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财税[2012]15号&三、增值税一般纳税人支付的二项费用在增值税应纳税额中全额抵减的，其增值税专用发票不作为增值税抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
将抵减金额填入《增值税纳税申报表（适用于增值税一般纳税人）》第23栏“应纳税额减征额”。当本期减征额小于或等于第19栏“应纳税额”与第21栏“简易征收办法计算的应纳税额”之和时，按本期减征额实际填写；
当本期减征额大于第19栏“应纳税额”与第21栏“简易征收办法计算的应纳税额”之和时，按本期第19栏与第21栏之和填写，本期减征额不足抵减部分结转下期继续抵减。
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构建有效防止虚开增值税专用发票管控信息系统的设想
&&&&内容提要：虚开专用发票违法行为仍处易发多发态势，并呈新的特点。现行单纯管“票”的治理思路和“以税控票”的路径依赖难以有效防止专用发票虚开，必须转变思路，重构模式，将“管发票、管账户、管资金、管税款”统一起来，通过在税务、企业和银行之间构建新的增值税管控信息系统，形成对发票开具、资金结算和税款保全三者间的科学严密的相互制约，确保应纳税款的资金安全，斩断虚开专用发票的利益链条，从根本上防止专用发票虚开。
&&&&关键词：虚开&增值税&专用发票&信息系统
&&&&一、虚开增值税专用发票违法行为发生的原因分析
&&&&当前，虚开增值税专用发票违法行为仍呈易发多发之势，不仅直接威胁现行增值税制度，造成国家税款大量流失，而且导致出口骗税违法活动猖獗，严重扰乱了正常的经济税收秩序。虚开增值税专用发票违法行为产生的原因十分复杂，从税务管理的角度分析，则是现行增值税管理思路出现了偏差、管理模式存有缺陷，亟需调整管理思路、重构管理模式。
&&&&经过多年的努力，目前我国基本形成了“以票为核心、以‘以税控票’为根本、多环节、多系统、多手段相配合”的增值税一般纳税人管理思路和管理模式。这种思路和模式有其历史必然性，也发挥了重要作用。然而，其存在的缺陷也是显而易见的。笔者认为，现行管理思路和模式存在着“偏、杂、单、弱”的缺陷。
&&&&偏，就是现行单纯依靠管住管好“票”来加强增值税一般纳税人管理的思路有偏差，没有将开票企业的结算资金和应缴税款纳入其中，实施闭环、严密、制约、保全控管，因而脱离了防治的“靶心”，偏离了主攻方向。实践证明，单纯管“票”并不能有效防止不法分子虚开专用发票。深入分析其原因，问题就出在只管发票的供应和开具而不控管住企业开票所应缴纳的税款和其对应的资金，是难以杜绝不法分子从虚开专用发票中获取好处的。不法分子有虚开的利益驱动，虚开专用发票的违法行为就难以禁止。因为企业领购专用发票后，如何开、开多少、开给谁完全是企业的自主行为，主管税务机关不可能实行人盯人、全天候的监管。同时，在目前条件下，税务机关采取“以税控票”的办法也不能有效防止虚开专用发票。一则，增值税税负率本身就具有不均衡的特点，再加上企业经营情况千差万别，不同企业、同一企业不同时期的增值税税负率事先难以科学准确设定，因此，通过事前确定企业增值税税负率来控管其发票的供应量和开具的最大限额，既违背了增值税原理，也不符合企业经营实际。二则，企业一般都是按月申报缴纳税款，而开票则是企业的日常行为，如果不法分子利用开票和申报纳税时间上的差异，在大量领购专用发票并疯狂对外虚开获利后将企业注销或逃逸，“以税控票”的管理办法就难以发挥作用。可见，仅靠管“票”来防止不法分子虚开形维是没有出路的。
&&&&杂，就是现行管理模式涉及的环节多、系统多、手段多，显得十分庞杂，相互之间没能形成精密制约的管理闭环，导致“事前管不住、事中管不实、事后管不了”。按照流程，现行对增值税一般纳税人的管理可分为事前、事中和事后三个阶段。事前管理主要包括认定、供票、开票、认证等环节，这些环节中设定的前置条件并不苛刻，企业在形式上很容易做到，再加上其中不少是企业自主行为，因此，即使有问题，主管税务机关事前也难以及时发现，因而管不住。申报纳税是事中环节，申报是否真实、纳税是否足额，主管税务机关在企业申报缴税时不能也无暇及时准确发现，基本上是企业申报多少税务机关就征收多少，因而申报纳税是否确实在事中难以察觉。稽核、评估、协查、稽查等都是事后监管措施。企业虚开专用发票后一旦走逃或注销，这些监管手段都属亡羊补牢之举。可见，由多环节、多系统、多手段构成的现行管理模式，既未能有效防止虚开，又增加了税收成本，事倍而功半，吃力不讨好。
&&&&单，就是现行防止虚开专用发票的工作主要是靠税务部门单打独斗，运用更多的也是税收行政手段，没有形成相关部门分工明确、各有侧重、齐抓共管、综合治理的良好局面。虚开专用发票不仅是税收问题，更是一个社会问题。税务部门现有的人力资源十分短缺，现代化管理手段应用有限，面对成千上万的企业和每天开具的海量专用发票，现有的力量防止虚开专用发票已经力不从心。尤其是随着“营改增”的全面实施，这种征管能力不足的矛盾将更加突出。在当前诱发虚开专用发票的各种经济社会因素和监管漏洞依然存在的环境下，防止虚开专用发票仅靠税务部门的努力是难以奏效的，需要国家相关部门的大力支持和积极配合。比如，防止虚开专用发票必须管住企业开票资金的运动，而这又是金融部门的职责与优势，因此，想要管住企业的开票资金特别是应纳税款，必须要有金融部门的全程参与和密切合作。
&&&&弱，就是很多管理手段在运用中缺乏清晰的法律支撑和硬性约束，刚性不强。比如，虽然《刑法》对不法分子虚开专用发票的违法行为明确了所应承担的法律后果，但对有关监管部门监管虚开专用发票的责任和要求尚不明确。现行防止虚开专用发票的行政监管手段尚未上升到法律层次，难以对不法分子从事虚开专用发票的违法行为形成强大的威慑，对负有共同监管虚开专用发票责任的相关部门履行职责也不能构成硬性约束，难以形成监管合力，现有管理模式的总体效能十分薄弱。
&&&&二、有效防止虚开增值税专用发票的基本思路
&&&&（一）实现“三个转变”
&&&&当前，不法分子虚开专用发票就是利用了开票和开票所应纳的税款之间没有建立起严密的内在勾稽制约关系的缝隙，钻了开票资金可在多个银行账户之间自由转移、体外循环的空子，进而捞取虚开发票的好处。因此，有效防止虚开专用发票，必须紧扣导致虚开的这个“命穴”，堵塞管理漏洞，斩断供求双方的利益链条，釜底抽薪。为此，探索防止虚开专用发票管理的新思路，必须实现三个转变：
&&&&一是从单纯管票向管票与管资金特别是税款资金并重转变。单纯管票是管不住的，只有管住开票所应缴纳的税款，确保应纳税款及时足额入库，使不法分子从中无法获得任何好处，才能从根本上杜绝其虚开专用发票的动机和冲动。应当明白，不法分子无论是虚开专用发票收取一定比例的开票手续费，还是购买虚开专用发票用来骗抵应纳税额少缴税款，其所获得的非法利益都是来源于企业应该缴纳的税款，因此，防止虚开专用发票必须同时管住企业的开票结算资金及其运动，尤其是要对开具专用发票的应纳税额在企业申报纳税前实施资金保全。
&&&&二是从单纯依靠税务部门单打独斗向税务部门与其他监管部门齐抓共管并重转变。要管住开票所应缴纳的税款，必须依靠银行的密切配合，通过开户银行管住企业开票结算资金的运动，尤其是“冻结”保全开具专用发票应缴纳税款所对应的那部分资金。只有这样，才能真正彻底管住管好这张“票”。
&&&&三是从主要依赖行政手段向依靠法律手段与行政手段并重转变。要银行密切配合税务机关监管企业开票结算资金的运动，特别是在企业申报纳税前“冻结”保全开票企业所应缴纳的税款资金，必须通过立法来明确银行和其他相关部门的法律义务和责任。同时法律也要规范企业的开票行为，明确违反法律规定所应承担的后果，从立法的角度保障防止虚开专用发票的一些关键性监管措施真正落地生根。
&&&&（二）基本思路
&&&&有效防止虚开专用发票的基本思路是，充分运用现代信息技术，将“管发票、管账户、管资金、管税款”统一起来，通过在税务、企业和银行之间构建一个完整环闭的增值税管控信息系统，在发票开具、资金结算和税款保全三者间形成科学严密、相互制约的长效机制，以确保企业开具专用发票的应纳税款始终完全掌控在税务机关和开户银行手中，杜绝不法分子虚开专用发票的利益动机。
&&&&增值税抵扣原理告诉我们，如果能有效防止虚开专用发票，也就等于管住了增值税的销项和进项税额，保证了增值税抵扣链条的完整，使增值税环环相扣的内控机制全面而有效地发挥作用。同时，取得虚开的专用发票是不法分子骗取出口退税的必要前提和重要载体。如果虚开专用发票的违法行为能够得到有效制止，骗税活动也就失去了基础和根本。由此，防范出口骗税这个长期困扰税务部门的另一“老大难”问题也就不攻自破、迎刃而解了。
&&&&三、构建虚开专用发票管控信息系统，有效防止虚开专用发票违法行为
&&&&（一）加强立法，通过立法明确企业和开户银行的法律义务与责任
&&&&1.对企业来说，应从法律上规定：（1）只能在其所在地选择一家银行开立惟一的税款账户（为利于税企银联网和集约化管理，最好以县区为单位通过政府招标采购方式择优选定一家银行）。并且与开户银行签订契约，声明当企业税款账户的资金余额少于该账户的贷方余额（即开票应纳税款）时，开户银行可从企业关联的其他账户自动划入资金，以确保应纳税款的资金安全。（2）凡开具一定面额以上（如1万元）的专用发票，购销双方结算货款必须通过销货方在开户银行开立的惟一税款账户进行。其实，由于管控信息系统建立了开票企业应纳税额资金不足预警机制、资金自动补充机制和应急响应处置机制，即使法律对此不作明确规定，开票企业也会自行要求购货企业将货款打入其税款账户，否则开票企业将自垫资金。（3）除企业发生兼并重组、破产倒闭或停业注销等情形外，不得变更开立的惟一税款账户。（4）在申请一般纳税人认定时，必须向主管税务机关提供开户银行出具的惟一税款账户证明。（5）企业违反上述法律规定必须承担相应的法律后果。
&&&&2.对银行来说，应从法律上规定：（1）为企业开立惟一的税款账户必须凭企业主管税务机关的证明。（2）必须与税务机关和开户企业实现联网，并建立税款核算保全信息系统。（3）开户银行必须为开票企业在其税款账户中进行销项税额和进项税额核算，确保应纳税款资金安全。（4）一旦开票企业税款账户中的资金余额少于其应纳税额时，开户银行须从开票企业在其开设的其他关联账户中自动划入相应的资金，形成开票企业应纳税额资金的法定补充机制。（5）开户银行违反上述法律规定必须承担相应的法律后果。
&&&&（二）完善专用发票票面栏目设置，并以专用发票上的销货方和购货方的税款账号为载体，在开票系统、认证系统和税款核算保全信息系统（三大子系统）之间建立起销项和进项税额数据实时传递机制
&&&&1.&完善专用发票票面栏目，将现行增值税专用发票票面上销货方和购货方的开户行及账号栏目改为开户行税款账号栏目。通过专用发票存根联记载的销货方税款账号传递、归集其销项税额信息，抵扣联记载的购货方税款账号（开票企业购进货物时，其税款账号记载在抵扣联购货方相应的栏目）传递、归集其进项税额信息。
&&&&2.销货企业在认定一般纳税人进行防伪税控系统发行时，主管税务机关将其惟一的税款账号固定写入开票系统的金税卡中。销货企业销售货物开具专用发票时，防伪税控开票系统自动将金税卡中的税款账号打印在专用发票销货方税款账号的栏目内，并生成在专用发票的密文里。同时，根据购货方提供的税款账号，将其打印在专用发票购货方税款账号的栏目内，并生成在密文里。购货方在支付货款时，必须通过开户银行将货款打入抵扣联上载明的销货方税款账号内，从而在专用发票开具、开具专用发票的销项税额和开具专用发票所收取的资金之间建立起内在稳定的相互制约机制。
&&&&3.开票企业在首次认证增值税专用发票抵扣联时，认证系统将自动把抵扣联上载明的开票企业惟一税款账号自动读入认证系统。开票企业在以后认证抵扣联时，凡抵扣联上载明的购货方税款账号与认证系统首次读入的惟一税款账号不一致的，认证系统将不予认证通过，自动把该抵扣联视作有问题的发票留待处理。将开票企业认证通过且符合抵扣规定的进项税额数据采集传递到开户银行的惟一税款账户，是为了准确核算开票企业的应纳税额，避免占用企业的自有资金，影响其正常经营。
&&&&（三）在税企银之间建立防止虚开专用发票（增值税）管控信息系统
&&&&1.在企业开户银行建立税款核算保全信息系统。该系统具有税额核算、资金预警、税款保全三大功能。开户银行在税款核算保全信息系统内，按照企业的惟一税款账号，逐户设置税额核算栏目，反映和核算开票企业的销项税额、进项税额和应纳税额。其中借方反映该企业的进项税额，贷方反映销项税额。
&&&&2.通过网络信息技术，将企业的防伪税控开票系统、认证系统分别与其开户银行的税款核算保全信息系统连接起来，共同构成防止虚开专用发票的管控信息系统。当开票企业每开具一张专用发票时，其所对应的销项税额就通过该系统实时进入企业在开户银行的税款账户的贷方。开票企业认证每份抵扣联时，其认证无误且符合抵扣规定的进项税额则通过该系统实时进入上述税款账户的借方。开户银行的税款核算保全信息系统自动核算该账户的贷方销项税额和借方进项税额，贷方余额即为开票企业开具专用发票和抵扣专用发票后的应纳税额，借方余额则为开票企业的留抵税额。
&&&&3.&对开票企业税款账户中应纳税额所需资金实行“冻结”保全。在申报纳税前，企业不得从税款账户中转出应纳税额所对应的那部分资金，这部分资金属于税款，到期应缴国库。对这部分资金，税款核算保全信息系统会自动实行“冻结”保全，直至企业向主管税务机关申报纳税。而超出应纳税额所需的资金，则属企业的自有资金，企业可从税款账户中随时转出，以免影响企业经营活动的正常开展。由于企业的购销活动经常发生，企业税款账户中的进销项税额随时都在变动，因而账户中反映的应纳税额并不是一个定量，对此，税款核算保全信息系统会自动根据企业税款账户中应纳税额的增减变化对该账户的资金实行动态管理，并针对资金短缺不足的异常情况及时自动启动相应的处置机制。企业申报纳税时，开户银行在接到主管税务机关发出的企业电子税收缴款通知书后，将“解冻”企业税款账户中的应纳税额所对应的资金并直接划入国库，从而自源头上确保开具专用发票应纳税款的资金安全，彻底铲除不法分子通过虚开专用发票侵吞国家税款的土壤。
&&&&4.建立企业开票系统自动锁定开票功能和主管税务机关实地核查响应处置机制。现实中，由于某些原因，可能发生开票企业税款账户资金不足的问题。如购货企业未按规定将货款打入开票企业在银行开立的税款账户而是转入其他账户，或者销货企业在未收到购货企业的货款前就先开具了专用发票，致使开票企业在银行税款账户中的资金可能少于当时核算出来的应纳税额，如果此时开票企业在开户银行没有其他账户的资金可相应划入进行补充，银行的税款核算保全信息系统将及时把开票企业税款账户资金短缺的预警信息分别传递到开票企业的防伪税控开票系统和其主管税务机关。开票系统在接到预警信息后即刻自动锁定开票功能，在主管税务机关解锁前企业无法再开具专用发票。而主管税务机关在接到预警信息后则会立即对开票企业展开实地核查。因此，开票企业应纳税额所对应的资金无法在其税款账户之外循环，不法分子也无法从中渔利。
&&&&（四）完善税款申报入库系统
&&&&将申报入库系统与税款核算保全信息系统连接起来，在增值税一般纳税人申报纳税时，两个系统自动比对应纳税额。如企业申报的应纳税额大于或等于税款账户中的应纳税额，主管税务机关接受企业应纳税款申报并发出电子税收缴款通知书，开户银行即从企业税款账户中划出相应的资金入国家金库。否则，可能存在申报不实问题。
&&&&作者单位：广东省国家税务局
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