所得税，仍按照上述两种情况分别处理。分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”；将上期存货对外销售时，个别报表上将减值冲减了销售成本，也应转回，分录为：借记“营业成本”，贷记“存货―存货跌价准备”。抵销本期新发生的期末存货中未实现利润并确认递延所得税资产的分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“存货”；同时，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。本期新计提减值转回的会计处理为：借记“存货―存货跌价准备”，贷记“资产减值损失”。
2.内部固定资产购销业务
在未发生变卖报废的情况下，固定资产的内部购销不仅要冲销原值中的未实现利润，还要扣除多提的折旧。如果本期发生的固定资产购销业务，一方当作商品出售，另一方当作固定资产入账，那么调整分录为：借记“营业收入”（内部购销收入），贷记“营业成本”（内部购销成本）和“固定资产―原价”（未实现利润）。本期发生的固定资产购销业务，一方当作固定资产出售，一方购入后仍作为固定资产，那么调整分录为：借记“营业外收入”（卖方通过该账户核算处置收益），贷记“固定资产―原价”（未实现利润）。然后，将本期多提折旧抵销，借记“固定资产―累计折旧”，贷记“管理费用”。
如果是连续编制的情况下，重新写一遍上述分录，其中的损益类科目换成“未分配利润―年初”，然后抵销本年多计提的折旧。
在发生变卖报废的情况下，应将前述分录中的“固定资产―原价”、“固定资产―累计折旧”项目用“营业外收入”或者“营业外支出”代替。即借记“未分配利润―年初”，贷记“营业外收入”（期初固定资产原价中未实现利润）。将原来各期多提折旧抵销时，应借记“营业外收入”，贷记“未分配利润―年初”。再将本期多提折旧抵销，借记“营业外收入”，贷记“管理费用”。这样处理的原因在于，本期处置固定资产，合并报表中不应该再有固定资产相关项目，所以固定资产相关项目应该转销，而这些科目实际上转入了营业外收支账户，所以相应地应将固定资产相关科目用营业外收支科目代替。
三、长期股权投资转换为权益法核算时对子公司利润的调整
站在企业集团整体来看，母公司对子公司的投资和子
表1　　　　 成本法和权益法核算的区别及其调整
子公司报告的净利润
不做账务处理
借：长期股权投资
　　　& 贷：投资收益
借：长期股权投资
　　　& 贷：投资收益
收到子公司分派的现金股利
借：银行存款
　　　& 贷：投资收益
借：银行存款
　　　& 贷：长期股权投资
借：投资收益
　　　& 贷：长期股权投资
可辨认公允价值、内部交易的影响
不做账务处理
借：投资收益
　　　& 贷：长期股权投资
借：投资收益
　　　& 贷：长期股权投资
所有者权益的其他变动
不做账务处理
借：长期股权投资
　　　& 贷：资本公积
借：长期股权投资
　　　& 贷：资本公积
公司中母公司的权益应该抵销。但是，由于母公司个别报表采用的是成本法核算，所以调整分录应调整权益法下的长期股权投资和成本法下的长期股权投资差异。具体调整如表1所示。
通常情况下，应将第一笔和第三笔分录合并编制，即在考虑了购买日资产负债公允价值和账面价值差异、多提折旧摊销、递延所得税负债以及内部交易后，将子公司调整后的净利润乘以母公司持股比例确认为投资收益，相应调整长期股权投资的账面价值。此时，长期股权投资账面价值即为多次投资的成本加上此处的调整价值。
如果涉及到报告期内购买少数权益，则购买成本应该计入长期股权投资，但编制的调整分录为：借记“资本公积”，贷记“长期股权投资”。
如果涉及到合营、联营企业的顺流和逆流交易，企业也需要编制调整抵销分录。顺流交易的调整分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“投资收益”。这样做的依据在于，顺流交易中母公司对物资的转移不应该确认收入和成本，同时，由于销售给合营、联营企业的存货中的未实现利润并不影响合营、联营企业的净利润中母公司应该享有的部分，所以这部分投资收益应该得到确认。逆流交易的调整分录为：借记“长期股权投资―损益调整”，贷记“存货”。这样做的依据在于，合营、联营企业销售给母公司的存货包含了未实现利润，所以合并报表中存货项目需要调减；同时，合营、联营企业确认的收入和成本差额实际上是未实现利润，最终反映在其净利润中，那么母公司对其的投资收益就应该相应减去母公司在未实现利润中的份额，但是不应该冲回长期股权投资，所以长期股权投资的数额应该恢复。
四、长期股权投资、投资收益和净利润的调整抵销分录
通过对子公司净利润的完全权益法调整后，在编制长期股权投资的抵销分录时，子公司的“未分配利润―年末”不再是账面价值，而是按照权益法核算下对净利润调整以后，分配完现金股利和提取盈余公积后的数额。
在合并利润表中，母公司对子公司的投资收益已为子公司的各项收入费用所反映，为了避免重复就应该抵销长期股权投资获得的投资收益，这里的投资收益也是按照权益法调整了子公司的净利润后母公司应享有的份额，加上少数股东损益，构成利润的来源，正好和利润的分配相互抵销。■
（作者单位：武汉大学经济与管理学院会计系）
责任编辑　张璐怡
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