报告期内处置子公司的合并报表会计处理的两种方案例解|2016年|第十二月|财会月刊（34期）|工作研究|历年期刊|财会月刊
财会月刊（34期）
报告期内处置子公司的合并报表会计处理的两种方案例解
【作　　者】程嘉源1，丁
静2（博士）【作者单位】1.浙江财经大学会计学院，杭州.中审亚太会计师事务所浙江分所，杭州310012【摘　　要】&&&& 【摘要】当集团公司在报告期内处置子公司时，按照企业会计准则的规定，不仅集团公司期初和报告期的合并范围不同，而且报告期内集团公司合并报表对被处置子公司各报表的纳入范围要求亦不一致，导致纳入集团公司合并报表直接使用的被处置子公司各单体报表之间的勾稽关系不一致，进而导致直接按照会计准则要求简单合并起来的合并报表间勾稽关系亦不成立。目前实务界和理论界对此问题未提出统一的会计处理方法。以案例直观说明此问题，并结合成因分析选取两种方案进行会计处理，结果表明两种方案具有异曲同工的效果。【关键词】报告期内；处置子公司；合并报表；单体报表；勾稽关系【中图分类号】F234&&&&&&&&&& 【文献标识码】A&&&&&&&&&& 【文章编号】（2-4
一、问题的提出随着我国经济体制的不断深入和资本市场的发展，集团企业为了优化股权结构、合理配置资源，在报告期内处置子公司的情况越来越多。对于这一事项，2014年修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33）第三十三条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第三十九条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。第四十四条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流纳入合并现金流量表。以上规定要求母公司编制的合并资产负债表期初数中含有处置子公司的资产、负债及所有者权益，而期末数不包含处置子公司的资产、负债及所有者权益；合并损益表包括子公司当年处置期内的损益；合并现金流量表包括子公司当年处置期内的现金流量。由于CAS 33规定的各报表的合并范围不同，若在实务中简单按照企业会计准则的要求编制各类报表而不进行相应的会计分录调整，会导致各报表之间的勾稽关系不成立。本文将结合实例对此问题进行说明并提出解决方案，以便企业编制的合并财务报表能更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况。二、案例说明例：甲公司（母公司）拥有其控股子公司A公司75%的股权，A公司于日成立，注册资本为1000万元，其中甲公司出资750万元。日，A公司的资产为3000万元，负债为1000万元，净资产为2000万元。日因甲公司战略调整的需要，将所持有的A公司股权全部予以处置，取得价款3000万元，当日A公司可辨认净资产账面价值为2300万元、公允价值为3000万元。A公司在日至6月30日期间实现的净利润为200万元。假设甲公司与A公司不存在除投资以外的关联交易事项，甲公司与A公司的资产、负债与净资产情况如表1所示。
甲公司在日处置对A公司的股权投资时，根据企业会计准则的规定，甲公司2015年度合并报表的期初数中包括甲公司、A公司的资产、负债、所有者权益及利润；而对于2015年度合并报表的期末数，资产负债表中不包括A公司的资产、负债、所有者权益，利润表中包括A公司2015年1 ~ 6月实现的净利润200万元。如果不在合并报表层面进行会计调整，则有关合并数据如表2、表3所示。
正常情况下，勾稽一致的资产负债表和利润表项目存在恒等式：期末未分配利润=年初未分配利润+本年度净利润-本年利润分配。由表2可知，恒等式左边的项目2015年年末未分配利润为4500万元。由表3可知，恒等式右边的项目2015年年初未分配利润为2625万元、2015年度净利润为2700万元、2015年利润分配为250万元，恒等式右边的结果为5075万元（0）。恒等式两边不相等，差异为525万元（）。表3中的所有者权益合计与表2中的净资产也不存在勾稽关系，差异数为575万元（）。该差异是由被处置子公司A公司在合并报表中的2015年年初未分配利润375万元与2015年6月份末处置子公司股权时的归属于母公司的净利润150万元及少数股东损益50万元构成的。形成该差异的原因就是2015年度的合并资产负债表中不包括A公司的期末净资产，合并利润表中却包括了A公司本年度截至处置日的损益。三、合并报表间勾稽关系不成立的原因及其解决方案报告期内处置子公司股权时，未经调整的合并报表间的勾稽关系往往不成立，表现在：合并资产负债表的期初未分配利润加上本期净利润，再扣除本期利润分配后的金额不等于期末未分配利润，其差额是母公司按投资比例享有的被处置子公司期初留存收益加上至处置日被处置子公司的净利润。表面上看，这一差异是由于资产负债表和利润表的合并范围不一致引起的，实质上是因未站在合并报表层面对合并报表进行会计调整或者对所处置子公司的单体报表进行调整所致。本文提出了以下两种方案解决此问题。（一）方案一：调整报告期内被处置子公司的单体报表使勾稽关系一致若未经调整的合并报表之间逻辑不一致的原因归结于编制合并母公司报表时所使用的被处置子公司的单体报表之间勾稽关系不一致，则：资产负债表期末数为零，损益表和利润分配表为当期实际发生数，单体报表之间不存在勾稽关系。按照这一思路，第一种方案就是以调整报告期内被处置子公司的单体报表使其勾稽关系一致为出发点。1. 将编制合并报表所采用的被处置子公司的各单体报表调整成勾稽一致。按照企业会计准则对合并报表会计处理的要求，纳入合并范围的未经调整的被处置子公司各单体报表的列报情况为：资产负债表数期末数为零，利润表为本年度截至处置日的损益情况。在此情况下，被处置子公司的各单体报表之间的勾稽关系不一致，需要在利润分配表通过利润分配科目将其结余的未分配利润调整至零，使其与资产负债表的未分配利润期末数一致，以保证被处置子公司的各单体报表之间呈勾稽关系。站在集团合并的角度来看，由于子公司的股权已经被处置转让，结转的留存收益视同分配给集团以外的所有者，具体情况可以通过表4来体现。
2. 利用调整后被处置子公司单体报表数据编制合并报表的调整分录。根据CAS 33的规定，不调整合并报表的年初数。所以本期合并报表不合并被处置子公司的资产负债表，需要将本期合并报表层面的年初未分配利润［未经调整的母子公司年初未分配利润为：0（万元）］调整至上年度合并资产负债表未分配利润的期末数2625万元。本年度处置A公司股权时，甲公司单体报表上以当期的处置价款与初始投资成本之差确认当期损益。若站在集团的合并报表层面，合并报表的期初数已经包含了被处置子公司以前年度的留存收益情况，则母公司单体报表在处置当期重复确认了这部分处置损益，应在合并报表层面编制会计调整分录，将被处置子公司以前年度实现的损益还原，同时抵销母公司单体报表本期重复确认的这部分处置损益375万元［（450+50）×0.75］。做以下会计调整分录：借：投资收益 375&& &&& 贷：年初未分配利润 375同理，由于被处置子公司的当期损益已包括在本期合并利润表中，合并报表层面亦应该抵销母公司单体报表当期重复确认的损益150万元（200×0.75），同时计提本期的少数股东损益、还原未分配利润。做以下合并抵销分录：借：投资收益 150&& &&& 少数股东损益 50&& &&& 年初未分配利润 450&& &&& 贷：利润分配——其他 650
从表5列示的合并抵销后的合并报表中可知，恒等式左边的项目2015年年末未分配利润为4500万元。从表6调整后的所有者权益表中可知，恒等式右边的项目2015年年初未分配利润仍为2625万元、2015年度净利润已调整为2125万元、2015年利润分配仍为250万元，恒等式右边的结果为4500万元（0），恒等式左右两边结果一致。同时，表6中2015年年末的所有者权益合计数与表5中合并抵销后的净资产金额相等，均为9000万元，表明此时合并各报表之间勾稽关系一致。（二）方案二：在合并报表层面直接编制补充调整分录方案二的核心思想就是站在合并报表层面，按照权益法调整处置日母公司持有的被处置子公司的长期股权投资的账面价值。由于在合并报表层面期初数不变，而且被处置子公司的本期损益也包含在本期合并报表范围内，所以站在合并报表层面，母公司应依其投资比例享有的被处置子公司的账面价值进行处置，以此核算并确认合并报表层面母公司处置该子公司的损益。本方案在编制合并财务报表时，直接使用被处置子公司不勾稽的单体报表编制合并报表。由于被处置子公司的单体报表之间不存在勾稽关系，导致由单体报表简单加总的合并报表之间亦不存在勾稽关系，需要以此为基础编制补充会计调整分录，使合并报表之间勾稽关系一致。1. 合并报表层面按照权益法调整母公司对被处置子公司的长期股权投资账面价值。根据被处置子公司以前年度实现的留存收益、其他综合收益、利润分配和所有者权益的其他变动情况，按照权益法调整合并报表层面母公司长期股权投资的账面价值。做如下会计分录：借：长期股权投资 750&& &&& 贷：年初未分配利润 375&&&&&&& 资本公积 375根据被处置子公司本年度实现的留存收益，调整长期股权投资的账面价值，并计提少数股东损益、还原未分配利润。做如下会计分录：借：长期股权投资 225&& &&& 少数股东损益 50&& &&& 年初未分配利润 450&& &&& 贷：未分配利润 650&&&&&&& 资本公积 75 2. 合并报表层面集团调整由对被处置子公司长期股权投资账面价值的调整导致的处置损益。其调整分录如下：借：投资收益 975&& &&& 贷：长期股权投资 9753. 合并报表层面母公司将被处置子公司已经实现的资本公积转入投资收益。其调整分录如下：借：资本公积 450&& &&& 贷：投资收益 450
比较表5和表7中的数据可知，在两种方案的调整下合并后的数据是一致的，即合并后的报表之间勾稽关系一致。说明方案一和方案二通过合并抵销分录或者补充会计调整分录都能保证合并报表之间的勾稽关系成立，两种方案都是可行的。四、结论母公司在报告期内处置子公司，会计准则要求保持合并报表的期初数不变，处置期期末资产负债表合并范围不包含被处置企业的资产、负债及所有者权益，而合并损益表包括处置期间的损益。根据企业会计准则的规定，不仅以前年度和报告期的合并范围发生变化，而且报告期各报表的合并范围不同，在实务中若是简单按照企业会计准则的要求机械地编制各类报表，而不进行相应的会计分录调整，则会导致编制后的报表勾稽关系不成立，在传统的权益调整法下编制的合并报表不再完全适用此种情况。目前学术界和实务界尚未有针对这种情况的统一解决思路及方法。本文对此提出了两种会计处理方案，两种方案的处理思路稍微不同，但是处理结果一致，达到了异曲同工的效果。方案一的解决思路基本上沿袭了按传统的权益调整法编制合并报表的思路。首先，调整被处置子公司本期的各单体报表，使各报表的项目关系勾稽一致。然后，站在合并报表层面，还原母公司按照投资比例享有的被处置子公司以前年度的留存收益，同时抵销母公司单体报表上按照成本法重复确认的处置子公司股权的损益。同理，由于被处置子公司的当期损益已经包括在本期的合并利润表中，因此在合并报表层面需要抵销当期母公司单体报表对于处置子公司重复确认的此部分损益，同时还应计提少数股东损益、还原未分配利润。方案二的解决思路为暂不调整用来合并的被处置子公司单体报表的不勾稽关系。先用权益法调整集团公司在合并报表层面对被处置子公司的长期股权投资账面价值，即：按母公司投资比例享有被处置子公司的账面净资产价值重新确认其长期股权投资账面价值，其中补充会计调整分录中使用“未分配利润”科目，由于该科目是结算会计科目而非具体核算会计科目，保证了合并报表由开始不勾稽变成勾稽一致。由于被处置子公司的累计留存收益及引起其账面净值变动的其他因素都已经体现在合并报表层面，所以集团层面处置子公司时，应按调整后的长期股权投资账面价值确认处置损益，即抵销母公司按成本法核算该长期股权投资处置时重复确认的那部分损益，同时要将被处置子公司已经实现的净损益及利润分配影响以外的其他所有者权益变动结转至投资收益。比较上述两个方案不难发现，方案一是方案二的简化形式，方案一更加抽象，方案二对于初学者而言更容易理解和掌握。最后需要解决合并现金流量表与其他报表的勾稽一致问题。由于报告期合并现金流量表范围包括被处置子公司报告期内的现金流量，而合并资产负债表范围不包括被处置子公司的资产负债表，从而导致直接加总的合并现金流量表中的现金净流量与合并资产负债表反映的现金及现金等价物净增加额不勾稽一致。其差额为处置日被处置子公司资产负债表的现金及现金等价物的期末余额，用其冲减前面合并现金流量表中的项目“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”即可。
主要参考文献：财政部．企业会计准则［M］．北京：经济科学出版社，2014．(window.slotbydup=window.slotbydup || []).push({
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合并报表时子公司超额亏损的会计处理
14:26　秦文娇　【
】【】【】
　　甲公司日以180万元从丙公司购入乙公司实际发行在外股份的80%。购买日乙公司净资产公允价值和账面价值均为225万元，其中股本160万元，盈余公积33万元，未分配利润32万元；甲公司净资产账面价值为1230万元，其中股本1000万元，盈余公积94万元，未分配利润136万元。相关资料如下： 　　1.2008年7月，乙公司将一厂出租，形成性房地产，该地区有活跃的房地产交易市场，厂房原值为520万元，折旧为220万元，公允价值为400万元。 　　2.2008年甲公司实现净利润530万元，乙公司发生净亏损320万元。 　　3.购买日甲公司在账面上有对乙公司的45万元长期应收款，该款项没有明确的清偿计划，其中40万元产生于非商品购销等日常活动，5万元由于商品购销引起，且无未实现内部交易损益。 　　4.假设甲乙公司无其他长期股权投资，无其他长期应收（付）款，甲乙政策一致，均按净利润的10%计提盈余公积。公司章程规定少数股东不承担子公司的超额亏损。不考虑所得税因素和其他事项。甲、乙之间没有内部交易，也不受同一企业控制，所得税税率均为25%。不考虑公司合并资产负债的所得税影响。 　　要求 　　1.假设乙公司具有持续经营能力，为正确反映集团整体的真实财务状况和母公司的管理责任，乙公司虽发生亏损，甲公司也应将其纳入合并会计的范围，请作出甲公司对乙公司与长期股权投资和企业合并有关的会计分录。 　　2.计算2008年合并资产负债表中长期股权投资、长期应收款及应付款、股本、盈余公积、未分配利润、少数股东权益等科目的合并后金额，以及合并利润表项目投资收益、净利润、少数股东损益等项目合并后金额。金额单位：万元。 　　解答 　　1.日购入时，母公司个别报表中，对乙公司的长期股权投资采用成本法核算。 　　借：长期股权投资 　　　　　　　　180 　　　贷：存款 　　　　　　　　　　180 &　　2.2008年末，编制合并报表，应将对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。 　　借：投资收益 　　　　　　　　　　220 　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　 180 　　　　　长期应收款 　　　　　　　　　　40　 　　未减记的长期股权投资=320&80%-220=36（万元）在备查簿中登记。 　　注1：根据《》，超额亏损的确认如下： 　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减计至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 　　企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： 　　①冲减长期股权投资的账面价值。 　　②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。 　　③在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。 　　注2：这里所讲&其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益&通常是指长期应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划，且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。所以这里冲减的长期应收不包括由于商品购销引起的5万元债权。 　　3.确认乙公司2008年除损益以外的所有者权益的变动所享有的份额=[400-（520-220）]&（1-25%）&80%=60（万元）。 　　借：长期股权投资　　　　　　　　 60 　　　贷：资本公积　　　　　　　　　　 60　 　　4.合并资产负债表中抵消长期股权投资项目与子公司所有者权益项目。 　　借：股本 　　　　　　　　　　　　160 　　　　资本公积 　　　　　　　　　　　60 　　　　盈余公积 　　　　　　　　　　　33 　　　　未分配利润 　　　　　　　　　-233 (32- 220-45) 　　　贷：长期股权投资 　　　　　　　　　60（180-180+60） 　　　　　少数股东权益 　　　　　　　　　0（45-45） 　　　　　长期应付款 　　　　　　　　-40（抵消乙公司账面应付甲公司款项） 　　注3：《》第二十一条规定，子公司少数股东承担的亏损超过了少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额，且公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应冲减母公司的所有者权益。即将超额亏损子公司纳入合并报表时，少数股东权益项目不出现负数，而超额亏损全部由母公司承担，该项余额应当冲减合并报表中归属于母公司的所有者权益。 　　即少数股东权益在合并报表中不允许为负数，金额以0列示，少数股东权益承担的亏损应以该公司期初所有者权益中所享有的份额=225&20%=45（万元）为限。 　　5.合并利润表中甲公司对乙公司持有长期股权投资的投资收益的抵消分录： 　　借：投资收益　　　　　　　　　 -220 　　　　少数股东损益　　　　　　　　 -45 　　　　未分配利润&&年初 　　　　　32 　　　贷：未分配利润&&&年末　　　 -233　 　　6.2008年合并资产负债表中相关科目合并数如下： 　　长期股权投资=0 　　长期应收款=0 　　长期应付款=0 　　股本==1000（万元） 　　盈余公积=94+530&10%+33-33=147（万元） 　　少数股东权益=45-45=0 　　甲公司未分配利润=136+530&90%=613（万元） 　　乙公司未分配利润=32-320= -288（万元） 　　合并后未分配利润=613-288+233=558（万元） 　　注4：甲公司未分配利润613万元与合并后未分配利润558万元相差55万元，主要成因是：子公司亏损为320万元，母公司承担损失220万元，少数股东承担损失45万元，所以尚有320-220-45=55（万元）在合并报表中抵消归属于母公司所有者的利润。 　　2008年合并利润表中相关科目合并数如下： 　　投资收益=220-220=0 　　合并净利润=530-320+220=430（万元） 　　少数股东损益=-45 　　归属于母公司所有者的净利润=430+45=475（万元） 　　注5：母公司净利润530万元与合并净利润中归属于母公司所有者的净利润475万元差额为55万元，差异原因同注4。 　　注6：母公司甲实际承担了子公司乙本期亏损275万元，包括按权益法调整确认的投资损失220万元和在合并报表中抵消归属于母公司所有者的利润55万元，即实际承担子公司本期亏损320万元扣除少数股东承担的投资损失45万元后的余额。 责任编辑：zoe
　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　　　　　　
　　　　　　
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请教版主：子公司注销后的会计报表合并处理
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提问人：匿名网友
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