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有限责任公司整体变更为股份有限公司相关税收法律问题
&&&&&& 作者：徐寿春、 李季先
&&&&& 【摘要】在中国证监会已核准的首次公开发行并在中小板上市的公司中，有相当大一部分是自然人为主要股东的有限责任公司整体变更设立的股份有限公司。本文试图对有限责任公司整体变更为股份有限公司的相关税收法律问题做探讨，以在既有法律框架下，找到一条可行、渐进的变更设立股份有限公司税收问题法律解决之道。
&&&&& 【关键词】有限责任公司& 变更设立& 股份有限公司& 首次公开发行& 税收
企业申请首次公开发行股票并上市，其前提条件是该企业必须为股份有限公司。对比发起设立方式，由于业绩连续计算之优势，从有限责任公司变更设立股份有限公司是拟上市的中小板公司发行前设立股份有限公司方式的主要选择，无需进行资产和业务的剥离，并满足中国证监会有关首次公开发行的审核要求。
随着有限责任公司整体变更设立股份有限公司成为拟上市公司的主流重组操作模式，原本被整体变更设立概念掩盖的诸多政策、法律问题也逐渐暴露在企业首次公开发行股票并上市的聚光灯下，如资产评估问题、折股问题、税收问题等，这其中比较令人关注的问题就是受国家强行法规制却又存在立法疏漏、法律供给不足的变更设立税收法律问题。本文试对此做探讨，以便在既有法律框架下，找到一条可行、渐进的股份有限公司变更设立税收问题解决之道。
一、有限责任公司整体变更为股份有限公司是否应该缴纳个人所得税
有限责任公司整体变更为股份有限公司是指将有限责任公司整体以组织形式变更的方式改为股份有限公司，并将公司净资产额相应折合成股份有限公司的实收股本总额，在股权结构、主营业务和资产等方面维持同一公司主体；该种变更设立方式仅仅是公司组织形式的变更和一个承继过程，公司的业务、资产、负债、人员等并未发生任何变化。
个人所得税是对个人(自然人)取得的各项所得征收的一种所得税，包括工资薪金所得；个体工商户生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；以及经国务院财政部门确定征税的其他所得。
根据《中华人民共和国公司法》，有限责任公司变更为股份公司时公司净资产额相应折合成股份有限公司的实收股本总额；而公司净资产额除股本、资本公积金外，还包括盈余公积金、未分配利润。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔号）和《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[号）关于&对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照&利息、股息、红利所得&项目征收个人所得税&的规定，应该对有限责任公司变更为股份有限公司时取得并再投入公司的部分的自然人股东征收个人所得税。
值得一提的是，并不是所有人都认为有限责任公司变更为股份公司将净资产值折合为股本时都存在需要交纳个人所得税问题，这个问题并没达成共识。以杭州士兰微公司IPO审核为例，发行人律师在答复中国证监会就&杭州士兰电子有限公司的自然人出资人在转增注册资本和变更股份有限公司过程中均没有交纳个人所得税&反馈意见时就认为，杭州士兰微电子有限公司变更股份有限公司，以经审计后的净资产1：1折股，不是股份制企业送红股或转增注册资本的过程，我国现行法律、法规没有规定有限责任公司变更设立股份有限公司时，其自然人出资人应该交纳个人所得税，律师确认杭州士兰微电子有限公司的出资人无须为此交纳个人所得税。
但有意思的是发行人律师同时表示，基于下述理由，杭州士兰微电子有限公司的自然人出资人在2000 年7 月以未分配利润转增注册资本过程中没有交纳个人所得税对士兰微本次申请上市不形成法律障碍：
（1）根据杭州市人民政府杭政（2000）1 号《关于进一步鼓励科技人员在杭创办高新技术企业若干意见的通知》第十一条的规定&科技人员所获的股权收益,用于高新技术成果转化项目投资的,在计征个人所得税时给予税基扣除&和杭州市人民政府办公室杭政办（2000）8 号《关于贯彻杭政〔2000〕1 号文件实施意见的通知》第十条第3款的规定，杭州士兰微电子有限公司的全体股东免交因本次以未分配利润转增股本所应缴纳的个人所得税。2002 年5 月20 日，杭州市人民政府办公厅出具杭政办函（2002）80 号《关于杭州士兰微电子股份有限公司有关个人所得税问题的函》对此进行确认。
（2）杭州士兰微电子有限公司的全体自然人出资人于2000 年8 月12 日承诺&士兰微公司在2000 年内以利润转增股本，并进行股份制改造，将原账面净资产按公司法要求折为股份，引起本人所持士兰微公司股份总额增加。如税务部门认定需缴纳个人所得税，特承诺由本人另行以自有资金自行申报缴纳，缴纳事项和士兰微公司无涉&。
士兰微律师在转增注册资本和变更股份有限公司过程中自然人是否需纳税这个问题上的反复和矛盾也从侧面说明了这个问题在是否该纳税法律边界上的可争议之处。不过，其他已经通过中国证监会发审会审核的公司，如广东嘉应制药，以及广东、甘肃、安徽等地拟上市企业的税收优惠政策对同类问题的返还、缓交等处置显示，有限责任公司变更为股份有限公司将净资产值折合为股本时需要交纳个人所得税的观点占多数；而这，也正是本文所体认的观点和立论基础。
二、有限责任公司整体变更为股份有限公司的纳税处理
有限责任公司整体变更为股份有限公司由于纳税主体未发生变化，故一般不涉及拟上市企业（&发行人&）纳税问题，如原有限责任公司名下房地产过户到变更后的股份有限公司名下并不征收营业税，以免重复纳税。然而，若存在以注册资本外的资本公积金、盈余公积金及未分配利润转增股本，则发行人的法人股东单位或自然人股东就涉及到所得税问题，应按照以下情况区别纳税：
（一）转增股本中属于个人股东的盈余公积和未分配利润部分应当缴纳个人所得税，资本公积部分是否缴纳个人所得税应区别对待
1、资本公积金分配个人所得部分是否缴纳个人所得税应区别对待。根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[号）和《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[号）规定，对于企业从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该企业将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本，属于股息、红利性质的分配，因此应按&利息、股息、红利所得&项目计缴个人所得税。而用资本公积金转增资本个人取得的转增股本数额，不属于股息、红利性质的分配，不作为个人所得，不征收个人所得税。
不过，此资本公积金非彼资本公积金，根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发[号）规定，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[号）中所表述的&资本公积金&是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。换言之，只有因溢价发行收入形成的法定资本公积金转增股本时才不纳税，其他的资本公积金分配行为都应照章纳税。
2、盈余公积金转增股本时应当缴纳个人所得税。根据上述《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[号）和《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函【号)精神，股份制企业用盈余公积金转增股本属于股息、红利性质的分配，对个人股东取得的红股数额或对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应作为个人所得征税。
3、未分配利润转增股本时应当缴纳个人所得税。
根据上述《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[号）和《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函【号)精神，股份制企业用未分配利润转增股本属于股息、红利性质的分配，对个人股东取得的红股数额或对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应作为个人所得征税。
进而言之，自然人股东只有资本公积与股票溢价的差额部分可以免缴个人所得税，其他部分就算是新加入的公司股东多认缴了部分出资，其在净资产折股中还是要再纳税、依法清缴，包括发行人转制前的有限责任公司个别股东所缴的&认购溢价&，尽管股份有限公司变更设立之初还不存在&纸质股票&这一股份载体。
上述个人股东应纳税款由拟上市企业在有关部门批准增资、拟上市企业股东会决议通过后代扣代缴。根据《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[号）等税务法律法规和中国证监会的相关要求，代扣代缴系拟上市企业法定义务，如果作为扣缴义务人，拟上市企业在其由有限责任公司整体变更为股份有限公司，且以盈余公积和未分配利润转增股本时对个人股东或自然人股东没有履行代扣代缴义务，则拟上市企业在个人股东没有分别缴清全部应缴税款时，将面临税务稽查和处罚风险，从而在一定程度上构成对拟上市企业发行上市的法律障碍。
当然，恪于不少发行人自然人股东在变更设立时因为各种主观上或客观上的原因没有严格按上述规定进行纳税申报并缴纳相关税款，而发行人也没有予以代扣代缴，为最大限度降低该等税务违法行为对发行人上市的影响，目前比较认可的一个方式是由发行人当地税务主管部门出具一个缓交证明并不予处罚的决定书；同时，由相关股东承诺，由其另行以自有资金自行申报缴纳，缴纳事项和发行人无涉。
（二）转增股本中一定情形下属于法人股东的资本公积、盈余公积及未分配利润部分应当缴纳所得税
根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[号）规定及其他税收法律、法规，有限责任公司整体变更为股份有限公司时，法人股东纳税原则包括：
1、公司制企业盈余公积和未分配利润进行转增时，视同利润分配行为或分红，法人股东不需要缴纳所得税。
2、属于股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本由法人取得的数额不需要缴纳所得税。
3、如果法人股东与公司所适用的所得税率不一致时，法人股东应根据《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发［号）补缴所得税差额部分。
4、对不属于股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本由法人取得的数额，同样要按照上述国税发［号文的规定补足差额。
三、有限责任公司整体变更为股份有限公司纳税处理中存在的问题
有限责任公司整体变更为股份有限公司纳税处理的复杂性、纳税基点的不确定性和自然人股东与法人股东的区别立法给拟上市有限责任公司整体变更设立股份有限公司增加了不少难度。具体来说，有限责任公司整体变更为股份有限公司纳税处理中存在的问题主要包括：
（一）自然人股东与法人股东非&无缝式&差别立法给有关拟上市企业提供了避税空间
自然人股东利用个人股东与法人股东的非&无缝式&减免税差别立法漏洞在股份制改革之前调整股东性质，进行趋势性身份转换操作进行避税，从而达到少交税的目的。譬如，根据号全国人大通过的《中华人民共和国企业所得税法》第26条第2款规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，居民企业免于缴纳相应的所得税。很多自然人股东依此对自然人分得的&股息、红利&等个人收入部分，通过在有限责任公司整体变更前将有限责任公司股权转让给自己的控制公司法人后再进行净资产折股（包括将盈余公积与未分配利润转增资本）的方式规避纳税义务。
（二）税收法律法规语义含糊，适用起来多有难度。
毫无疑问，有限责任公司整体变更为股份有限公司是一种比较特殊的股份有限公司设立方式，直至现在还有许多理论问题没有厘清，这决定了规制其税收问题的法律、法规、规章及规范性文件不可能在这些理论尚没有成熟之前先验式的对之加以清晰化规定。但即使这样，也并不意味着相关税收法律法规、规章就可以无所作为，对相关税收问题放之任之，比如像红利收入确定、转增注册资本的内涵这样的纳税首要问题，就并不需要太多的公司法理论做支持，完全可以在相关法律法规中明确固化下来，明确红利收入确定在有限责任公司变更为股份有限公司时在纳税问题上的计算方式，以利税收征纳部门进行法律适用。
（三）缺少通盘考虑，没有用好变更设立税收调控杠杆
随着上市公司在地方经济发展中地位的不断提升，有限责任公司整体变更为股份有限公司进而实现平稳上市对一个地区地方经济发展速度的影响日益凸显。而中央或地方政府通过对股东的纳税调整，尤其是对自然人股东个人所得税的调整可以充分起到鼓励还是抑制企业变更设立上市的欲望，从而实现对国家或一地的经济调控。这些年来，很多地方政府在招商引资上狠下功夫，但却对有限责任公司整体变更为股份有限公司的纳税问题可以作为政策引导工具重视不足。
四、几点具体建议
（一）对拟上市企业的纳税建议
由于拟上市企业在变更设立时的纳税清缴情况将直接影响企业能否上市以及上市成本，因而对一个旨在以上市为阶段性发展目标的企业来说，依法足额纳税是必要的，也是必须的，尽管这并不妨碍在这中间也可以灵活采用一些合法避税措施。
1、对于法人企业作为投资方的，在被投资企业所得税率小于投资企业所得税率的，法人企业的投资分红或投资收益应当按照《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发［号）及其他税收法律规定的所得税率差额补缴所得税；对于自然人设立的有限责任公司整体变更为股份有限公司，对未分配利润和盈余公积实施净资产折股时应当缴纳个人所得税。
2、在保证实际控制人不变的情况下，为了最大限度减轻税负，可以由拟改制企业自然人股东通过事前股权转让等形式调整成法人股东，当法人股东和拟改制企业不存在税率差额的时候，改制企业净资产折股将不缴纳企业所得税和个人所得税。但这种避税处理方案只是暂缓缴纳了个人所得税，当法人股东将发起人股变现时法人股东如果根据&成本法&没有出现大额的可在所得税前列支的成本，法人股东将缴纳处置发起人股产生的企业所得税，而法人股东的自然人出资人在利润分配环节将缴纳个人所得税，这种情况造成先避税，后缴纳。据此，建议变更设立企业如果是自然人出资的，可考虑要求自然人股东设立的有限责任公司在改制为股份公司时，按相关税法规定缴纳个人所得税，即先缴个税后避税模式。
（二）对税务立法、执法部门的建议
1、查漏补缺，加强有限责任公司变更为股份有限公司税收立法。中国是一个统一税收框架下采用分税制的国家，这有利于我们对既有有限责任公司变更为股份有限公司的相关税收法律法规查漏补缺，结合中国国情与国外类似法例由其是德国法互通有无，比如变更设立税收行为的界定、税收减免的操作界限、税务部门的稽查权、自然人股东和法人股东在纳税问题上的无缝式制度衔接等，努力做到立法明确，执法有力。
2、用好有限责任公司变更为股份有限公司时纳税调控杠杆，通过所得税收政策杠杆引导企业行为，为经济发展服务。拟上市企业作为市场&经济人&，其对税收政策弹性的感知无疑是最为敏感的，有限责任公司特别是自然人作为实际控制人的有限责任公司变更为股份有限公司时的税收成本是任何一个有限责任公司的自然人股东所不能不考虑的事情。税收成本大，则企业一方面可能寻求非正常避税，而另一方面，企业自然人股东等负有变更设立纳税义务的人很可能会在衡量得失后，放弃寻求企业变更设立为股份有限公司后上市做大做强机会，从而导致个人和国家最终走向&双输&。
因此，一个比较合理的税收征管思路是，放弃高税负的变更设立税收政策，结合最新的《企业所得税法》及已有的政策性投资基金、公募基金税收优惠政策，制定专门的变更设立税收政策，至少是细化相关税收政策，切实减轻自然人股东和其他负有纳税义务股东的税负，以防止重复征税。在这方面除广东、甘肃、安徽一些省规定可以对征收的上述个人所得税予以一定比例返还或暂缓缴纳外，上海的做法或可镜鉴全国，为有限责任公司变更为股份有限公司自然人股东的税收负担过重困局提供一个新思路。
按照上海市金融办等相关部门发展私募股权投资通知的精神，在上海进行私募股权投资的普通合伙人按所得税法中&个体工商户的生产经营所得&应税项目缴纳5％至35%个人所得税，有限合伙人按所得税法中&利息、股息、红利所得&应税项目缴纳20％的个人所得税；而其辖下的浦东新区则走得更远，除宣布对在浦东新区登记注册的企业按照注册资本金的比例给予300万-1500万的开办费外，还对企业高管以返还个税部分40％的方式进行奖励，对企业中层则返还个税部分20％。如果有限责任公司变更为股份有限责任公司最后自然人股东等相关纳税义务人的税负能够降到与此差不多水平，则或可激励出一个新的变更设立股份有限公司并上市高潮。
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