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一、应收债权主要指企业日常生产经营过程中发生的各项债权。包括:应收票据、应收账款、其他应收款和预付账款等。近年来,我国上市公司应收债权转让经济活动日益增多,这种转让活动不同于会计基础理论中介绍的应收债权的转让活动。主要区别如下:
& & (1)转让形式不同。常见业务中主要有应收账款抵借和应收账款让售两种形式,而上市公司转让的形式有债务重组、资产重组等复杂形式。
& & (2)转让目的不同。常见业务转让目的是融通资金,而上市公司转让目的则是实现上市公司资产重组和债务重组,达到优化企业资产结构,提高营运能力和盈利能力。其中也不乏以应收债权转让作为突击重组,操纵盈利水平,粉饰会计报表的不良企图。
& & (3)受让主体不同。常见业务的受让主体是能够提供信贷业务的金融机构,而上市公司应收账款转让的受让主体多为关联方,而且许多为转让方的控股公司。
& & (4)转让价格不同。常见业务在其债权转让的同时也转让了债权风险,所以转让金额在考虑了这一风险后为小于应收账款账面价值的公允市价,而上市公司转让价格多为账面价值或高于账面价值,缺乏公允性。
& & (5)债权特性不同。常见业务转让的应收债权为企业的优良资产,否则金融机构不会受让,而上市公司转让的应收债权则多为不良债权,受让方多数作出牺牲。
& & (6)转让时间不同。常见业务转让的应收债权的转让时间是企业现金短缺时,无明显日历时间,而上市公司转让应收债权的时间多接近会计报表日或法规制度规定日期(如11月30日不得将转让收益计人当年会计报表的规定),转让的直接目的明显。
& & 从我国上市公司近年来与应收债权转让相关的重大事项公告中不难看出,应收债权转让已成为上市公司资本运营的重要手段,同时,也经常成为企业操纵盈利水平,粉饰会计报表的重要途径。本文拟结合新的企业会计制度,对于上市公司应收债权转让案例进行分析,从而加深对上市公司应收债权转让业务会计处理的正确理解。
& & 二、[案例1]以应收债权进行债务重组。
& & 某上市公司公告,该公司与集团公司和新华公司三方签定债务重组协议,公司以新华公司债权4,500万元抵偿公司久欠集团公司债务4,500万元。
& & 案例分析:按照《企业会计准则——债务重组》的规定,这一经济业务属于债务重组的第二种重组方式:“以非现金资产清偿债务”。《企业会计制度》第三章第七十条规定:“以非现金资产清偿债务的,应按应付债务的账面价值结转。应付债务的账面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额,作为资本公积,或者作为损失计人当期营业外支出。”此项业务为关联方交易,集团公司为该公司的母公司,按照《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》规定,应予以披露。在进行会计处理时要将其债权余额与债权账面价值区分开来,即:应收债权账面价值=应收债权余额-坏账准备。若公告中所指债权为账面余额,设坏账准备账面余额为500万元,则会计分录为:
& & 借:应付账款——集团公司& & 45,000,000
& & 坏账准备& && && && && && &&&5,000,000
& & 贷:应收账款——新华& && &&&45,000,000
& & 资本公积& && && && && && &&&5,000,000
& & 上例如果按照旧的会计制度,则可将企业因债务重组形成的偿债资产与债务的账面价值的有利差额500万元计人营业外收入,使企业当期利润得到明显改善,这正是一些上市公司用应收债权突击重组的原因所在。新的会计制度则规定将有利差额计入资本公积,将不利差额计人营业外支出。这一改变堵塞了企业期末突击重组,企图通过关联交易增加净利润,粉饰报表,蒙混过关的路径,为规范上市公司行为,促进证券市场的健康发展奠定了制度基础。
& & [案例2]以应收债权置换股权、股权转让。
& & 某上市公司公告,为解决大股东长期拖欠公司资金问题,决定受让大股东百胜公司持有的圣大科技股份有限公司1000万股股权,受让价为1元/股,从百胜公司业已拖欠公司的其他应收款中冲抵1,000万元。两周后该公司公告,将公司持有的圣大科技股份有限公司1000万股股权转让给华方玻璃实业有限公司,转让价为8元/股。
& & 案例分析:圣大科技股份有限公司股本总额为15,300万元,截止上年底,圣大的总资产为137,328.6万元,净资产50,797.1万元,平均每股净资产3.32元。联系这两则公告可以看出,某上市公司以每股1元的价格收购每股净资产为3.32元的圣大的股权,两个星期后,以每股8元的价格转让。显然,第一笔业务属于关联方交易,且交易价格显失公允。由于旧的会计制度及债务重组准则规定的以公允价值入账,将使企业增加2,320万元的资本公积金。第二笔交易发生时,企业将有4,680万元投资收益人账。按照新的会计制度,则应作如下会计处理:
& & 1.第一笔业务属于债务人以非现金资产抵偿债务的债务重组业务。对于换入的股权,根据第二笔业务交易时间推断,企业准备随时变现,应属于短期投资而不是长期投资,设交易税率为0.75%,应进行如下核算:
& & 借:短期投资——圣大公司股票& &10,075,000
& & 贷:其他应收款——百胜公司& &&&10,000,000
& & 银行存款(或应交税金)& && && && && &75,000
& & 2.第二笔业务属于货币性交易。会计分录应为:
& & 借:银行存款或应收账款& && && & 79,400,000
& & 贷:短期投资——圣大公司股票& & 10,075,000
& & 投资收益——股权投资收益& && & 69,325,000
& & 从以上业务中可以看出,新的会计制度取消了公允价值后,使企业的会计信息减少了水分,增强了真实性、可靠性。这在第一笔业务的处理上得到印证。但对于象百胜公司这样的大股东慷慨解囊,企业在两周之内突击重组,并将投资一买一卖,净赚近7,000万元收益,使报表利润大幅度提高的情况仍没有彻底解决。如果没有相关法规制度进行约束,这种现象依然会存在下去。笔者认为,可以将企业转让投资的一次性投资收益,比照长期待摊费用按持有时间或不短于若干年时间平均计人&#59;即在“投资收益”科目下增设“待摊投资收益”、“股权投资收益”、“债权投资收益”三个明细科目。如上例,转让股权时,可先将股权投资收益69,325,000元贷记“投资收益——待摊投资收益”&#59;每年摊销时,按摊销额借记“投资收益——待摊投资收益”,贷记“投资收益——股权投资收益”。
& & 〔案例3〕以应收债权进行资产重组。
& & 某上市公司公告,以7,200万元债权(50家三年期以上应收账款)与第一大股东江新实业所持有的长江建材有限公司7,200万元资产进行置换。
& & 案例分析:这一经济业务属于资产重组范畴的货币性交易,不需要补价。同时,又属于关联方交易,按照《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》的规定,需要披露。按照新会计制度,企业以应收款项换人非现金资产的,比照以非现金资产抵偿债务的原则进行处理。〔见《企业会计制度》会计科目使用说明:1131应收账款三、(二)7]设接受的非现金资产有短期投资、存货、固定资产、长期投资等,公允价值分别为200万元、2,000万元、4,000万元和1,000万元&#59;长、短期投资交易税金额87,500元,无应收股利或利息&#59;存货、固定资产无相关税费,但存货抵扣的增值税进项税2,825,265元&#59;设应收账款7,200万元为账面余额,坏账准备为200万元。则应作以下会计处理:
& & 借:短期投资& && && && && && && &&&1,959,028
& & 存货(相关科目)& && && && && && & 16,619,180
& & 应交税金——应交增值税& & (进项税额)& && && && && & 2,825,265
& & 固定资产& && && && && && && && & 38,888,890
& & 长期股权投资(或长期债权投资)& && && && && && && && &9,795,137
& & 坏账准备(账面余额)& && && && && & 2,000,000
& & 贷:应收账款& && && && && && && & 72,000,000
& & 银行存款或应交税金& && && && && && & 87,500
& & 上述短期投资等非现金资产金额的计算公式为:
& & (各该非现金资产公允价值÷非现金资产的公允价值之和)×(72,000,000-坏账准备账面余额)±相关税费
& & 以上案例中企业的应收账款均为三年以上,属于企业不良资产,按照正常计提坏账准备,其账面价值应所剩无几。若按照旧的会计制度和会计准则,换入的资产可按公允价值入账,换出债权账面价值与换入资产公允价值之差可计人当期损益。此项业务则可有大量金额计人营业外收入,从而使企业当期利润大幅度提高,使会计信息没有反映企业真正的经营业绩,很容易引起误导。新的会计制度取消了按公允价值入账的规定,采用按换出资产的账面价值人账的原则,进一步杜绝了人为操纵利润的途径,为企业会计信息的真实披露确定了制度基础。
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一、销售商品分期付款与BT项目核算的比对BT（Build-Transfer）即建设-移交，是基础设施建设一种模式，它将建设与融资两种职能有效的融合在一起。BT模式的具体操作流程可简略的表示为：建设-验工计价-业主付款回购。一般而言，采用BT模式建造的项目规模比较大，为保证工程质量，验工计价与业主付款回购之间存在比较大的时间跨度，并且建造过程中所发生的工程款等一切费用，均由建造方解决，因此，BT项目的建造方从某种意义上而言又是融资方，这也决定了该模式具有融资性质。对比采用分期付款方式销售商品的业务模式，BT模式与该模式在本质上是一样的。销售商品分期付款具体流程为：商品制造-商品移交-分期付款。其中，商品制造阶段类似于BT项目建造阶段，商品移交对应BT模式的验工计价，虽然二者在形式上存在巨大差别，但是从会计记账的角度，这两种模式都是在此节点确认收入，可以做同样的会计处理。值得关注的是，BT建造模式中，业主为了降低工程完工后一次性付款造成巨额现金流出的压力，在工程建造过程中有时会根据前期的验工计价结果，先支付一定的建造费用给BT建造方，即BT建造方收到的建造款整体表现为不同阶段的现金流流入。由此看来，两种模式流程的第三个阶段同样可以相对应，在会计上均表现为经营活动现金流流入。当然，两种模式也存在诸多不同之处，比如，BT项目流程的第二阶段不是一次完成，而是根据项目的进展，定期进行验工计价，而且验工计价与回购款支付可能在时间上存在重叠，即本季度验工计价可能与上季度回购款支付同时进行。而分期付款销售商品的模式，商品移交与分期付款之间则存在明显的时间界限，不会出现重叠现象。虽然两种模式存在不同之处，但综合看来，两者在本质上具有共性，可以参考分期付款商品销售的会计核算方法对BT项目产生的&长期应收款&进行会计核算。
二、销售商品分期付款典型案例剖析为更直观地从销售商品分期付款的会计核算方法看BT项目长期应收款的核算，我们首先分析销售商品分期付款的会计核算案例，然后再对BT项目长期应收款的核算进行探讨。案例：甲公司分期收款销售一套大型设备给乙公司，从销售当年末分5年每年收款2000万元，合计10000万元（不考虑增值税）。如果购货方在销售当日付款，只需支付8000万元。本案例中，当前商品的公允价值8000万元等同于未来五年每年年末2000万元的总和，即甲公司让渡了当前8000万元的使用权，从而获得未来5年内每年2000万元的现金流流入，本质上相当于甲公司向乙公司贷款8000万元，乙公司每年年末还款2000万元，分5年还清，只是这种&贷款方式&是通过销售商品，没有表现为现金的转移。分期付款销售商品时，应该首先确定实际利率，结合本案例，具体关系为：未来5年年末收款额的现值=现销方式下的应收款项金额。&&其中， 为年金现值系数， 即为实际利率。计算 时，一般采用插值法。本案例中，当 时， ；当 时， 。因此， 。通过计算得 。根据会计准则规定，第一年产品销售时，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确认收入金额，按照应收款总额借记&长期应收款&，差额记&未确认融资收益&。借：长期应收款&&&&&&& 10000贷：营业收入&&&&&&&&& 8000&&& 未确认融资收益&&& 2000同时，确认成本。第一年年末收到货款时，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。第一年年末的摊余成本为8000万元，实际利率为7.93%，二者乘积为634万元。借：银行存款&&&&&&&& 2000贷：长期应收款&&&&&& 2000借：未确认融资收益&& 634贷：财务费用&&&&&&&& 634第二年年末摊余成本为8000-（.93%）=6634万元，冲减财务费用%=526万元借：银行存款&&&&&& 8000贷：长期应收款&&&& 8000借：未确认融资收益&&& 526贷：财务费用&&&&&&&&& 526同理，其他各年进行同样的会计处理，直到第5年年末。
三、南方公司BT项目长期应收款核算方法探讨结合销售货物分期付款的会计处理方式，我们来探究BT项目中对于长期应收款的会计核算。当业主完成验工计价时，根据验工计价结果，借方记&长期应收款&；根据所施工项目的公允价值，贷方记&主营业务收入收入&；差额为&未确认融资收益&。在每年，定期根据摊余成本和实际利率，冲减财务费用。在收到业主回购款时，冲减&长期应收款&。在实际操作中，如何确认已完工工程的公允价值是难点。依据南方公司实际情况，假设2012年年末确认营业收入金额为40000万元，此款项将于第3年年末一次性支付，当期市场上同类工程的公允价值为37000万元。首先，确定实际利率，i=8.1%。确认收入时，借：长期应收款&&&&&&& 40000贷：主营业务收入&&&&& 37000&&&&...
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