略谈银行表外核算
　　略谈银行表外核算　　　　我国银行系统近几年来在会计核算上，多注重于表（“资金平衡表”下同）内容的核算，对表外的核算有所忽略。无论从著书或授课上有的则很少；有的根本就没有提及表外核算。因此，不少行处会计人员认为，表外核算可有可无，甚至有人认为实行表外核算得不偿失，是一种“徒劳”。因之，近几年银行系统的表外核算质量提高的速度迟缓，有的行处对表外科目的帐、表数字随便更改。数字不衔接，帐实不符，反映失真的现象屡有发生。实际上表外核算是银行会计核算的重要组成部分，是表内核算的重要补充，是表内核算无法取代的一个核算体系；是实现会计的反映、促进和监督作用，提高管理水平的得力工具。尤其在我国当前的经济制度改革中，在银行全面实行企业化管理的实践中，进一步完善银行表外核算体系，充分发挥银行表外核算的作用，对于加强核算监督，提高银行的经济效益，都具有重要的现实意义。　　一、什么是表外核算　　银行的表外核算，就是“资金平衡表”之外的核算。银行的“资金平衡表”是将银行的资金来源与资金运用及其营运结果，通过表报的形式进行核算与反映的一种综合核算方式。它是根据“有收必有付，收付必相等”的复式记帐原理进行综合平衡的一种科学的核算方式。这种核算方式包括与容纳了全部的资金营运及其结果，并且采取了收付互为平衡的运算方法进行核算，所以叫做“资金平衡表”。随着银行业务的迅速发展与经营管理的需要，除了资金营运及其结果与损益的核算外，有的业务已经发生而尚未涉及资金变化的和不参入资金营运的各种有价单证，如代保存的外币、债券等，还有代理业务经管的有价值品，由于对外承担了责任，需要进行严密的核算与监督，并及时、准确地反映其增减变化情况，就必须通过一种核算方法去完成这一任务。但是，这些有价值品、空白重要凭证的增减，往往不直接涉及资金的营运与损益的增减，它是分立于“资金平衡表”之外的一个独立的核算体系，所以叫做“表外核算”。　　表外核算的对象比较广泛，除前面所列举的有价单证、空白重要凭证、代保管有价值品之外，有关的器具、实物以及应收未收利息等都可以视需要纳入表外核算，作为表外核算对象。表外核算的对象，有的与表内科目有联系与对应关系，如“未发行的国库券”、“金融债券”等科目的付出发生额（调出除外）在清结时，应与表内有关科目的收方发生额一致；“空白重要凭证”的收工本费部分帐户的售出数（付方发生额）的工本费应与表内的“凭证工本费”户收入额保持一致；还有的表外科目与表内科目无有直接联系，如“代保管直价值品”与表内无直接联系，只是在有部分保管费收入时，才发生间接的对应关系。　　同表内核算一样，表外核算也是随着业务的发展，经营管理的需要而产生，并且在长期的实践中不断地充实与完善起来，发展成为一个独立的具有我国民族特色的核算体系。表外核算在我国已有较长的历史。中国历史上的单式记帐（或称“流水帐”）不只是记录资金的收付，而且包括财产、物品，和今夭的表外核算对象一致，记帐方法相似，因此，我们可以将它视为我国表外核算的前身或初期雏型。在本世纪５０年代我们国家家对表外核算已经实行了总分核对，设置了“表外科目日记账”和“表外科目日记表”，共设二十余个表外科目。那时表外科目的收付，已填制“表外科目收入传票”或“表外科目付出传票”，设置了表外科目总账、分户账。形成了一个完整的独立的核算体系。文革期间，由于唯心主义横行，形而上学猖獗，大砍银行的规章制度，表外核算几乎也被全部砍掉。“四人帮”被粉碎后，为了恢复和发展国民经济、发挥银行的职能作用，在建立健全合理的规章制度的同时，银行的表外核算又得到了恢复和发展。　　二、银行表外核算的方法　　表外核算是用来核算业务已经发生而尚未涉及资金增减变化或不涉及资金增减变化的业务事项。为了全面、概括而又真体地反映和监督这些业务事项，也必须以科目进行分类，以凭证作为记帐根据，采取特定的记帐方法，实行总分核算。　　ｌ，设置表外科目　　科目是会计核算的重要分类方法。对表外科目设置不宜过繁，应从包含业务范围较宽为佳，以利于简化核算手续，应概括简捷地反映有关业务务状况，以便取得事半功倍的效果。表外科目的组成也是由科目代号和科目名称两个部分组成，在当前我们的表外科目设置尚未分类，从农业银行来看，省级以下各行处只使用了五个表外科目：　　２８６未发行的国库券　　８７代保管有价值品　　２８８开出国库券单证　　２８９空白重要凭证　　２９０未发行的金融债券　　还应根据需要，适当增设表外科目，如未纳入表内核算的“应收未收利息”以及银行的重要财务，如枪支、贵重备品等增设表外科目进行核算。　　２．表外科目的记帐方法　　表外科目的核算，也是以货币为计量单位进行记录和反映的、表外核算的对象较广，他的对象不只是资金而有些帐户则是控制与核算物品的数量，如“代保管有价值品”、“空白重要凭证”等，是根据规定按假定价格记载以达到控制与核算物晶教额的目的。如：支票假定每本以一元作帐务记载，代保管有价值品或按原价值记帐或按件数；每件假定以1元作帐务记载；有价单证则是按票面额总计作帐务记载。　　表外核算采用单式记帐方法，以“收入”、“付出作为记帐符号，即业务发生时记“收入”业务减销时记“付出”，余额表示未销数额或结存，该余额总是在一收方。　　3，记账凭证　　表外科目的收入或付出，必须根据记帐凭证，表外科目收入传票和表外科目付出传票，或特定凭证记帐，不允许无凭证记帐。凭证必须具备真实性、合法性、完整性，有关要素必　　须齐全。　　４，帐务组织　　表外科目的孩算采取综合核算与朋细孩算两个系统；即按科目设立总帐，各科目下设明细帐户，实行双线核对，总分相互制约。　　５．表外核算的原则和要求　　①实行帐、物（或据）分人管理。　　②换人复核，作好实物收付的签署，完善手续，明确责任。　　③做到
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本版责任编辑干货！银行表外业务详解分析
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2016年业务制度更新后，将《G01_I表外业务情况表》进行了大修，将一张报表调整为2张子报表，分别为《G01_I_1表外业务情况表》和《G01_I_2委托贷款投向统计表》，分支机构也同步进行了修订。
导言2016年业务制度更新后，将《G01_I表外业务情况表》进行了大修，将一张报表调整为2张子报表，分别为《G01_I_1表外业务情况表》和《G01_I_2委托贷款投向统计表》，分支机构也同步进行了修订。表一将表外业务粗分为四大类统计，表二将非现金管理项下委托贷款按行业投向进行统计，本文结合填报说明讲述报表填报细节。报表特色1将表外业务粗分为四大类分别为担保类表外业务、承诺类表外业务、金融资产服务类表外业务、金融衍生品类表外业务。“表外是个大箩筐，什么都能往里装”，本表并没有完全反映现有商业银行所有的表外业务，而是将重点表外业务囊入其中。调整后，《G01_I_1表外业务情况表》与人民银行金融统计制度中《表外业务专项统计制度（A3304）》和《委托贷款专项统计制度（A3411）》基本一致。2关注金融资产服务类业务表一部分将和金融资产服务类表外业务纳入统计范畴，金融资产服务类业务是指商业银行接受客户委托，为客户提供资产管理和投融资服务的表外业务。需要注意的是代发工资、结算清算、出口信用证通知业务、账户维护业务、鉴证业务等不是基于金融资产提供的服务，不需要报送。还有些银行展业代买车船、飞机票、彩票也不需填报。3关注委托贷款实际投向情况表二主要用于反映填报机构非现金管理项下委托贷款按实际投向分类情况。与填报《G01_VII贷款分行业情况表》类似，首先将委托贷款按投向地分为境内和境外，境内客户境外使用填报境外。其次，将境内贷款分为经营贷款、非经营性个人贷款、买断式转贴现3个类别。最后，将经营性贷款根据实际投向填入《国民经济行业分类标准》（GB/T）中的20个具体行业，如果无法合理地确定贷款的投向，则应按借款人主营业务所在行业进行分类，可参考笔记第8篇《贷款按行业分类与按实际投向分类》。4除代理代销业务外均统计余额本表A列即有统计余额，也有统计发生额的业务品种。其中，代理代销业务统计是报告期内当期累计发生金额，即每个月发生额，笔者理解为资金进出都要填报。特别提醒的是人行报表统计的是年初至报告期末累计发生金额，两者不一样。财务顾问咨询由于难以对应相应标的，所以不填报数据。其余的统计项目均填报期末余额。5填报年初至报告期银行端收益银行端收益是指表中各项表外业务对应产生的各项收入，包括手续费及佣金收入、其他业务收入等纳入当期损益表的收入，不考虑各项表外业务对应产生的支出。合计数应小于等于《G04利润表》附注项目中[1.中间业务收入]。表外业务多数银行均按收付实现制来确定收入，也有的是按照权责发生制将收入分摊到每个会计期间，比如委托贷款手续费收入。各行按照自身会计处理方法，确保计入的收益与中间业务收入相匹配。实际操作中，也可能会出现“有收益、无业务”或“有业务、无收益”的情况。此外，分支机构如果上级行没有对代理代销业务收入明确进行分配，在填报中不能将上级行下划的管理费当成银行端收益。担保类担保类业务是指商业银行接受客户的委托对第三方承担责任的业务，包括但不限于承兑汇票、信用证、保函、信用风险仍在银行的销售与购买协议等。作为传统项目，这部分填报说明对业务定义很清楚，需要注意的是部分小银行可能未将卖断式转贴现未承兑余额计入“信用风险仍在银行的销售与购买协议”。与人行指标代码对照关系具体如下。承诺类承诺类业务是指填报机构在未来某一日期按照事先约定的条件向客户提供约定的信用业务，同客户签订的一种具有法律约束力的合约，向客户做出在未来约定的有效期内，按商定的条款为该客户提供约定数额授信的承诺。具体包括可随时无条件撤销的贷款承诺、不可无条件撤销的贷款承诺、未使用的信用卡授信额度等。对于贷款承诺的理解必须要结合“授信管理”和“有效授信合同”，以后会详述。与人行指标代码对照关系具体如下。金融资产服务类金融资产服务类业务是指商业银行接受客户委托，为客户提供资产管理和投融资服务的表外业务，包括但不限于非保本理财等资产管理；养老金及年金等资产托管；委托贷款、委托投资；债券承销；代理/代销信托计划、资产管理计划、保险产品；代理/代销或主理产业投资基金等基金；财务顾问咨询及各类保管业务；代理贵金属交易等。由于是新的统计项目，每一项均结合填报说明详解。该表与人行指标代码对照关系具体如下。[12.发行非保本理财产品]：商业银行根据约定条件和实际投资收益情况向投资者支付收益，并不保证投资者本金安全的全部理财产品。人行报表表述为“发行表外理财产品，不纳入机构自身资产负债表核算的理财产品。分支机构如果有非保本理财发行权，则填报在该项，代理代销上级行发行的非保本理财产品在“15.代理代销其他”中填报发生额。本项目填报表外理财产品期末募集资金余额，应等于《G06理财业务统计情况表》中[2.3E非保本浮动收益类产品]期末余额。至于发行的保本理财产品属于表内理财，不应该在本表中反映，而是根据发行对象统计到同业存放、个人存款和单位存款之中。[13.委托贷款]：委托贷款是指填报机构接受客户或其他单位委托而发放的贷款。委托人提供资金，填报机构根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等而代理发放、监督使用并协助收回。委托贷款的资金由委托人提供，填报机构不得代垫资金，其风险由委托人承担。本项目填报期末余额。需要注意的是本表不再统计委托贷款资金，不能将两者弄混淆。[13.1现金管理项下委托贷款] 指填报机构以委托贷款形式，开展现金管理业务，根据客户要求进行账户间资金归集划拨、余额调剂、资金计价、资金清算等业务发生的委托贷款。本项目填报期末余额。人行将委托贷款划分为现金管理项下委托贷款和一般委托贷款，现金管理项下委托贷款主要指银行为一个企业集团服务，集团和成员公司通过与银行签订现金管理协议，集团和成员公司均可以在企业网银的现金管理菜单下操作委托贷款放款、还款、结息和各类调整交易。这部分委托贷款不纳入社会融资规模。[13.2金融机构委托贷款] 指金融机构作为委托人，委托填报机构发放的委托贷款。本项目填报期末余额。这部分委托贷款也不纳入社会融资规模。[13.3非金融机构委托贷款] 指金融机构以外的单位或个人（包括广义政府、企业、个人等）作为委托人，委托填报机构发放的委托贷款。本项目填报期末余额。这部分委托贷款纳入社会融资规模。[13.3.1其中：公积金委托贷款] 指各地住房公积金管理中心以住房公积金为资金来源，委托银行向缴存住房公积金的职工发放的定向用于购买、建造、翻建、大修住房或改善自住住房条件的住房消费贷款，也包括住房公积金管理中心委托银行向承担保障性住房建设的单位和项目发放的住房公积金贷款。本项目填报期末余额。该项目理论上应大于等于《G01_I_2委托贷款投向统计表》中[2.21.3住房按揭贷款]。[14.委托投资] 本项目反映填报机构接受客户或其他单位委托而进行的投资。委托人提供资金，由填报机构根据委托人确定的投资对象、金额、期限等而代理进行的投资。委托投资的资金由委托人提供，填报机构不得代垫资金，其风险由委托人承担。本项目填报期末余额。本项目不含填报机构发行的表外理财产品。即将非保本理财产品从中剔出来单独统计。[14.1金融机构委托投资] 反映委托人为金融机构的委托投资期末余额。案例可阅读笔记32篇《不良贷款腾笼术》。[14.2非金融机构委托投资] 反映委托人为除金融机构以外法人或个人的委托投资期末余额。[15.1债券承销] 是指报告期内填报机构作为承销商，接受发行人委托公开发售的各类债券的累计金额，包括面向社会公开、银行间市场发行等，本项目按实际承销份额的面值填报。私募债券只要是通过银行承销的，向社会公开发行或在银行间市场发行和交易的债券，均应计入。[15.2代理代销信托计划] 指代理推介信托计划并收付信托资金的业务，包括面向个人合格投资者和法人合格投资者的代理代销信托收付。填报报告期内当期发生金额。信托计划是指由信托公司担任受托人，按照委托人意愿，为受益人的利益，将两个以上(含两个)委托人交付的资金进行集中管理、运用或处分的资金信托业务活动。[15.3代销资产管理计划] 指代理推介证券、保险、基金公司及其子公司资产管理计划。本项目填报报告期内当期发生金额。[15.4代理代销保险产品] 是指填报机构接受保险公司的委托，作为兼业代理人，在授权范围内代理保险公司向公司、机构客户和个人销售保险产品，并依法收取手续费的银保代理业务。本项目填报报告期内当期发生金额。发生额应填报保险产品实缴保费金额，代销的保险资管计划填[15.3代销资产管理计划]，填报机构不能以未取得保险业代销执照而刻意规避填报代理代销保险产品。[15.5代理代销基金] 指填报机构通过其营业网点和电子银行系统接受投资人基金认购、申购等交易申请的业务，含基金专户，不含资产管理计划。本项目填报报告期内当期发生金额。与银行签订相关代销协议的私募基金均应该计入。[15.6代理贵金属交易] 指填报机构通过营业网点或电子银行系统等所有渠道为个人及法人客户办理的贵金属账户、现货、递延、代理销售和回购等业务。本项目填报报告期内当期发生金额，填报币种为本外币折人民币。[15.7其他] 本项目反映报告期内填报机构代理销售除基金（含基金专户和资产管理计划）、保险、信托计划、贵金属之外金融产品的发生金额。分支机构行代销上级行发行的非保本理财产品在该项填报发生额。法人机构在填报本表时，只反映代理代销非本行金融产品的情况，按发生额填报，分行代销总行产品不在表内反映。今后报表修订会增加细项，反映各填报机构具体代理代销非保本理财的余额。[16.资产托管] 是商业银行根据合同或协议约定，履行安全保管资产、资金清算、核算估值、投资监督及信息披露等职责，并提供与投资管理相关服务的业务。本项目填报期末余额。[17.财务顾问咨询] 本项目反映填报机构作为客户财务顾问，在切实分析客户实际需求的基础上，灵活运用各种金融知识、金融信息、金融工具、金融渠道和金融资源等，为客户提供有实质性服务内容和个性化特点的顾问服务及金融产品时所获得的收入。本项不填报余额或发生额。[18.其他金融资产服务业务] 反映填报机构除12-17项外其他金融资产服务业务的金额。特别提示：若本项/[19.金融资产服务类小计]&=5%，则须将本项涉及主要业务内容相关材料同步提交至银监会。人民银行是“其他金融资产服务业务/(发行表外理财产品+委托贷款+委托投资+资产托管) &=5%”，须将本项目涉及主要业务内容相关材料报送至人民银行调查统计司。很显然如果有金额较大的金融资产服务业务，今后报表会将其列入统计项。金融衍生品类金融衍生品类指价值取决于一种或多种基础资产或指数的金融合约，合约的基本种类包括远期、期货、掉期（互换）和期权等。衍生产品还包括具有远期、期货、掉期（互换）和期权中一种或多种特征的结构化金融工具。此项目填报名义本金期末余额。此项以名义本金期末余额填报。根据金融衍生品的性质，笔者认为收益应填报净收益（可能会亏损），如果只反映银行端收入，比如利率掉期业务，只反映利息收入，不轧差利息支出，统计意义不大。与人行指标代码对照关系具体如下。来源：贸易金融O2O
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&随着银行经济活动的不断发展,会计理论的不断完善,以及会计改革的不断推进,对银行会计核算的要求也越来越高,不仅要进行表内核算,还要对不能在表内核算的业务,以及无法在表内核算的业务进行表外核算,对于不符合资产新定义的资产,也要转入表外核算。但是由于没有明确的表外业务概念,在实际会计工作中,人们对有些业务究竟是应该在表内核算还是在表外核算不能很好地把握。本文首先将根据会计的定义以及有关会计原则、法规制度,阐述表内核算的内容,然后简单说明如何区分表内、表外业务,最后介绍目前在表外核算的主要业务。&
　　一、会计表内核算的内容
　　根据定义,会计主要是以货币为计量单位,对一定单位的经济活动进行核算和监督。这就是说,凡一定单位中能以货币计量的经济活动,都是会计所核算和监督的内容。而以货币表现的经济活动,通常又称为价值运动或资金运动。所以,也可以说,会议核算的对象就是一定单位的价值运动或资金运动。资金运动包括资金的投入、资金的循环与周转、资金退出三部分。在具体会计核算中,还应当对其进行分类。会计要素就是对会计对象的基本分类,它包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。
　　然而,为了规范企业的会计核算行为,提高会计信息质量,企业会计准则、会计制度规定了会计核算的一般原则。其中权责发生制原则要求,凡是企业当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用确认和记账,因此,银行业应按照权责发生制原则确认收入和费用,如对发放的贷款应按期计提利息收入,计入当期损益,不论利息是否收到。实质高于形式原则要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。如以融资租赁方式租入的资产,虽然从法律形式来看,企业并不拥有其所有权,但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长,接近于该资产的使用寿命,租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权,而且在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益,因此,从其经济实质来看,企业能够控制其创造的未来经济利益,所以会计核算上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产,在表内核算。但是,在经营性租赁中,租赁固定资产的所有权不转移,租赁期满后,承租人只有退租或续租的选择权,而不存在优惠购买选择权,因此不能将其视为企业的资产,但为了加强管理,应在表外登记。另外,谨慎性原则要求企业在进行会计核算时,不得多计资产或收益、少计负债或费用。为了体现谨慎性原则,会计制度对资产进行了重新定义,强调资产是预期能给企业带来经济收益的资源,为此,财政部对逾期贷款利息应如何核算、何时转入表外核算进行过多次修订,银行应及时了解国家政策,按照国家规定正确核算利息收入,对应转入表外的利息应及时转入表外。另外,根据谨慎性原则及《企业会计准则-或有事项》,银行应对符合确认为负债条件的与或有事项相关的义务予以确认,在表内核算。
　　二、如何区分表内、表外业务
　　由于银行业务本身具有的特殊性、风险性,以及会计改革的不断推进,人们对哪些业务应该在表内核算、哪些业务应该在表外核算,感到没有确定标准运用,无所适从。如对委托贷款的核算是在表内核算还是在表外核算,大家争论不休。委托贷款是由委托人提供资金,由银行(受托人)根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等而代理发放、监督使用并协助收回的贷款,其风险由委托人自行承担,银行发放委托贷款时,只收取手续费,不得代垫资金。也就是说,在委托贷款业务中,银行只是受托为委托人划付资金,即将贷款从委托人账上划到其指定的贷款人账上,并代理委托人监督贷款的使用,协助收回贷款。收到委托贷款款项时,应在表内核算收到的存款;当银行向企业发放委托贷款时,银行应将存款从委托人账上划入其指定的贷款人账上,同时,为了加强对委托贷款的使用监督以及协助收回贷款,银行应将委托贷款有关信息在表外登记;贷款到期收回委托贷款本息时,应将款项划入委托人账户,同时冲销表外委托贷款登记簿。1993年财政部和中国人民银行制定的《金融企业会计制度》中,银行业的会计科目表中没有设置核算委托贷款的科目,但在非银行金融性公司会计科目表中却分别设置了“委托贷款”和“委托存款”科目核算委托贷款业务,要求公司收到客户交付的委托贷款资金时,借记“银行存款”科目,贷记“委托存款”科目;发放贷款时,借记“委托贷款”科目,贷记“银行存款”科目;收回贷款本金时,借记“银行存款”科目,贷记“委托贷款”科目;将委托贷款的本金交付委托人时,借记“委托存款”科目,贷记“银行存款”科目。另外,《金融企业会计制度》在资产负债表编制说明中指出:“委托贷款及委托投资”项目,反映非银行金融企业接受其他企业委托进行的贷款和投资。银行办理的委托业务不纳入资产负债表反映。但是,实际上很多银行对委托贷款的核算采用了国家对非银行金融性公司的规定,在表内分别设置了“委托贷款”和“委托存款”科目核算委托贷款业务,这样做显然虚增了资产和负债。不过,也有人认为既然不核算委托贷款,也不应核算收到的用于委托贷款的存款,这种想法也欠妥当。因为当委托人将用于贷款的存款存入银行时,资金流入银行,根据会计的决定,银行当然应该核算它,但当银行代理委托人向企业发放贷款时,应将款项划入其指定的贷款人账户,冲销委托人用于委托贷款的存款。上述两种做法的主要区别就在于银行发放委托贷款时,前者是在表外登记委托贷款,后者是在表内设置“委托贷款”科目核算它,并且不冲销委托人用于委托贷款的存款。究竟委托贷款是应该在表内核算还是在表外核算,笔者认为关键要看银行是否对委托贷款承担风险,是否存在或有事项,与或有事项相关的义务是否符合《企业会计准则——或有事项》第4条规定的确认为负债的条件。我们知道,银行发放委托贷款时,不必垫付资金,而且,贷款到期收不回时,也不承担偿付贷款义务,风险完全由委托人承担,银行不承担贷款风险,不存在或有事项,更不承担与或有事项相关的义务,因此银行没有必要在表内保留“委托存款”科目,并设置“委托贷款”科目核算委托贷款,但为了便于监督委托贷款的使用情况以及协助收回贷款,银行应在表外登记委托贷款的本金、利率、期限、用途、金额等信息。
　　对于银行承担风险的业务,以及存在或有事项,且与该或有事项相关的义务符合会计准则规定的确认为负债的条件时,应在表内核算。如银行为客户办理贴现又向中央银行再贴现,就存在或有事项,且与该或有事项相关的义务符合会计准则规定的确认为负债的条件:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;(3)该义务的金额能够可靠地计量。因此,银行办理再贴现时,应在表内将其确认为负债。当银行为客户办理贴现时,应按汇票金额,借记“贴现”科目,按计算的贴现利息,贷记“利息收入”科目,按实付贴现金额,贷记有关存款科目;银行持贴现汇票向中央银行再贴现时,按实际收到的金额,借记“存放中央银行款项”科目,按支付的再贴现利息,借记“金融企业往来支出”科目,按汇票金额,贷记“票据融资一再贴现”或“再贴现”科目。将与或有事项相关的义务确认为负债,表明当付款人无力支付票款时,银行应向再贴现银行支付票款;再贴现到期,再贴现银行从付款人处收到票款,银行收到再贴现的收款通知时,借记“票据融资”科目,贷记“贴现”科目,消除已确认的负债;再贴现银行未收到付款人的票款,向银行收取票款时,借记“票据融资”科目,贷记“存放中央银行款项”科目,表明银行偿付了负债;银行向再贴现银行付款后,应向贴现企业追索款项,借记有关存款科目,贷记“贴现”科目;如果申请贴现企业的银行存款余额不足,银行应作逾期贷款处理,借记“逾期贷款”科目,贷记“贴现”科目。但是,1993年财政部和中国人民银行共同制定的《金融企业会计制度》规定,对到中央银行进行再贴现的票据,应从“贴现”科目转销,没有设置“票据融资”或“再贴现”科目反映与或有事项相关的义务,没有将其确认为负债。不过,中国人民银行规定对票据贴现和转贴现业务实行单独考核,要求从2001年9月起,各金融机构要设立相应的会计科目,单独核算和反映票据贴现、转贴现、再贴现业务,同时要求各金融机构在编制资产负债表时,应单列“票据融资”项目。该规定将与或有事项目关的义务确认为负债,将银行承担的风险纳入了表内核算。
　　可见,要判断一项业务是否应在表内核算,首先应了解该项业务的实质,分析银行是否对其承担风险,是否存在或有事项,然后根据会计的定义,灵活运用各项会计原则,结合国家财务会计制度规定,进行综合判断。对不能纳入表内核算的业务,应根据管理需要,决定是否应在表外反映。
　　三、表外核算的项目
　　为了使读者进一步了解什么项目在表外核算,现将银行业在表外核算的主要项目介绍如下:
　　(一)根据谨慎性原则,按照新的资产定义,转入表外核算的项目
　　目前,根据谨慎性原则要求,转入表外核算的项目主要有逾期一定时间的贷款利息。而且,随着对谨慎性原则的日益重视,对逾期时间的规定也越来越短。银行业过去对计提的贷款利息,不论是否逾期均计入当期损益,并在表内“应收利息”科目反映。从1993年起,《金融保险企业财务制度》规定,本金逾期3年以上的贷款,其应收利息不再计入当期损益,而在表外核算;1997年,财商字[1997]51号文件,将核算年限改为2年,也就是说,本金逾期2年以上的贷款,其应收利息不再计入当期损益,在表外核算;1998年,财商字[号文件将核算年限缩短为1年;1999年,财债字[号文件规定,从日起,核算年限改为半年;2001年,财金[2001]25号规定,从2001年起,本金逾期或利息逾期180天的贷款,其应收利息不再计入当期损益,在表外核算,而且应收利息逐步冲减利息收入,5年消化;2002年,财金[2002]5号文件规定,贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款,其应收利息不再计入当期损益,在表外核算,已入账的利息收入和应收利息予以冲销,转入表外核算。
　　(二)按照现行的会计准则不记入资产负债表内,不形成现实资产负债,但能改变损益的业务
　　中国人民银行规定,表外业务是指商业银行所从事的,按照现行会计准则不记入资产负债表内,不形成现实资产负债,但能改变损益的业务。具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易类三种类型的业务。其中担保类业务是指商业银行接受客户的委托对第三方承担责任的业务,包括担保(保函)、备用信用证、跟单信用证、承兑等;承诺类业务是指商业银行在未来某一日期按照事先约定的条件向客户提供约定的信用业务,包括贷款承诺等;金融衍生交易类业务是指商业银行为满足客户保值或自身头寸管理等需要而进行的货币和利率的远期、掉期、期权等衍生交易业务。
　　(三)按照会计定义、会计原则不属于表内核算的内容,但根据管理需要应在表外登记的事项
　　随着中间业务的发展,银行各种代理业务及其他中间业务越来越多,为了做好业务,有时需要在表外登记有关信息,如上面提到的委托贷款业务,由于委托人委托银行监督贷款的使用,协助收回贷款,因此,银行应对贷出的本金、利率等原始信息进行登记,以便心中有数,利于管理。另外,有些资产虽然不属于本行的资产,但为了加强管理,确保其安全完整,也需要在表外登记,如经营性租赁的固定资产就应该在表外登记。
　　总之,要正确把握一项业务应在表内核算,还是在表外核算,首先要掌握该项经济业务的实质,根据会计定义、会计原则,判断其是否属于表内核算的内容。要注意该业务是否存在或有事项,与该或有事项相关的义务是否符合确认为负债的标准,如符合,则应在表内核算。同时还应及时掌握国家有关财务会计政策,按照国家财务会计制度精神,正确、合理地进行会计核算。对不属于表内核算的业务,应根据管理上的需要,决定是否在表外登记。
作者:穆培林&来源:金融会计
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