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2012年中级会计职称《会计实务》长期股权投资：合并财务报表中的处理
【编者按】精品学习网频道编辑为大家收集并整理了2012年中级会计职称《会计实务》长期股权投资：合并财务报表中的处理，供大家参考，希望对大家有所帮助。
2012年中级会计职称《会计实务》长期股权投资：合并财务报表中的处理
(2)合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
【例题22&计算分析题】甲公司、乙公司、丙公司于日共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲公司、乙公司、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(厂房)出资，该厂房的原价为1 600万元，累计折旧为300万元，公允价值为1 900万元，未计提减值准备;乙公司以一项无形资产出资，该项无形资产的账面原价为1 300万元，累计摊销为230万元，公允价值为1 550万元，未计提减值准备;丙公司以1 550万元的现金出资。假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值;无形资产尚可使用年限为5年，采用直线法摊销，无残值。丁公司2012年实现净利润800万元。假定甲公司、乙公司均有子公司，各自都需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。
(1)编制甲公司2012年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及日编制合并财务报表时的调整分录。
(2)编制乙公司2012年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及日编制合并财务报表时的调整分录。
(答案中的金额单位用万元表示)
(1)甲公司的会计处理
①甲公司在个别财务报表中的处理
甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本。投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额600万元(1 900-1 300)确认损益(利得)，其账务处理如下：
借：固定资产清理 1 300
累计折旧 300
贷：固定资产 1 600
借：长期股权投资&&成本 1 900
贷：固定资产清理 1 900
借：固定资产清理 600
贷：营业外收入 600
日固定资产中未实现内部交易损益=600-600&10&9/12=555(万元)。
甲公司应确认的投资收益=(800-555)&38%=93.1(万元)。
借：长期股权投资&&损益调整 93.1
贷：投资收益 93.1
②甲公司在合并财务报表中的处理
借：营业外收入 228(600&38%)
贷：投资收益 228
(2)乙公司的会计处理
①乙公司在个别财务报表中的处理
乙公司对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本。投出无形资产的公允价值与其账面价值之间的差额480万元(1 550-1 070)确认损益(利得)，其账务处理如下：
借：长期股权投资&&成本 1 550
累计摊销 230
贷：无形资产 1 300
营业外收入 480
日无形资产中未实现内部交易损益=480-480&5&10/12=400(万元)。
乙公司应确认的投资收益=(800-400)&31%=124(万元)。
借：长期股权投资&&损益调整 124
贷：投资收益 124
②乙公司在合并财务报表中的处理
借：营业外收入 148.8(480&31%)
贷：投资收益 148.8
(3)在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
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书到用时方恨少，还是09年考的会计，合并报表部分也没怎么学透。现在工作中真的要用上了，怎么都弄不出来，还请各位学友们指教！&&&&背景资料：子公司注册资本2000万元，母公司持有100%的股份。母公司平时采用成本法核算。子公司：年初未分配利润-600万元，本年净利润1000万元，本年分配投资者（母公司）利润400万元，年末未分配利润为0.合并时：1.调整分录：&& 借：长期股权投资&& 1000万元&&&&&&&&&&&&&&&&&& 贷：投资收益&&&& 1000万元&&&&&&&&&&&&&& 借：投资收益&&&&400万元&&&&&&&&&&&&&&&&&& 贷：长期股权投资&&&&400万元2.抵消分录：&& 借：实收资本&& 2000万元&&&&&&&&&&&&&&&&&& 贷：长期股权投资&&&&2000万元&&&& 前面的也不知道对不对，后面的不会做了，请高手指教！感谢！
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像这种情况可以对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表。子公司所有者权益全部抵消，与母公司长期股权投资的差额进未分配利润。年初调整分录：借：实收资本 2000&&&&&& 未分配利润&& -600贷：长期股权投资&& 2000&&&&&& 未分配利润&&&&&&&&-600年末调整分录：借：实收资本&&2000&& 贷：长期股权投资&&2000&&&&&&
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谢谢楼上！我也发现以前的合并报表直接就在成本法的基础上做，照葫芦画瓢了。谢谢哦！
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合并报表的简易编制方法
导读：　合并财务报表一直被公认为是会计界的难题之一。合并报表的简易编制方法有哪些呢？
　　合并财务一直被公认为是界的难题之一。2006年，我国发布了现行企业会计准则体系，随后又陆续出台企业会计准则解释，对原有方面的规定进行了修订和完善。根据有关规定，企业对其能够实施控制的子公司的股权投资，应当采用成本法核算，但是，在编制合并财务报表时，应当先按照调整对子公司的长期股权投资，之后再编制合并财务报表。按此规定，企业在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中先编制调整分录，用权益法调整对子公司的长期股权投资，在此基础上再编制抵销分录。这无疑大大增加了合并财务报表的编制难度和工作量，尤其是在连续编制合并财务报表时，以前年度合并工作底稿的粗细程度及完整与否直接影响下年合并财务报表的编制质量，也对合并工作底稿的编制提高了要求。
　　《企业会计准则讲解2010》指出，合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但对长期股权投资采用成本法核算的基础上如何编制合并财务报表并未进行介绍。笔者在不对子公司的长期股权投资进行权益法调整，而直接在长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表的方法进行介绍，希望给大家提供新思路和视角，并一定程度上减轻企业合并财务报表编制负担。
　　在长期股权投资采用成本法核算的基础上直接编制合并财务报表，主要思路是，要站在母公司和少数股东的不同角度来分别编制抵销分录，母公司在长期股权投资采用成本法核算的基础上，不将长期股权投资进行权益法调整，而直接将母公司由于成本法核算形成的报表项目和金额与子公司对应的报表项目和金额进行抵销处理;少数股东仍按照权益法核算的思路，依据被投资单位资产负债表日的个别财务报表，按少数股东应享有被投资单位的权益和损益份额，确认少数和少数股东损益。采用此方法编制合并财务报表无需编制调整分录。下面进行具体介绍。
　　长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
　　站在母公司的角度，由于在现行企业会计准则下，母公司对子公司长期股权投资采用成本法核算，母公司的长期股权投资账面余额体现的就是对子公司的投资成本，因此，母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益项目的抵销处理是，按照母公司对子公司投资成本数额，直接将母公司的长期股权投资与子公司对应的实收资本(或股本)进行抵销(如投资成本与实收资本不一致，差额抵销资本公积)，且以后年度相对保持不变。在合并工作底稿中，按母公司对子公司的投资成本数，借记：&实收资本&(或股本)项目，借记或贷记：&资本公积&项目，贷记：&长期股权投资&项目。　　站在少数股东的角度，对于非全资子公司，母公司在编制合并财务报表时还应确认少数股东权益。少数股东权益的确认仍按权益法核算的思路，按照少数股东应享有被投资企业的权益份额，在合并报表中作为&少数股东权益&处理。在实际编制过程中，少数股东权益确认的数额可以直接根据被投资企业个别资产负债表中的&归属于母公司所有者权益合计&的期末余额乘以少数股东持股比例得出。在合并工作底稿中，按少数股东持股比例分别乘以被投资单位的所有者权益明细项目，借记：&实收资本&(或股本)项目，借记：&资本公积&项目，借记：&盈余公积&项目，借记：&未分配利润&项目，贷记：&少数股东权益&项目。
　　投资收益与子公司利润分配项目的抵销处理
　　站在母公司的角度，由于母公司对子公司长期股权投资采用成本法核算，只有在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，母公司才应按照应享有的份额确认为投资收益。因此，母公司的投资收益与子公司的利润分配项目的抵销处理仍然是在长期股权投资采用成本法核算的基础上直接抵销。具体抵销处理是，按子公司宣告分派母公司的现金股利或利润数，抵销母公司的投资收益和子公司的利润分配项目，如果子公司当年未向母公司分派股利，则母公司无需抵销。在合并工作底稿中，按子公司宣告分派母公司的现金股利或利润数，借记：&投资收益&项目，贷记：&所有者(或股东)的分配&项目。
　　站在少数股东的角度，仍然按照权益法核算的思路，按少数股东应享有被投资企业的净利润份额确认少数股东损益，少数股东损益确认数额可以直接根据被投资企业个别利润表中的&归属于母公司所有者的净利润&本期金额乘以少数股东持股比例计算得出。同时，按少数股东持股比例相应地应当将子公司个别所有者权益变动表中的利润分配各项目(包括期初未分配利润、提取盈余公积、对所有者(或股东)的分配和期末未分配利润)金额予以抵销。在合并工作底稿中，借记：&少数股东损益&项目、&未分配利润&年初&项目，贷记：&提取盈余公积&项目、&对所有者(或股东)的分配&项目、&未分配利润&&年末&项目。
　　案例解析
　　【案例1】A公司于日取得B公司80%的股权，支付价款3 000万元，取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策，A公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资(假定A公司与B公司的企业合并属于非同一控制下企业合并)。
　　日，B公司股东权益总额3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为500万元，盈余公积为400万元，未分配利润为600万元。
　　【解析】2010年A公司编制的抵销分录如下：
　　1.长期股权投资的抵销处 理：
　　借：股本 1 600
　　(2 000&80%)
　　资本公积&&股本溢价 1 200
　　(3 500&80%-2 000&80%)
　　商誉 200
　　(3 000-3 500&80%)
　　贷：长期股权投资 3 000
　　由于A公司对B公司采用成本法核算，对于A公司对B公司长期股权投资的抵销处理，以后年度随着B公司发生的权益变动，长期股权投资抵消分录保持不变。
延伸阅读：
　　2.少数股东权益的抵销处理：
　　借：股本 400(2 000&20%)
　　资本公积100(500&20%)
　　盈余公积 80(400&20%)
　　未分配利润
　　120(600&20%)
　　贷：少数股东权益 700
　　对于少数股东权益的抵销，按照权益法核算的思路，以后年度随着B公司期末权益的变化而变动。2010年少数股东权益确认的数额直接根据被投资单位B公司2010年资产负债表中所有者权益期末余额乘以少数股东持股比例(3 500&20%)计算得出。
　　【案例2】沿用例1，2011年，B公司实现净利润200万元，提取法定公积金20万元，向A公司分派现金股利80万元，向其他股东分派现金股利20万元，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为100万元，无其他权益变动事项。
　　【解析】2011年A公司连续编制抵销分录如下：
　　(一)长期股权投资与所有者权益的抵销处理
　　1.长期股权投资的抵销处理：
　　借：股本1 600(2 000&80%)
　　资本公积&&股本溢价 　1 200
　　商誉 200
　　(3 000-3 500&80%)
　　贷：长期股权投资 3 000
　　此分录同2010年。
　　2.少数股东权益的抵销处理：
　　借：股本 400(2 000&20%)
　　资本公积&&年初
　　100(500&20%)
　　&&本年
　　20(100&20%)
　　盈余公积&&年初
　　80(400&20%)
　　&&本年
　　4(20&20%)
　　未分配利润&&年初
　　120(600&20%)
　　&&本年
　　16(80&20%)
　　贷：少数股东权益 740
　　2011年确认的少数股东权益数额根据被投资单位B公司2011年资产负债表中所有者权益期末余额乘以少数股东持股比例(3 700&20%)计算得出。
　　(二)投资收益与利润分配项目的抵销处理
　　1.母公司投资收益的抵销处理：
　　借： 投资收益 8
　　贷：利润分配&&对所有者(或股东)的分配 80
　　2.少数股东损益的抵销处理：
　　借：未分配利润&&年初
　　120(600&20%)
　　少数股东损益
　　40(200&20%)
　　贷：利润分配&&对所有者(或股东)的分配 20
　　提取盈余公积 4(20&20%)
　　未分配利润&&年末
　　136(680&20%)
　　笔者在长期股权投资采用成本法核算的基础上直接进行合并抵销，与传统的对合并财务报表的编制不同主要体现在，长期股权投资与子公司所有者权益的抵销及投资收益与子公司利润分配项目的抵销上，其他抵销内容仍参照《企业会计准则第33号&&合并财务报表》及相关解释的规定处理。
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10.59.0.123:Execute time :0.19《中级会计实务》学习合并报表的好方法！---姜堰会计培训 爱文会计做帐培训 会计证上岗证（从业资格）培训中心
《中级会计实务》学习合并报表的好方法！
信息来源：姜堰会计培训 泰州姜堰会计做帐实践培训 学会计报名&&发布者：admin&& 09:25:34&查看999次&& 字体：[]
合并报表是中级考试中的特大重点，也是学习的头号难点，学习的方法还是老招：搞懂原理，理清主线，逐点学习。
　　也许还没弄清楚什么是合并报表，通俗的说，就是一个企业集团，有母公司和一个或几个子公司，母公司和子公司在年末都各自有自己的财务报表（包括资产负债表，利润表，现金流量表，附注，所有者权益变动表），其各自的报表叫个别报表，但是，站在集团的角度来说，母公司和子公司都是企业集团中的一分子，整个企业集团，对外只能有一份财务报表，用来反映这个集团的资产状况，经营成果等等，这份财务报表里，就囊括了母公司及所有子公司的财产、经营成果。
　　在整个集团的一年的经营当中，可能会出现母公司和子公司之间相互出售商品、固定资产、互负债务等等情况，而且，他们各自的财务也是单独核算的，因此，在互相出售东西的时候，大多会按市场价出售，会产生利润。因为集团对外只有一份财务报表，对于外面的人来说，你们集团内部互相交易，独立核算赚了多少钱这没问题，但是整个集团对外来说可是没赚到一分钱，对外是不能产生利润的。这也是准则当中不允许的，想一想，如果允许产生利润，那么，这个集团不用做生意了，成立几个子公司，每天就搞内部交易，一年下来，也能搞上几个亿的利润，这事，能行吗？所以，在编制对外的集团合并报表的时候，就产生了抵销内部交易利润的办法，这在会计上就叫编制抵销分录，抵销内部交易未实现利润。明白这一点以后，大家对学习合并报表应该在头脑中就会有一个清晰的认识了。
　　（注：1、以下所有内容皆是针对控股51%以上的企业控股合并以及虽然控股51%以下但实质上控制了企业这两种情况来说，对于50%以下的其他合并方式，属于长期股权投资内容。2、企业合并有三种：吸收合并、控股合并、新设合并。以下所述的是控股合并的分录，并没有说吸收合并和新设合并这两种方式。3、以下所述的均为非同一控制下的合并报表的编制步骤，同一控制下的合并报表编制没那么多步骤）
　　那么，合并报表的主线是什么呢？总结出一个主线：
　　1、判断合并类型（同一控制还是非同一控制）――2、编制合并日的合并报表――3、编制资产负债表日的合并报表
　　主线很简单，目的就是要大家知道：在什么时候需要编合并报表。
　　首先，大家看到题目的时候，一定要判断合并的类型是同一控制下的合并还是非同一控制下的合并，这一点很关键，因为两种情况下的入账价值不同，合并报表的抵销分录也不同。
　　判断合并的类型是很容易的，一般题目中就会告诉。
　　然后，大家就要进入主线的第2点，编制合并日的合并报表了，注意，在合并的当日，是一定要编合并报表的，但是，具体题目中大家也要看清楚题目有没有要求做合并日的报表。
　　合并报表的编制步骤：
　　第一步：子公司调整阶段（按公允价值调整子公司资产）
　　第二步：母公司调整阶段（按权益法调整母公司长期股权投资价值）
　　第三步：在工作底稿中编制抵销分录。
　　第四步：编制合并报表
　　简单吧，就四步搞定。大家首先要牢牢记住这四个步骤，大脑中清晰的知道这四个步骤以后，编合并报表就不是难事了。那么，这四个步骤的详细做法在下面叙述。
　　先解释一下上面括号内的意思，1、按公允价值调整子公司的资产，指的是子公司资产的账面价值与公允价值不一致时，要按公允价值调整。（前已述及，是非同一控制下的合并，所以要按公允价值）；2、按权益法调整母公司长期股权投资价值，指的是要在工作底稿中用权益法将长期股权投资的价值重新调整，在工作底稿中写出用权益法调整的分录（企业对所控制的企业或子公司的长期股权投资是要按成本法核算的，但是编合并报表的时候，必须转换成权益法，这是典型的调表不调账，意思就是说不会调整账本，只写在报表中）。
　　好了，下面开始详细叙述这四步的分录，这只是分录的总结，光看分录不一定能看懂，会在后面用几个例题帮助大家理解。现在建议大家将这个分录的总结抄在你的笔记本上或是抄在一张纸上粘贴在你的教材当中。然后对比教材和网校老师的讲课，看看是否有需要补充的。（自己再整理一次，思考一次，记忆会更深刻）
　　我整理得很详细，所以看起来有点复杂，但实际上并不是这样的，它很简单，你只要详细看我整理的分录和下面的说明，再看看我最后给的例题，就知道很简单了
　　第一步：子公司调整阶段（按公允价值调整子公司资产）
　　借：固定资产
　　（公允价值大于账面价值的部分）
　　　　无形资产
　　（公允价值大于账面价值的部分）
　　　　存货
　　（公允价值大于账面价值的部分）
　　　　贷：资本公积
　　（注：这个分录每年都要做，而且每年做的时候，在工作底稿当中都是一模一样的）
　　借：营业成本
　　（存货售出时，按公允价值应补记的成本）
　　　　管理费用或制造费用
　　（按公允价值应补记的折旧、摊销）
　　　　贷：固定资产
　　　　　　无形资产
　　　　　　存货
　　（注：第一个分录是按公允价值在合并报表当中增加了这些资产的价值，自然第二个分录就按公允价值的金额来补记折旧、摊销，这是属于少记的）
　　如果是编制第二年的抵销分录，则先做第一个分录，一模一样，我说了，要年年做嘛。上面第二个分录要做两遍：第一遍稍有不同，是总体记录以前年度补提折旧、摊销的合计额：
　　借：未分配利润－－年初
　　（以前年度营业成本、管理费用的合计数）
　　　　贷：固定资产
　　　　　　无形资产
　　　　　　 存货
　　（注：实际上就是调整阶段的第二个分录，只不过用“未分配利润－－年初”来代替了“管理费用、营业成本”，且这个金额是以前所有年度的总和）
　　第二遍则一模一样，是本年度应补计的折旧、摊销。
　　借：营业成本
　　（存货售出时，按公允价值应补记的成本）
　　　　管理费用或制造费用
　　（按公允价值应补记的折旧、摊销）
　　　　贷：固定资产
　　　　　　无形资产
　　　　　　存货
　　（一模一样）
　　注：这一块我说得实在是太详细了，所以看起来好复杂的样子，本来我可以简单的写，其实它就是两个分录，只不过我说了两年以上的做法，因为第二年的做法有一点点变动，如果不太明白，就再看一遍，然后通过我后面的例题就学明白了。
　　另：补充说明一下，为什么分录中的科目与我们做账的科目不一样？这是合并报表嘛，这些分录都是写在工作底稿上的，又没做在账本上，而且，在这个时候，摆在我们面前桌子上的是两张表：一张母公司的个别财务报表，一张子公司的财务报表，咱们是在这两张表的基础上编合并报表，我们在工作底稿中调整的，仅仅是报表上的数字，所以，当然科目就用的是报表上的科目，这可不是在做账啊，这是在调报表。因此，大家应该理解了“调表不调账”这个说法。
　　第二步：母公司调整阶段（按权益法调整母公司长期股权投资价值）
　　大家在长期股权投资这一章中学习并记住了：母公司控制了的企业，以及控股占51%以上的企业，是要纳入合并报表的范围的，而且，对这些企业的长期股权投资，是用成本法核算的。然而，准则规定我们，合并报表中的长期股权投资的数字，是按权益法核算的数字，我们又不能改账本，只能在工作底稿中用权益法调整，这个就类似于追溯调整了，也就是我反复告诉大家要学好并掌握的转换的问题，用追溯调整的方法，在工作底稿中写出调整分录，这样，就计算出了长期股权投资用权益法核算的价值。
　　在这里，大家要注意一个问题：要按公允价值调整子公司实现的净利润。这一点可不要忘记了。
　　总结一下经常用到的调整分录：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：投资收益
　　借：长期股权投资
　　　　贷：资本公积－－其他资本公积
　　（注：1、没有子目了，我们在调报表项目，不是做账，所以不要写子目。2、如果做第二年的，那涉及利润的报表项目，如“投资收益”，要用“未分配利润－－年初”来代替）
　　第三步：在工作底稿中编制抵销分录。
　　上面第一步和第二步就完了，很简单的，实际解题当中一般就是五分钟就写完，把长期股权投资的处理和转换掌握好了，头脑里再清楚的知道合并报表的编制步骤，那么，前面两步简直就是轻而易举的就完成。现在开始写抵销分录，抵销分录就五大模块，大家背下来，再用适当的题目练习几次就熟了，我现在把这五大模块总结给大家：
　　1、母公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销：
　　借：股本（或实收资本）
　　（子公司的）
　　　　资本公积
　　（子公司的）
　　　　盈余公积
　　（子公司的）
　　　　未分配利润
　　（子公司的）
　　　　商誉
　　（母公司按权益法算出来的商誉）
　　　　贷：长期股权投资
　　（母公司按权益法调整后的那个数字）
　　　　　　少数股东权益
　　（注：那些什么年末、年初什么的，能记就记，不能记就别记了，照我这样做，也一样会得分，但是，如果你非要写上年初数，年末数，要是弄错了，就肯定扣分）
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